全面“營改增”背景下租賃會計處理的問題及分析

孫孟杰 張永超

石河子大學商學院

全面“營改增”背景下租賃會計處理的問題及分析

孫孟杰 張永超

石河子大學商學院

我國在全面深入推進“營改增”政策之后，融資租賃行業(yè)也被納入到增值稅范疇當中，這將要求租賃會計需要遵循以往原有規(guī)則的同時，還需要遵守增值稅中的相關規(guī)定，因此在全面“營改增”背景下租賃會計處理中存在諸多問題。

營改增 租賃會計 會計處理

引言：在我國目前的租賃準則中對融資租賃會計處理方面沒有對有關增值稅要求的明確規(guī)定，雖然增值稅的稅收對會計處理的基本思路并未產生較大的影響，但是增值稅的計提和抵扣將影響到“融資租賃資產”“未實現融資收益”等科目，甚至會對收入的確認和計量結果構成威脅，因此在租賃會計處理中存在諸多問題。

一、在不含稅金額的會計核算方面存在問題

在全面實行“營改增”之前，出租人的最低收款額應確認為“長期應收款”。在“營改增”實施之后，融資租賃服務被納入到增值稅當中，因此出租人在向承租人收取長期債權的同時，里面包含著部分出租人的長期納稅義務，也就是增值稅銷項稅額。將出租人的最低收款額減掉所收取的增值稅銷項稅額之后得到的差值才是出租人最終真實的債權。但是，這一部分債權所產生的納稅義務如何處理目前沒有相關的規(guī)定。

“未實現融資收益”科目屬于“長期應收款”的抵減項，應該在租賃期間進行合理的分配，從而明確當前的融資收入。在“營改增”之后，增值稅屬于價外稅，應該與收入相符合。但是在目前實施的準則下，對未實現融資收益的分配進行收入的確認時，通常按照全部應收利息進行分配，這種方式與增值稅體系下的收入標準不符，因此應進行價稅分離。由于缺少對具體如何進行價稅分離的規(guī)定，因此在現實操作的過程中，各個租賃企業(yè)對于該環(huán)節(jié)的操作都有自己不同的方式，有的企業(yè)采用先分配再價稅分離的方式，有的企業(yè)先進行融資收益的價稅分離，之后再進行收益的分配，目前對于未實現融資收益的分配沒有統(tǒng)一的標準，因此按照不同方式進行價稅分離之后導致“長期應收款”報表中余額存在較大的差異。

融資租賃業(yè)務中的直接租賃業(yè)務是指出租人才進行租賃活動時一次性抵扣了進項稅，在后期收取租金時，該業(yè)務產生的增值稅銷項稅是指出租人收取的全部租金，即本金+利息。但是真實的收入是以租金為主，因此在進行價稅分離時，應首先對利息部分進行價稅分離，然后再對本金部分進行價稅分離，最終將兩者的數值相加得到最后的增值稅銷項稅額。但是這種操作方式計算較為復雜，在實際操作過程中難免會產生差錯[1]。

二、在應交稅費確認時點、納稅時點方面存在問題

（一）價稅分離的計算方式不明確。我國增值稅法中規(guī)定的是增值稅納稅義務發(fā)生的時點為“納稅人進行納稅行為或者索取銷售憑據的當天”，在未簽訂銷售款憑據或者書面合同中沒有明確付款日期的則按照無形資產轉讓完畢的當天來算。然而會計則是按照權責發(fā)生制的原則進行融資收入的確認，這樣一來，將產生會計收入確認與納稅義務發(fā)生時點不相同的問題，同時也造成增值稅與收入之間存在不匹配的現象。對于融資租賃業(yè)務來說，應該實施“價稅分離”的方式，但是進行具體的操作時發(fā)現所分離的增值稅與納稅義務發(fā)生的時點不一致，不能夠符合銷項稅額科目的確認條件，并且目前的準則中沒有對相關科目設置做出明確規(guī)定[2]。

（二）應交稅費時點存在差異。在新規(guī)則背景下，“應交稅費”主要包括的是企業(yè)按照稅法中的規(guī)定對應繳納的各種稅費進行計提，其本質是企業(yè)對稅務機關的債務。因此，會計收入計算得出的待到后期確認的銷項稅額的增值稅與納稅義務法中的規(guī)定不相符合，不能夠產生實際的納稅義務，因此也不能夠將其列入到“應交稅費”當中。此外，此種方式只是對如果會計確認收入比稅法規(guī)定的納稅義務發(fā)生時點提前時，該如何進行待轉銷項稅，而沒有對會計確認收入比稅法規(guī)定的納稅義務發(fā)生時點延后時的處理方式進行規(guī)定。因此，如果實際合同中的還款日期為期初，收款時發(fā)生了納稅義務，但是按照實際利率法來算則處于未確認期間的，這樣將導致納稅義務的發(fā)生時點早于會計確認的時間，仍然會導致增值稅與收入不一致的現象發(fā)生。

三、存在合并財務報表時內部抵消的問題

在全面實施“營改增”之后，借款人成為最終消費者，進項稅款無法利用貸款利息和貸款相關手續(xù)費等進行抵扣，因此產生資金成本的增值稅抵扣鏈條斷裂問題。稅法中明確規(guī)定融資性售后回租業(yè)務與貸款處理方式相同，這將充分體現出“融資”的本質，但是由于貸款利息與貸款相關手續(xù)費不能夠抵扣進項稅額，因此如果融資租賃公司與其子公司或者進行財務報表合并的其他公司之間發(fā)生交易活動時，即使在內部雙方已經達到統(tǒng)一租賃類型以及內含報酬率的基礎上，仍然會存在出租人確認的營業(yè)收入比承租人確認營業(yè)成本較少的問題。舉這樣一個例子，加入融資性售后回租的增值稅稅率為6%，承租人需要支付的利息為M，則出租人的利息收入則為M/（1+6%），其應交增值稅為M4%/（1+6%），承租人利息的支出為M，在合并利潤表時，內部抵消的財務費用比營業(yè)收入多，則財務費用沒有充分抵消，這一部分在合并層面中則是由于內部交易導致財務費用的增加。在合并現金流量表時，承租人融資活動的現金支出與出租人經營的現金流入均為M，則二者完全可以抵消。這樣能夠體現出在合并層面中，同樣是融資性售后回租業(yè)務產生的增值稅，在合并現金流量中所體現出來的與合并利潤表中所體現出來的財務費用出現了差別。

四、結束語

綜上所述，在全面“營改增”背景下，為融資租賃企業(yè)帶來較大發(fā)展機遇的同時也帶來了新的挑戰(zhàn)，因此要想使融資租賃企業(yè)在激烈的市場競爭中實現健康長久的發(fā)展則必須要將存在的問題進行妥善的解決，使企業(yè)能夠緊跟時代的發(fā)展潮流，在具體的工作中不斷優(yōu)化會計處理工作，從而實現融資租賃企業(yè)在“營改增”背景下獲得又好又快的發(fā)展。

[1]嚴寧.全面“營改增”背景下融資租賃企業(yè)稅務處理相關問題探討[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計,2017,03:50-51.

[2]竇寧致.國際租賃會計準則改革對我國的預期影響及應對策略研究[D].東北財經大學,2015.