國有場圃執(zhí)行《政府會計制度》后林木資產(chǎn)和營林成本核算的探討

張改英

○山西省國有林管理局

2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》(財會〔2017〕25號)，自2019年1月1日起施行，鼓勵行政事業(yè)單位提前執(zhí)行。國有場圃在執(zhí)行本制度的同時，不再執(zhí)行《國有林場與苗圃會計制度(暫行)》、《國有建設(shè)單位會計制度》等制度。從山西省目前國有場圃具體核算來看，要實(shí)現(xiàn)新舊會計核算的對接，其難點(diǎn)在于林木資產(chǎn)與營林成本的核算。

一、關(guān)于林木資產(chǎn)的核算

(一)林木資產(chǎn)核算內(nèi)容

森林資源資產(chǎn)具有經(jīng)濟(jì)、生態(tài)與社會等各方面的效益，是國家重要的資源和資產(chǎn)。它是森林物質(zhì)財產(chǎn)、環(huán)境財產(chǎn)和其他無形資產(chǎn)的總稱。森林資源資產(chǎn)化管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)是森林資源資產(chǎn)的核算，核算森林資源資產(chǎn)占用的經(jīng)濟(jì)效果、將森林資源資產(chǎn)占用的消耗量同經(jīng)營成果進(jìn)行對比，以提高森林資源資產(chǎn)利用效果，確保森林資源的保值和增值。同時，通過“林木資產(chǎn)”核算為編制政府資產(chǎn)報告、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、政府領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、績效評價、政府資產(chǎn)清查提供價值依據(jù)。

2017年6月26日財政部 國家林業(yè)局印發(fā)《國有林場(苗圃)財務(wù)制度》(財農(nóng)〔2017〕72號)第五十一條規(guī)定：林木資產(chǎn)是林場擁有或控制的能夠用貨幣計量的林木類生物資產(chǎn)，是營林生產(chǎn)活動發(fā)生的各種耗費(fèi)所形成的活立木資產(chǎn)的賬面價值，是林場資產(chǎn)的重要組成部分。第五十二條規(guī)定：林木資產(chǎn)按照消耗性林木資產(chǎn)、生產(chǎn)性林木資產(chǎn)和公益性林木資產(chǎn)三大類進(jìn)行分類管理。第五十四條規(guī)定：為了加強(qiáng)森林資源資產(chǎn)化管理，林木資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)實(shí)行價值量和實(shí)物量雙重管理。林場必須建立林木資產(chǎn)的核算管理制度，全面反映財政預(yù)算資金和非財政預(yù)算資金造林形成的林木(苗木)資產(chǎn)以及相對應(yīng)的林木(苗木)凈資產(chǎn)。

(二)林木資產(chǎn)的核算方法

筆者認(rèn)為，場圃執(zhí)行政府會計制度，對林木資產(chǎn)的核算不僅不能弱化，還應(yīng)該進(jìn)一步加強(qiáng)。在“固定資產(chǎn)”總賬科目下增設(shè)“林木資產(chǎn)”二級科目，在“林木資產(chǎn)”二級科目下按照“苗木”和“林木”設(shè)置三級明細(xì)科目，在“林木”明細(xì)科目下，可按“消耗性林木資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性林木資產(chǎn)”、“公益性林木資產(chǎn)”設(shè)置明細(xì)科目。

1.林木資產(chǎn)取得時，應(yīng)當(dāng)按照取得的成本入賬。

(1)自行營造形成的林木，年末按照該林木發(fā)生的造林、撫育、管護(hù)成本，借記本明細(xì)科目，貸記“在建工程——營林工程”科目。

生產(chǎn)性林木資產(chǎn)達(dá)到正式投產(chǎn)可以采收林產(chǎn)品后，繼續(xù)發(fā)生的管護(hù)費(fèi)用不在本科目核算。

(2)購入或有償調(diào)入的林木，按照購入或有償調(diào)入的成本，借記本科目，貸記“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。

(3)無償調(diào)入的林木，按照確定的林木成本，借記本科目，貸記“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目。

2.采伐林木和移植成品苗木應(yīng)當(dāng)減少相應(yīng)林木資產(chǎn)的賬面余額。

(1)按規(guī)定更新采伐公益性林木資產(chǎn)時，按照被采伐林木應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟牧帜举Y產(chǎn)賬面余額，借記“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”、“庫存物品”等科目，貸記本科目。

山區(qū)情況較為特殊，因此在進(jìn)行橋型選擇時，要充分考慮其安全性、實(shí)用性及經(jīng)濟(jì)性。首先要了解其橋型是否穩(wěn)定且持久，同時了解其是否具備相應(yīng)的強(qiáng)度和剛度，盡量確保橋梁在遭受地震、泥石流等自然災(zāi)害的侵襲后仍能繼續(xù)使用。其次選擇橋型要因地制宜，選出來的橋型要能夠滿足當(dāng)?shù)氐牡貏菀螅惨阌诤笃诘木S護(hù)和保修。最后要注意橋梁的美觀度，使其與當(dāng)?shù)氐淖匀画h(huán)境相協(xié)調(diào)。

(2)采伐消耗性林木資產(chǎn)時，按照被采伐林木的林木資產(chǎn)賬面余額，借記“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”、“經(jīng)營活動費(fèi)用”、“庫存物品”等科目，貸記本科目。

(3)移植成品苗木時，按照移植苗木的林木資產(chǎn)賬面余額，借記“在建工程——營林工程”科目(自用)或“經(jīng)營活動費(fèi)用”(銷售)等科目，貸記本科目。

3.生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的賬面余額，應(yīng)當(dāng)在林產(chǎn)品采收期限內(nèi)逐期攤?cè)肓之a(chǎn)品的成本，各期結(jié)轉(zhuǎn)時，借記“加工物品——林產(chǎn)品生產(chǎn)成本”科目，貸記本科目。

4.按規(guī)定報經(jīng)批準(zhǔn)處置的林木產(chǎn)品賬務(wù)處理。

(1)報經(jīng)批準(zhǔn)有償轉(zhuǎn)讓林木資產(chǎn)時，按照被轉(zhuǎn)讓林木資產(chǎn)的賬面余額，借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”，貸記本科目，同時，按照收到的價款，借記“銀行存款”等科目，按照處置過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”、“應(yīng)繳增值稅”、“其他應(yīng)繳稅費(fèi)”等科目，按照其差額，貸記“應(yīng)繳財政款項”、“事業(yè)收入”等科目。如果是按照有關(guān)規(guī)定將林木資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入納入本單位預(yù)算管理的，應(yīng)當(dāng)貸記“事業(yè)收入”、“其他收入”等科目。

報經(jīng)批準(zhǔn)有償轉(zhuǎn)讓林木的林地使用權(quán)，其林地附著的林木資產(chǎn)的賬面余額及處置收入和費(fèi)用按照有償轉(zhuǎn)讓林木資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理。

(2)報經(jīng)批準(zhǔn)無償調(diào)出林木資產(chǎn)時，按照調(diào)出林木資產(chǎn)的賬面余額，借記“無償劃撥凈資產(chǎn)”科目，貸記本科目。

(3)報經(jīng)批準(zhǔn)用林木資產(chǎn)投資時，對投資的林木資產(chǎn)賬面余額參照本制度中關(guān)于置換換入相關(guān)資產(chǎn)的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。

(4)因遭受自然災(zāi)害等原因致使林木資產(chǎn)發(fā)生損毀時，應(yīng)當(dāng)將被損毀林木資產(chǎn)的賬面余額轉(zhuǎn)入待處理財產(chǎn)損溢。結(jié)轉(zhuǎn)時，借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，貸記本科目。

5.本明細(xì)科目的借方余額，反映單位林木資產(chǎn)的累計成本。

二、關(guān)于營林成本的核算

(一)營林成本核算內(nèi)容

《國有林場(苗圃)財務(wù)制度》第二十九條規(guī)定：營林成本的核算內(nèi)容應(yīng)包括苗木培育成本、造撫成本、管護(hù)費(fèi)用三部分。苗木培育成本指林場自行培育苗木過程中發(fā)生的必要支出，包括從處理種子催芽、整地、作床、播種、插條、育苗、換床、育大苗發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)以及到苗木出圃階段田間管理發(fā)生的人工費(fèi)、物料費(fèi)等。造撫成本指從造林開始至成林驗(yàn)收合格前的成本。造撫成本由造林費(fèi)用和撫育費(fèi)用組成，其中造林費(fèi)用指林木郁閉前的造林作業(yè)所發(fā)生的費(fèi)用，包括調(diào)查設(shè)計、整地、栽植和補(bǔ)植等；撫育費(fèi)用指造林之后至成林驗(yàn)收合格之前所發(fā)生的撫育費(fèi)用，包括松土、除草、抗旱、防凍、施肥等。管護(hù)費(fèi)用指林木成林驗(yàn)收合格之后至采伐(或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的)前所發(fā)生的為預(yù)防和消除森林的各項破壞和災(zāi)害，保障林木健康生長，避免或減少森林資源損失而發(fā)生的各項支出，具體包括森林保護(hù)費(fèi)、撫育間伐費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計費(fèi)以及其他管護(hù)費(fèi)等。

(二)營林成本的核算辦法

在“在建工程”科目下增設(shè)“營林工程”二級科目,核算國有林場和苗圃單位發(fā)生的造林、撫育、管護(hù)各種林木和苗木的生產(chǎn)成本。生產(chǎn)性林木資產(chǎn)達(dá)到正式投產(chǎn)可以采收林產(chǎn)品后，繼續(xù)發(fā)生的管護(hù)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)年林產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，通過“加工物品”科目核算。本科目按照“苗木營林成本”、“林木營林成本”、“間接費(fèi)用”設(shè)置明細(xì)科目。在“林木營林成本”明細(xì)科目下，可按“消耗性林木成本”、“生產(chǎn)性林木成本”、“公益性林木成本”設(shè)置明細(xì)科目。

1.發(fā)生屬于營林生產(chǎn)的費(fèi)用時，按照可以直接記入營林成本的費(fèi)用，借記本科目的“苗木營林成本”、“林木營林成本”明細(xì)科目，按照需要分?jǐn)傆浫霠I林成本的費(fèi)用，借記本科目的“間接費(fèi)用”明細(xì)科目，貸記“固定資產(chǎn)——林木資產(chǎn)——苗木”、“庫存物品”、“應(yīng)付職工薪酬”、“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”、“固定資產(chǎn)累計折舊”、“長期待攤費(fèi)用”等科目。

2.月末，將間接費(fèi)用按照一定的分配方法記入營林成本，借記本科目的“苗木營林成本”、“林木營林成本”明細(xì)科目，貸記本科目的“間接費(fèi)用”明細(xì)科目。結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目的“間接費(fèi)用”明細(xì)科目應(yīng)無余額。

3.發(fā)生采伐和處置林木、移植成品苗木時，應(yīng)當(dāng)先將林木、苗木的生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)入林木資產(chǎn)賬面余額。結(jié)轉(zhuǎn)時，借記“固定資產(chǎn)——林木資產(chǎn)”科目，貸記本科目。

4.期末將竣工驗(yàn)收的營林工程發(fā)生的營林生產(chǎn)成本費(fèi)用轉(zhuǎn)入林木資產(chǎn)，借記“固定資產(chǎn)——林木資產(chǎn)”科目及其明細(xì)科目，貸記本科目及其明細(xì)科目。

5.本科目期末借方余額，反映單位尚未結(jié)轉(zhuǎn)的營林工程發(fā)生的實(shí)際成本。