其他收益的核算口徑問題探討

楊 健

○中審眾環(huán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所

為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)對(duì)政府補(bǔ)助的確認(rèn)、計(jì)量和披露，保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部于2017年5月下發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助(修訂)》(以下簡稱新準(zhǔn)則)，規(guī)定自2017年6月12日起施行。新的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則主要修訂內(nèi)容包括：①增加政府補(bǔ)助的兩大特征，明確政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的適用范圍；②與IFRS趨同，允許政府補(bǔ)助采用凈額法；③明確政府補(bǔ)助相關(guān)科目的使用，新增“其他收益”報(bào)表項(xiàng)目。

修訂后的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中的“營業(yè)利潤”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)“其他收益”項(xiàng)目，計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助在該項(xiàng)目反映。由此可見，新準(zhǔn)則增加了“其他收益”這一新會(huì)計(jì)科目。利潤表則同時(shí)進(jìn)行了調(diào)整，其他收益為新增調(diào)整項(xiàng)目，如表1所示。

表1

同時(shí)新準(zhǔn)則在第十一條還對(duì)計(jì)入其他收益的原則做了簡要說明?！芭c企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。與企業(yè)日常活動(dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外收入?！?/p>

但在實(shí)際執(zhí)行過程中，如何正確地把握哪些政府補(bǔ)助應(yīng)列入其他收益核算，哪些應(yīng)計(jì)入營業(yè)外收入核算，目前差異較大。我們首先分析一下新準(zhǔn)則頒布后2017年上市公司的中報(bào)關(guān)于政府補(bǔ)助的處理。

圖1 所有公布了2017年中報(bào)的A股公司

圖2 涉及政府補(bǔ)助公司

圖3 使用了其他收益科目的公司

圖4 使用營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助的公司

從圖1、圖2、圖3、圖4來看政府補(bǔ)助已經(jīng)成為上市公司經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)，已經(jīng)有超過94%的公司涉及政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)。但修訂后的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則頒布后，對(duì)于企業(yè)收到的政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理及列報(bào)處理出現(xiàn)了不同的理解，焦點(diǎn)就在于如何正確地理解準(zhǔn)則中“企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助”。本文選取了涉及政府補(bǔ)助較大的四家公司進(jìn)行對(duì)比分析。

2017年中報(bào)其他收益金額最大的公司是東方航空，其他收益的金額為27.39億，同時(shí)營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助還有300萬。2017 年上半年，東方航空公司其他收益項(xiàng)目具體如表2所示。

表2 單位：人民幣萬元

2017 年上半年，東方航空公司營業(yè)外收入為6.59 億元，同比減少75.88%，這主要是由于公司根據(jù)修訂后的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，將與日常經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)助和合作航線收入，從利潤表“營業(yè)外收入”項(xiàng)目調(diào)整至利潤表“其他收益”項(xiàng)目列報(bào)而導(dǎo)致的。2017年列入營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助的300萬元為補(bǔ)貼收入。

2017年中報(bào)營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助金額最大的公司是國泰君安證券股份有限公司。2017年中報(bào)當(dāng)中政府補(bǔ)助全部列報(bào)在了營業(yè)外收入，具體明細(xì)如表3所示。

表3 單位：人民幣萬元

中興通訊股份有限公司2017年中報(bào)披露如下：其他收益 136 902 萬元。另依據(jù)2017年6月12日實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》，按其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助且明確用于補(bǔ)償公司已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的政府補(bǔ)助，直接沖減相應(yīng)的成本費(fèi)用，無明確補(bǔ)償對(duì)象的政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益。根據(jù)此原則，本報(bào)告期沖減營業(yè)成本 13 814 萬元，沖減研發(fā)費(fèi)用 70 871.9 萬元，計(jì)入其他收益 136 902 萬元。與企業(yè)日常活動(dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助，計(jì)入營業(yè)外收入。

國投電力控股股份有限公司2017年中報(bào)當(dāng)中政府補(bǔ)助全部列報(bào)在了營業(yè)外收入，具體明細(xì)如表4所示。

表4 單位：人民幣萬元

從這四家公司來看不管是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，還是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，在核算和列報(bào)的口徑上均出現(xiàn)了較大的差異。特別是對(duì)于基本相同的政府補(bǔ)助，如增值稅的政府補(bǔ)助國投電力全部列在了營業(yè)外收入，中興通訊則全部放在了其他收益。究竟哪些政府補(bǔ)助應(yīng)列入到其他收益核算，哪些應(yīng)計(jì)入營業(yè)外收入核算，當(dāng)前有以下兩種觀點(diǎn)。

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，與企業(yè)日常的銷售、生產(chǎn)、成本等作業(yè)直接相關(guān)的，且具有經(jīng)常性、可計(jì)算等特點(diǎn)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)考慮計(jì)入其他收益，如電力企業(yè)收到按照發(fā)電量和固定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的補(bǔ)貼，對(duì)農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)采購農(nóng)產(chǎn)品給予的定額補(bǔ)貼等；其他與正常經(jīng)營活動(dòng)不相關(guān)，或具有偶發(fā)性、不可預(yù)計(jì)性等特點(diǎn)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)考慮計(jì)入營業(yè)外收入，如具體研發(fā)項(xiàng)目補(bǔ)貼、政府對(duì)取得某項(xiàng)成果的獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)助、未具體明確用途的補(bǔ)助等。支持該觀點(diǎn)的理由是：參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》附錄之會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理中對(duì)于營業(yè)外收入、營業(yè)外支出的規(guī)定，營業(yè)外收支主要包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得或損失、非貨幣性資產(chǎn)交換利得或損失、債務(wù)重組利得或損失、政府補(bǔ)助、盤盈利得或盤虧損失、捐贈(zèng)利得或公益性捐贈(zèng)支出、非常損失等。從上述規(guī)定來看，營業(yè)外收支具有性質(zhì)特殊和偶發(fā)性、與正常經(jīng)營活動(dòng)不直接相關(guān)、可能會(huì)影響報(bào)表使用人對(duì)經(jīng)營業(yè)績和盈利能力做出正常判斷等特點(diǎn)。但這種觀點(diǎn)會(huì)導(dǎo)致如果不同的企業(yè)分別采用總額法和凈額法，對(duì)于同一補(bǔ)助，不同企業(yè)對(duì)利潤表的營業(yè)利潤的影響是不同的，使得會(huì)計(jì)信息在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)出現(xiàn)了不可比性。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，政府補(bǔ)助所補(bǔ)償?shù)膶?duì)應(yīng)項(xiàng)目是營業(yè)利潤項(xiàng)目的，如補(bǔ)償計(jì)入管理費(fèi)用或未來攤銷計(jì)入制造費(fèi)用的研發(fā)支出、補(bǔ)償固定資產(chǎn)減少計(jì)入制造費(fèi)用的累計(jì)折舊等，計(jì)入其他收益；除此之外，計(jì)入營業(yè)外收入。支持該觀點(diǎn)的理由是：《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入〉應(yīng)用指南》中說明了“日?；顒?dòng)”的認(rèn)定?！叭粘；顒?dòng)”，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)?！髽I(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等活動(dòng)，不是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)，也不屬于與經(jīng)常性活動(dòng)相關(guān)的活動(dòng)，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流入不構(gòu)成收入，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為營業(yè)外收入。據(jù)此理解，日?；顒?dòng)應(yīng)當(dāng)形成營業(yè)收入、營業(yè)成本、期間費(fèi)用等營業(yè)利潤科目。政府補(bǔ)助所對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)如果計(jì)入相應(yīng)營業(yè)利潤科目，則應(yīng)當(dāng)作為與日?；顒?dòng)相關(guān)，計(jì)入其他收益；否則，計(jì)入營業(yè)外收入。證監(jiān)會(huì)關(guān)于非經(jīng)常性損益的認(rèn)定是監(jiān)管需求，不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。不支持該觀點(diǎn)的理由：混淆了政府補(bǔ)助與日?；顒?dòng)相關(guān)，政府補(bǔ)助所對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與日?；顒?dòng)相關(guān)兩個(gè)概念。在正常經(jīng)營目標(biāo)中，不會(huì)將所有的政府補(bǔ)助都納入經(jīng)營目標(biāo)中，只會(huì)將持續(xù)性的、可正常預(yù)測(cè)并取得的政府補(bǔ)助納入經(jīng)營目標(biāo)。有很多政府補(bǔ)助不具有政策持續(xù)性，也無法預(yù)測(cè)是否能夠取得，那么，即使對(duì)應(yīng)的成本、費(fèi)用計(jì)入了營業(yè)利潤科目，也并不表明獲取的政府補(bǔ)助是與日?；顒?dòng)相關(guān)的?？傤~法與凈額法得出的營業(yè)利潤不同，本身就是由于選用不同會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的，這種不一致是正常的、可接受的。

這兩種觀點(diǎn)均有一定的道理，但本次準(zhǔn)則修訂增加了其他收益項(xiàng)目，是為了解決原應(yīng)用指南規(guī)定的所有的政府補(bǔ)助都計(jì)入營業(yè)外收入的問題。在實(shí)務(wù)中，部分補(bǔ)助資金與企業(yè)日?；顒?dòng)密切相關(guān)，不適宜計(jì)入營業(yè)外收入，同時(shí)為了避免選用總額法和凈額法出現(xiàn)的營業(yè)利潤的不可比的問題，筆者認(rèn)為應(yīng)該采用第二種觀點(diǎn)更為合理。