“營改增”差額征稅的財稅問題分析

□楊美蓮

（湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校，湖南長沙410116）

“營改增”差額征稅的財稅問題分析

□楊美蓮

（湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校，湖南長沙410116）

自2012年“營改增”試點以來，差額征稅規(guī)定一直在相關(guān)政策中體現(xiàn)出來。但直至目前尚未出臺一個具體專門的解釋文件，且實務(wù)操作性更弱，目前全國各地在“營改增操作指引”中的解釋程度和具體規(guī)定也存在差異。隨著政策的不斷改革和會計處理的進(jìn)一步規(guī)范，“營改增差額征稅”在納稅遵從中的問題越來越凸顯。

營改增；差額征稅；納稅申報；會計處理

一、差額征稅規(guī)定的稅法緣由

（一）原營業(yè)稅征稅模式下為何有“差額征稅”規(guī)定

營業(yè)稅的基本計稅原理為“道道征稅、按收入全額征稅”，按收入（營業(yè)額）全額征收與經(jīng)濟(jì)的專業(yè)化分工矛盾。同一項收入會因為專業(yè)化分工越細(xì)重復(fù)征稅問題就越嚴(yán)重。但受財政稅收、征管水平和市場主體行為規(guī)范性等因素的影響，我國一直實行“營增并存”的雙稅制稅收征管政策。

但伴隨著經(jīng)濟(jì)一體化和我國第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，“營增并存”的稅收法制政策缺陷日趨凸顯，尤其是營業(yè)稅政策對第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化產(chǎn)生了一定的阻礙。所以為促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，從2010年起，各地開始實行營業(yè)稅稅制內(nèi)部的差額征稅政策，該政策在局部范圍內(nèi)緩解了營業(yè)稅服務(wù)業(yè)企業(yè)之間因相互提供勞務(wù)而重復(fù)征稅問題。

（二）“營改增”稅制模式下為何仍有“差額征稅”規(guī)定

為完善稅種、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、弱化“營增并存”的稅收征管矛盾等，按照國際慣例要求，2012年1月1日我國正式啟動“營改增”。但按照稅制改革規(guī)劃，我國“營改增”分為三步走。

1．第一步和第二步下的“營改增”為何設(shè)置“差額征稅”規(guī)定。2012年的第一步“營改增”試點，因為只在部分行業(yè)部分地區(qū)進(jìn)行；2013年8月的第二步“營改增”試點，盡管在全國范圍內(nèi)進(jìn)行試點改革，但試點仍然只選擇部分行業(yè)進(jìn)行。所以這兩次“營改增”，也就不能達(dá)到完全消除“營業(yè)稅重復(fù)征稅”的弊端，所以為平衡“試點區(qū)”與“非試點區(qū)”、“試點行業(yè)”與“非試點行業(yè)”納稅人之間的稅負(fù)問題，在“營改增”的政策設(shè)計時就繼續(xù)保留了原營業(yè)稅模式下的“差額征稅”政策。

2．第三步全面“營改增”下模式下為何仍有“差額征稅”規(guī)定。2016年5月第三步“營改增”試點，盡管在全國范圍內(nèi)所有行業(yè)實現(xiàn)了改革，但現(xiàn)行的增值稅制度設(shè)置達(dá)不到“營改增確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增”的目標(biāo)，因此在全面“營改增”下的第三步改革中，設(shè)置了一系列的確?！盃I改增所有行業(yè)稅負(fù)

二、目前“營改增”差額征稅的規(guī)定與管理

按照增值稅的計稅原理，納稅人支付給其他納稅人的支出應(yīng)按照規(guī)定計算進(jìn)項稅額可以從銷項稅額中抵扣。但由于部分行業(yè)的部分支出無法取得符合增值稅進(jìn)項稅金抵扣的憑證等原因，全面“營改增”后差額征稅在多個行業(yè)的相關(guān)業(yè)務(wù)中繼續(xù)被保留。

（一）現(xiàn)行“營改增”后差額征稅的主要政策

依據(jù)財稅〔2016〕36號、財稅〔2016〕39號、財稅〔2016〕47號、財稅〔2016〕68號、財稅〔2016〕140號、國家稅務(wù)總局公告2016年第23號、國家稅務(wù)總局公告2016年第26號等文件的規(guī)定，“營改增”差額征稅主要集中在：金融商品轉(zhuǎn)讓、融資租賃業(yè)、經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)、航空運輸企業(yè)、客運場站服務(wù)、旅游服務(wù)、建筑服務(wù)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、不動產(chǎn)的銷售、特定企業(yè)為公益性機(jī)構(gòu)接受捐款、勞務(wù)派遣、人力資源外包服務(wù)、安全保護(hù)、中國證券登記結(jié)算公司等20多個應(yīng)稅項目上。

（二）現(xiàn)行“營改增”后差額征稅的稅收管理

1．差額征稅的有效憑證管理制度

根據(jù)財稅〔2016〕36號附件2“營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定”規(guī)定：“試點納稅人按照規(guī)定從全部價款和價外費用中扣除的價款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證（如：發(fā)票、完稅憑證、財政票據(jù)等），否則，不得扣除。

但是在管理中特別注意的是“一票不得兩用”，即：納稅人取得的憑證，若用于差額征稅項目進(jìn)行差額征稅涉稅待遇使用了，而憑證又同時屬于增值稅進(jìn)項稅金扣稅憑證的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣，否則，若憑證作為進(jìn)項稅額從銷項稅額中抵扣的憑證使用了，就不得再作為享受差額征稅涉稅待遇的憑證使用。

2．差額征稅的發(fā)票管理制度

對差額征稅項目，一般不得對扣除部分開具增值稅專用發(fā)票（除非政策明確規(guī)定可以）而是開具增值稅普通發(fā)票。實際工作中，目前各地稅務(wù)局在“關(guān)于營改增工作指引”的規(guī)定中，對于差額征稅的如何使用增值稅發(fā)票的規(guī)定不完全一致，但依據(jù)我國目前的“營改增差額征稅”的管理規(guī)定，以下兩種開票方式比較常用。

（1）一般規(guī)定，在一張增值稅發(fā)票上開具。依據(jù)“國家稅務(wù)總局公告2016年第23號”等規(guī)定：適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），在具增值稅發(fā)票時（不管是納稅人自行開具還是稅務(wù)機(jī)關(guān)代開），在新系統(tǒng)中的差額征稅開票功能模板處，分別錄入含稅銷售額（或含稅評估額）和扣除額，系統(tǒng)的備注欄會自動打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。將全部收入和扣除額填入后開具的專用發(fā)票（稅率欄為），稅額為差額扣除后的實繳稅金。

（2）特殊規(guī)定，分別開具兩張增值稅發(fā)票。依據(jù)財稅〔2016〕47號等文件規(guī)定，對于勞務(wù)派遣等差額征稅，納稅人也可以選擇分別開具兩張增值稅發(fā)票的方式（即一張增值稅普通發(fā)票、一張增值稅專用發(fā)票）。但值得注意的是開具專用發(fā)票時不得在稅控設(shè)備中選“差額征稅”方式，因為差額扣除部分開具增值稅普通發(fā)票，余額部分才可以開具增值稅專用發(fā)票，兩張發(fā)票稅率保持一致，此時才能保證兩張發(fā)票的總銷售額（含稅）為納稅人實際取得的全部收入，即“票賬”金額一致。

3．差額征稅的申報管理制度

（1）差額征稅的納稅申報填報規(guī)定

一般納稅人發(fā)生“營改增”差額征稅業(yè)務(wù)時，依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第13、27、30號文件等規(guī)定，納稅申報按以下規(guī)定操作：

首先，在《增值稅納稅申報表附列資料（三）》“服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目明細(xì)”中，按增值稅發(fā)票價稅合計填入第1列“本期服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)價稅合計額（免稅銷售額）”；將“服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目”的當(dāng)期發(fā)生數(shù)填入第3列“本期發(fā)生額”欄次，將“本期應(yīng)扣除金額”（等于第2列期初數(shù)＋第3列本期發(fā)生額）填入第4列，將“本期實際扣除金額”填入第5列，但是值得注意的是第5列必須≤第1列且同時≤第4列。

第二，在《增值稅納稅申報表附列資料（一）》“本期銷售情況明細(xì)”表中，按增值稅發(fā)票（含增值稅專用發(fā)票、增值稅普通發(fā)票，下同）分別將開具金額、稅額按開票情況全額填入“銷售額”列和“銷項（應(yīng)納）稅額”列和11列“價稅合計”列，將扣除項目本期實際扣除金額填入第12列“服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目本期實際扣除金額”（等于附列資料（三）的第5列），將12列數(shù)據(jù)乘稅率或征收率的得數(shù)投入13列“銷項（應(yīng)納）稅額”。然后在附件1“增值稅納稅申報表”中的第11行“銷項稅額”根據(jù)“本期銷售情況明細(xì)”13列填報。（注意：附件1“增值稅納稅申報表”的銷售收入均是未扣除可扣部分金額之前的收入全額，所以本表第11列的“銷項稅額”不等于本表銷售額的合計數(shù)乘對應(yīng)的稅率，而是等于“本期銷售情況明細(xì)”13列的數(shù)據(jù)。）

依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第30號文件規(guī)定，差額征稅項目在“營改增稅負(fù)分析測算明細(xì)表”中的申報注意事項是：第1列“不含稅銷售額”應(yīng)填寫差額扣除之前的銷售額；第4列“服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目本期實際扣除金額”應(yīng)為對應(yīng)項目當(dāng)期實際差額扣除的金額（不享受差額征稅政策的納稅人在此列填0）；第5列“含稅銷售額”為對應(yīng)項目差額扣除后的銷售額（必須是含稅）；第6列“銷項（應(yīng)納）稅額”必須是第5列（差額扣除后）金額按適應(yīng)稅率或征收率還原后的金額為基數(shù)計算填報。

（2）差額征稅的納稅申報備案管理

根據(jù)財稅〔2016〕36號、國家稅務(wù)總局公告2016年第23號等相關(guān)營改增政策規(guī)定，對納稅人享受差額征稅的項目，暫按應(yīng)規(guī)定進(jìn)行備案管理，盡管各地的備案資料提交等事項規(guī)定各異，但以下事項應(yīng)引起關(guān)注。一是備案時間。一般實行“項目首次申報備案制”，即應(yīng)在按差額繳納增值稅的首個申報階段辦理備案；二是差額征稅項目備案資料一般按當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)局的要求提交，但下列資料必須提交：“營改增試點納稅人差額征稅申請備案表”、“營改增試點納稅人差額征稅具體項目及備案資料明細(xì)”、“差額征稅備案清單”。三是對實行差額征稅的建筑企業(yè)，一般按照合同項目在機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案，若涉及多個合同項目的，可匯總備案，但還得分別填報“差額征稅備案清單（建筑企業(yè)適用）”，而且在首次備案以后發(fā)生的合同項目，應(yīng)按次進(jìn)行備案并報送“差額征稅備案清單（建筑企業(yè)適用）”。

三、“營改增”差額征稅的會計處理

（一）第一步第二步“營改增”下的差額征稅的會計處理

差額征稅政策在2012年第一步“營改增”試點就設(shè)置了，因此為了配合“營改增差額征稅”試點，財政部在2012年7月發(fā)布了《財政部關(guān)于印發(fā)＜營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定＞的通知》（財會［2012］13號），這一會計處理規(guī)定是2016年12月前唯一的“營改增差額征稅”會計處理的指導(dǎo)性文件。它主要是就一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類就差額征稅做了區(qū)分性的會計處理規(guī)定，因該文件目前已失效，所以本文就不再對該文件的差額征稅的會計處理做詳細(xì)解析。

（二）第三步“營改增”下的差額征稅的會計處理

第三步“營改增”（2016年5月1日）試點徹底改革后，原財會［2012］13號文已經(jīng)不能滿足全面“營改增”的一些特定政策的對應(yīng)會計核算需求，因此財政部在2016年12月發(fā)布了“財政部關(guān)于印發(fā)＜增值稅會計處理規(guī)定＞的通知”（財會［2016］22號）。22號文件對于差額征稅的規(guī)定不再是對一般納稅人和小規(guī)模納稅人進(jìn)行區(qū)分，而是將“金融商品轉(zhuǎn)讓”差額征稅處理做特殊性會計處理規(guī)定，把該業(yè)務(wù)以外的“其他差額征稅業(yè)務(wù)”的會計處理則作為一般性會計處理規(guī)定。

1．“營改增一般差額征稅業(yè)務(wù)”中的會計處理

按22號文件的規(guī)定：納稅人發(fā)生相關(guān)成本費用允許從銷售額中扣減的賬務(wù)處理。

（1）成本費用發(fā)生時，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，會計賬務(wù)處理為：

借：主營業(yè)務(wù)成本、存貨、工程施工等

貸：應(yīng)付賬款、銀行存款等

（2）待取得符合規(guī)定的增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，依照允許抵扣的稅額，計賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）（一般計稅方式下）

或應(yīng)交稅費——簡易計稅（簡易征收方式下）

貸：主營業(yè)務(wù)成本、存貨、工程施工等

注：小規(guī)模納稅人為：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅

貸：主營業(yè)務(wù)成本、存貨、工程施工等

注：依據(jù)22號文件規(guī)定，一般納稅人發(fā)生差額征稅業(yè)務(wù)時，若選擇采用簡易計稅方法的，在扣減、預(yù)繳和繳納增值稅時，不需再通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）”、“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”等二級科目或三級明細(xì)科目（專欄）進(jìn)行核算了。但規(guī)定中沒有明確選擇簡易計稅方法項目發(fā)生“差額征稅”的直接通過“應(yīng)交稅費——簡易計稅”。那么，一般納稅人發(fā)生差額征稅業(yè)務(wù)時，若又選擇了簡易計稅方法的，到底是否可以直接在“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目下核算呢？本人觀點：既然22文明確了“簡易計稅”明細(xì)科目核算一般納稅人采用簡易計稅方法的增值稅業(yè)務(wù)，那么一般納稅人發(fā)生增值稅差額征稅業(yè)務(wù)，在簡易計稅方法下對應(yīng)減少的稅金部分，也應(yīng)在“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目核算。

2．“營改增金融商品轉(zhuǎn)讓差額業(yè)務(wù)”中的會計處理

依據(jù)財稅【2016】36和財稅【2016】140號等文件的規(guī)定，財會【2016】22文件對金融商品轉(zhuǎn)讓按稅收政策以盈虧相抵后的余額直接作為銷售額進(jìn)行賬務(wù)處理。

（1）發(fā)生實際轉(zhuǎn)讓金融商品的當(dāng)月月末，如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益，則按應(yīng)納稅額

借：投資收益

貸：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

（2）發(fā)生實際轉(zhuǎn)讓金融商品的當(dāng)月月末，如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損失，則按可結(jié)轉(zhuǎn)下月抵扣稅額，

借：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

貸：投資收益

（3）申報交納增值稅時

借：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

貸：銀行存款

（4）發(fā)生實際轉(zhuǎn)讓金融商品的當(dāng)年年末，如“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”有借方余額，則

借：投資收益

貸：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

財會【2016】22號文將轉(zhuǎn)讓金融商品正差應(yīng)納的增值稅作“投資收益”抵減處理，發(fā)生虧損時，則做后期（同一會計年度內(nèi)的以后各期）稅款的抵免，貸記“投資收益”。而“征求意見稿”（財會辦【2016】27）對該業(yè)務(wù)是要求通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目（小規(guī)模納稅人通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目）核算的。22號文和27號征求意見稿對轉(zhuǎn)讓金融商品差額征稅的規(guī)定，發(fā)生了會計科目的核算變化。但從納稅申報的角度看，27號“征求意見稿”的會計核算處理更為合理，更符合納稅申報表的對應(yīng)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)填寫。而22號文件的規(guī)定，對月末根據(jù)“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”的貸方余額繳納增值稅的會計核算處理，會與納稅申報的填報規(guī)定發(fā)生沖突。因為在增值稅納稅申報表中，轉(zhuǎn)讓金融商品（一般計稅方法下）應(yīng)交的增值稅是計入主表第11欄“銷項稅額”中。根據(jù)增值稅納稅申報表的邏輯結(jié)構(gòu)關(guān)系處理，企業(yè)申報當(dāng)月應(yīng)繳的增值稅時根據(jù)：“銷項稅額－進(jìn)項稅額＋進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出＋簡易計稅－減免稅額－預(yù)繳增值稅”等欄目計算的，如果按照22號文的處理，會計賬面上不可能再體現(xiàn)差額抵減的進(jìn)項稅額，一旦申報當(dāng)月納稅人進(jìn)項稅額大于銷項稅額，同時將“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目核算是金額直接繳納了增值稅，結(jié)果是：納稅人一邊要繳納金融商品轉(zhuǎn)讓的增值稅，另一邊又會出現(xiàn)進(jìn)項稅金的留抵稅額，導(dǎo)致會計核算處理數(shù)與申報表填報數(shù)據(jù)不一致。

3．對財會【2016】22文件的處理建議

在轉(zhuǎn)讓金融商品的當(dāng)月月末，應(yīng)先分析“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目的余額，再進(jìn)行區(qū)別性處理：

（1）如“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目為借方余額，則不做賬務(wù)處理，在賬外登記。因為財稅【2016】36號文規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓若差額相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可在一個納稅年度的不同申報期由金融商品轉(zhuǎn)讓正差實行“專項”結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，但金融商品轉(zhuǎn)讓的虧損不能由其他銷售貨物或者提供服務(wù)的銷售收入來抵扣。所以如果出現(xiàn)金融商品轉(zhuǎn)讓月末借方余額則不做處理，而在賬外備查登記。

（2）如“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目為貸方余額，將該科目的余額轉(zhuǎn)入“銷項稅額”科目的貸方：

借：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

再通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目的貸方與“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”的借方專欄進(jìn)行沖抵。經(jīng)過上述處理后，就能保證轉(zhuǎn)讓金融商品當(dāng)期出現(xiàn)正差應(yīng)繳的增值稅能夠抵扣當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項稅額了，會計賬戶處理與納稅申報表的填表數(shù)據(jù)也會一致。

［1］段文濤．房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”部分實務(wù)問題解析［J］．財務(wù)與會計，2016（14）．

［2］國家稅務(wù)總局全面推開營改增督促落實領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室．全面推開營改增業(yè)務(wù)操作指引［M］．北京：中國稅務(wù)出版社，2016．

［3］楊美蓮．“營改增”后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售房屋和土地成本扣除的實務(wù)問題分析［J］．湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校學(xué)報，2016（6）．

［4］財政部會計司．關(guān)于《增值稅會計處理規(guī)定》有關(guān)問題的解讀［R］．2017－02－3．

F810．422

A

1008－4614－（2017）01－0028－04自2012年“營改增”試點以來，差額征稅規(guī)定一直在相關(guān)政策中體現(xiàn)出來。但在相關(guān)的文件中，只有“差額征稅”的規(guī)定，并無差額征稅的具體概念解釋，也無一個具體的專門的解釋和操作性規(guī)定的出臺，目前對差額征稅的相關(guān)規(guī)定零星分布在若干的文件中，且實務(wù)操作性更弱，目前全國各地在“營改增操作指引”中的解釋程度和具體規(guī)定也存在差異。本文就“差額征稅”的稅收政策、發(fā)票處理、納稅申報處理和會計核算處理進(jìn)行一定的歸納和解釋，希望就“營改增差額征稅”這一特殊的規(guī)定在政策理解和實務(wù)操作上方面有所裨益。

2017－1－19

楊美蓮（1967—），女，湖南武岡人，湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校副教授，專業(yè)研究方向為稅收。只減不增”的過渡性改革政策，而“營改增差額征稅”政策就是其中之一。