醫(yī)改新形勢(shì)下醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)模式研究

李佐紅　吳雪暉　王娟

摘要： 隨著醫(yī)療體制改革的深化，醫(yī)院所面臨的內(nèi)部控制環(huán)境發(fā)生了重大改變，相應(yīng)要求醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)模式進(jìn)行調(diào)整。本文結(jié)合醫(yī)改新形勢(shì)下內(nèi)部控制環(huán)境變化對(duì)醫(yī)院的影響，從控制環(huán)境、控制活動(dòng)、信息溝通等維度提出了醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)模式改進(jìn)的具體思路，以適應(yīng)醫(yī)院風(fēng)險(xiǎn)管理和價(jià)值增值的目標(biāo)需要。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；內(nèi)部控制；醫(yī)改

中圖分類號(hào)：F239.5 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）031-000-02

審計(jì)模式是組織審計(jì)工作的方式、方法或途徑（蔡春等，2009）。審計(jì)模式的不斷演進(jìn)體現(xiàn)了審計(jì)工作受審計(jì)環(huán)境及審計(jì)目標(biāo)影響，對(duì)審計(jì)過(guò)程的切入點(diǎn)、關(guān)注點(diǎn)及對(duì)象范圍進(jìn)行的動(dòng)態(tài)調(diào)整。隨著醫(yī)療體制改革的深化和醫(yī)院信息化建設(shè)的進(jìn)一步推進(jìn)，醫(yī)院所面臨的內(nèi)部控制環(huán)境發(fā)生了重大改變，相應(yīng)要求醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)模式以及工作思路需要根據(jù)醫(yī)改新形勢(shì)下的控制環(huán)境及風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)進(jìn)一步完善調(diào)整。

本文結(jié)合醫(yī)改新形勢(shì)下醫(yī)院內(nèi)控環(huán)境的變化影響，從控制環(huán)境、控制活動(dòng)、信息溝通等維度提出了醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)模式改進(jìn)的具體思路，以適應(yīng)醫(yī)院風(fēng)險(xiǎn)管理和價(jià)值增值的目標(biāo)需要。

一、醫(yī)改新形勢(shì)對(duì)醫(yī)院內(nèi)部控制的影響

2015年4月1日，習(xí)近平總書(shū)記主持召開(kāi)中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第十一次會(huì)議并發(fā)表重要講話。會(huì)議強(qiáng)調(diào)，要把深化公立醫(yī)院改革作為保障和改善民生的重要舉措，統(tǒng)籌推進(jìn)醫(yī)療、醫(yī)保、醫(yī)藥改革。按照《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見(jiàn)》要求，深化醫(yī)院運(yùn)行機(jī)制改革需從完善治理結(jié)構(gòu)，推進(jìn)醫(yī)藥分開(kāi)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)監(jiān)管，創(chuàng)新管理體制等多方面進(jìn)行漸進(jìn)性推進(jìn)。相應(yīng)的改革措施將對(duì)醫(yī)院組織整體層面的組織結(jié)構(gòu)和微觀層面的業(yè)務(wù)流程都帶來(lái)重大影響，從而倒逼醫(yī)院內(nèi)部控制制度及內(nèi)部控制審計(jì)模式進(jìn)行改變。

1.醫(yī)院組織結(jié)構(gòu)及控制環(huán)境變化

根據(jù)近期國(guó)家衛(wèi)計(jì)委對(duì)于醫(yī)院醫(yī)療費(fèi)用管控的相關(guān)意見(jiàn)，公立醫(yī)院的床位規(guī)模需符合地區(qū)性衛(wèi)生資源配置標(biāo)準(zhǔn)，公立醫(yī)院的發(fā)展規(guī)模在未來(lái)將受到嚴(yán)格控制，由此導(dǎo)致公立醫(yī)院的發(fā)展模式將從單一院區(qū)的擴(kuò)張逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槎鄥^(qū)域多院區(qū)的協(xié)調(diào)發(fā)展。特別是大型公立醫(yī)院將趨向于通過(guò)托管協(xié)議等方式進(jìn)一步整合中小型醫(yī)院的醫(yī)療資源，或在異地建立分院以實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的規(guī)模發(fā)展，相應(yīng)帶來(lái)醫(yī)院管理的分權(quán)化和財(cái)務(wù)管理的集中化，以達(dá)到在提高管理決策效率的同時(shí)節(jié)約管控成本之目的。

另一方面，逐漸推行的分級(jí)診療制度將使得各公立醫(yī)院面臨的患者來(lái)源和病種結(jié)構(gòu)進(jìn)一步分化。大型公立醫(yī)院將主要面對(duì)重癥急癥，而常規(guī)疾病將交由下級(jí)基層醫(yī)療單位或通過(guò)遠(yuǎn)程醫(yī)療技術(shù)等手段進(jìn)行治療。由此導(dǎo)致公立醫(yī)院未來(lái)內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)也會(huì)因病種結(jié)構(gòu)和醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的聚焦化而進(jìn)一步扁平化，最終使得醫(yī)院的內(nèi)部控制審計(jì)范圍和關(guān)注點(diǎn)發(fā)生相應(yīng)變化。

在這種情況下，醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)工作的范圍可能將從原有單一醫(yī)院內(nèi)部拓展到多個(gè)分院區(qū)，專項(xiàng)審計(jì)工作的范圍、對(duì)象都將發(fā)生改變；多院區(qū)財(cái)務(wù)集中管理模式下的審計(jì)取樣將更多依賴于管理信息系統(tǒng)內(nèi)部操作記錄和查詢數(shù)據(jù)；內(nèi)部控制審計(jì)將涉及評(píng)估財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)內(nèi)部流程、角色權(quán)限分配的合理性以及預(yù)算、合同、資金、報(bào)賬等系統(tǒng)間數(shù)據(jù)處理的準(zhǔn)確性和合規(guī)性；組織結(jié)構(gòu)扁平化后業(yè)務(wù)流程再造過(guò)程中的內(nèi)部控制制度評(píng)價(jià)和執(zhí)行監(jiān)督工作量將大大增加，日常審計(jì)工作也將更多面臨院區(qū)間的部門(mén)溝通協(xié)調(diào)。這些對(duì)內(nèi)審人員的資質(zhì)能力和審計(jì)工作的開(kāi)展模式都提出了新的要求。

2.預(yù)算管理的精細(xì)化程度要求提高

預(yù)算管理是醫(yī)院加強(qiáng)財(cái)務(wù)收支計(jì)劃性和降本增效的主要工具，也是內(nèi)部控制制度的重要環(huán)節(jié)，可以說(shuō)是多數(shù)內(nèi)部控制活動(dòng)的起點(diǎn)和終點(diǎn)（田祥宇等，2013）。預(yù)算管理的過(guò)程閉環(huán)是對(duì)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)從事前到事后的制度約束。從現(xiàn)有的醫(yī)改政策方向來(lái)看，醫(yī)藥分開(kāi)、分級(jí)診療以及藥品、醫(yī)療項(xiàng)目的定價(jià)機(jī)制改革等都將使醫(yī)院的收支結(jié)構(gòu)和增長(zhǎng)趨勢(shì)產(chǎn)生變化，最終影響醫(yī)院預(yù)算資源的年初切塊安排以及后續(xù)的預(yù)算調(diào)整機(jī)制。

然而，受限于醫(yī)院管理精細(xì)化程度、成本管理意識(shí)和數(shù)據(jù)采集自動(dòng)化程度等原因，現(xiàn)有醫(yī)院預(yù)算在編制環(huán)節(jié)往往未細(xì)化到科室部門(mén)的具體作業(yè)活動(dòng)，導(dǎo)致后續(xù)的預(yù)算執(zhí)行管控?zé)o法做到分項(xiàng)的精細(xì)化管理和執(zhí)行情況的逐項(xiàng)審核，預(yù)算的實(shí)際執(zhí)行往往與年初預(yù)算存在較大偏差。這種預(yù)測(cè)精細(xì)化和精準(zhǔn)性的缺失一定程度上導(dǎo)致醫(yī)院的預(yù)算管理未與實(shí)際的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)和醫(yī)院的戰(zhàn)略規(guī)劃緊密相結(jié)合，影響其在醫(yī)院改革過(guò)程中的指導(dǎo)和糾偏作用，預(yù)算約束力嚴(yán)重弱化。

3.行業(yè)信息共享和數(shù)據(jù)平臺(tái)應(yīng)用帶來(lái)信息安全管理需求

網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展以及HIS、ERP等信息管理平臺(tái)的應(yīng)用已經(jīng)讓信息化滲透到醫(yī)院日常管理活動(dòng)和科研教學(xué)的各個(gè)方面。在網(wǎng)絡(luò)型的醫(yī)療信息系統(tǒng)結(jié)構(gòu)下，內(nèi)部控制審計(jì)的關(guān)注重點(diǎn)和范圍將發(fā)生較大的變化：首先，外部數(shù)據(jù)平臺(tái)和內(nèi)部電子流程中對(duì)于系統(tǒng)關(guān)鍵數(shù)據(jù)訪問(wèn)、功能配置和權(quán)限設(shè)置等方面的審計(jì)取證將更加困難，審計(jì)取證常常依賴系統(tǒng)使用部門(mén)的配合；其次，系統(tǒng)設(shè)計(jì)漏洞、安全風(fēng)險(xiǎn)以及各個(gè)系統(tǒng)間的數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性問(wèn)題往往會(huì)在事后才被發(fā)現(xiàn)，而日常將難以通過(guò)一般性的穿行測(cè)試和操作日志檢查進(jìn)行識(shí)別；最后，隨著各類系統(tǒng)的增多，系統(tǒng)間的重復(fù)建設(shè)以及系統(tǒng)設(shè)計(jì)功能與實(shí)際管理需求不相適應(yīng)等問(wèn)題也日益突出，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)需要進(jìn)一步關(guān)注醫(yī)院整體的IT規(guī)劃和關(guān)鍵系統(tǒng)的實(shí)際運(yùn)行情況，以便于對(duì)于跨部門(mén)以及跨組織間的信息平臺(tái)在立項(xiàng)階段做出合理性評(píng)價(jià)，在后續(xù)的系統(tǒng)升級(jí)改造階段提出基于內(nèi)控需求的系統(tǒng)改進(jìn)意見(jiàn)。

二、醫(yī)改新形勢(shì)下的醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)模式改進(jìn)

1.轉(zhuǎn)變審計(jì)模式導(dǎo)向，創(chuàng)新溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，培養(yǎng)柔性內(nèi)部控制文化

新形勢(shì)下，公立醫(yī)院扁平化的組織結(jié)構(gòu)和多元化的發(fā)展趨勢(shì)對(duì)管理決策的時(shí)效性、部門(mén)科室之間的協(xié)同配合機(jī)制提出了更高要求，相應(yīng)倒逼原有內(nèi)部控制機(jī)制和審計(jì)模式的進(jìn)一步調(diào)整改進(jìn)。

一方面，原有制度導(dǎo)向的審計(jì)模式需要逐漸向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向和價(jià)值導(dǎo)向轉(zhuǎn)變。新形勢(shì)下的內(nèi)部控制審計(jì)工作除了關(guān)注常規(guī)內(nèi)控流程的在制度設(shè)計(jì)執(zhí)行過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)外，更需要關(guān)注因外部行業(yè)環(huán)境和管理政策變化對(duì)醫(yī)院帶來(lái)潛在經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及信息安全風(fēng)險(xiǎn)，并從提高醫(yī)院運(yùn)行效率、整合多余流程節(jié)點(diǎn)、優(yōu)化作業(yè)價(jià)值鏈等方面提出管理建議，根據(jù)醫(yī)院內(nèi)外部實(shí)際情況對(duì)現(xiàn)有內(nèi)部控制流程進(jìn)行持續(xù)優(yōu)化，將醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)工作的定位從單一的被動(dòng)接受評(píng)價(jià)轉(zhuǎn)變?yōu)獒t(yī)院風(fēng)險(xiǎn)管理及價(jià)值管理工作的主動(dòng)參與完善。

另一方面，在審計(jì)資源有限的情況下，可以嘗試創(chuàng)新內(nèi)部控制審計(jì)工作的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，提高審計(jì)工作效率。醫(yī)院組織架構(gòu)扁平化后橫向管理幅度的增加將讓審計(jì)工作面臨更多的跨部門(mén)協(xié)調(diào)和非財(cái)務(wù)專業(yè)的制度評(píng)價(jià)問(wèn)題。在此過(guò)程中，除了應(yīng)加強(qiáng)與醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)層面的溝通取得管理層的工作支持之外，內(nèi)審部門(mén)可以在保持自身獨(dú)立性的前提下加強(qiáng)與財(cái)務(wù)、紀(jì)委、設(shè)備、信息等專業(yè)部門(mén)的工作配合。利用跨部門(mén)成立專項(xiàng)工作小組的形式，協(xié)同其他部門(mén)圍繞同一主題從不同角度開(kāi)展內(nèi)控制度執(zhí)行情況的監(jiān)督和評(píng)價(jià)工作，通過(guò)多部門(mén)的聯(lián)動(dòng)提高審計(jì)效率，降低審計(jì)過(guò)程中的溝通協(xié)調(diào)成本，發(fā)揮不同部門(mén)在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)方面的專業(yè)特長(zhǎng)和信息優(yōu)勢(shì)。

此外，以往的內(nèi)部控制審計(jì)工作往往關(guān)注制度、考核、監(jiān)督等硬約束，但忽視了與制度相配套的醫(yī)院文化、培訓(xùn)學(xué)習(xí)和人員激勵(lì)等軟約束。在新形勢(shì)下，應(yīng)通過(guò)在院內(nèi)樹(shù)立內(nèi)部控制先進(jìn)標(biāo)桿、定期開(kāi)展內(nèi)部控制制度和考核激勵(lì)機(jī)制的宣貫和培訓(xùn)、不定期與關(guān)鍵崗位人員訪談交流等措施，以點(diǎn)帶面，在各個(gè)業(yè)務(wù)線條培養(yǎng)風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)和內(nèi)部控制文化。

2.強(qiáng)化預(yù)算管理在控制活動(dòng)中的約束作用，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)與組織發(fā)展目標(biāo)相統(tǒng)一

新醫(yī)改形勢(shì)對(duì)醫(yī)院預(yù)算管理的精細(xì)化管理提出了更高要求。對(duì)于醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的各項(xiàng)控制活動(dòng)，內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)以預(yù)算管理為主線，配合財(cái)務(wù)部門(mén)完善醫(yī)院預(yù)算管理機(jī)制，強(qiáng)化預(yù)算管理在控制活動(dòng)中的約束作用。利用全面預(yù)算管理的執(zhí)行過(guò)程分析，審計(jì)人員可以進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)相關(guān)內(nèi)部控制制度中的風(fēng)險(xiǎn)漏洞，了解醫(yī)院長(zhǎng)期規(guī)劃目標(biāo)在落地執(zhí)行過(guò)程中的實(shí)際問(wèn)題，從戰(zhàn)略規(guī)劃角度為醫(yī)院管理層提出價(jià)值鏈優(yōu)化和經(jīng)營(yíng)管理模式轉(zhuǎn)變的相關(guān)建議，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)與組織發(fā)展目標(biāo)相統(tǒng)一。具體而言，內(nèi)部控制審計(jì)在預(yù)算管理過(guò)程中應(yīng)主要關(guān)注以下兩方面問(wèn)題。

一是預(yù)算管理體系本身的完整性，主要分為組織保障、崗位分工和考核激勵(lì)三部分。首先需要從醫(yī)院整體層面審視預(yù)算管理辦公室到基層預(yù)算管理單元的組織體系是否完整，這是預(yù)算目標(biāo)能夠逐級(jí)分解和精細(xì)化管控的前提條件；其次，在崗位層面，需要關(guān)注每一層級(jí)分解的預(yù)算目標(biāo)是否都有相應(yīng)的預(yù)算管理人員具體負(fù)責(zé)管控，相應(yīng)的崗位職責(zé)、管理權(quán)限是否明確并得以落實(shí)；最后，審計(jì)人員需要了解預(yù)算管理的考核激勵(lì)政策，例如部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)和預(yù)算管控崗位的個(gè)人績(jī)效是否與當(dāng)期預(yù)算目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況掛鉤，以及發(fā)生預(yù)算執(zhí)行偏差后相應(yīng)考核結(jié)果的應(yīng)用情況等。綜合以上三個(gè)方面評(píng)價(jià)預(yù)算管理控制活動(dòng)在制度設(shè)計(jì)方面的合理性。

二是預(yù)算管控活動(dòng)執(zhí)行的有效性，主要是預(yù)算編制、預(yù)算審批和預(yù)算分析三個(gè)方面。首先需要關(guān)注預(yù)算編制方法和預(yù)算分解模型的合理性，預(yù)算編制結(jié)果是否與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)情況和變化趨勢(shì)相一致，年初預(yù)算溝通協(xié)調(diào)機(jī)制是否公開(kāi)透明和具備決策效率等問(wèn)題；其次是預(yù)算使用審批流程是否與預(yù)算管理體系的職責(zé)分工相一致；最后，在預(yù)算分析方面，主要是考察預(yù)算關(guān)鍵指標(biāo)完成和總體執(zhí)行情況是否能夠得以適時(shí)的監(jiān)督通報(bào)，以及偏離目標(biāo)后是否有有效的管控和糾偏措施等。

3.利用信息化工具實(shí)施擴(kuò)大內(nèi)部控制的深度和廣度，加強(qiáng)審計(jì)在醫(yī)院IT建設(shè)中的評(píng)價(jià)作用

過(guò)去以紙質(zhì)和手工記錄為主的內(nèi)部控制制度限于成本效益約束而往往不能貫穿于醫(yī)院的所有業(yè)務(wù)流程，內(nèi)部控制審計(jì)工作的開(kāi)展范圍也局限于抽查時(shí)間區(qū)間和樣本數(shù)量。在信息化條件支持下，一是可以配合系統(tǒng)開(kāi)發(fā)商對(duì)于原有內(nèi)部控制流程進(jìn)行改進(jìn)或補(bǔ)充，利用系統(tǒng)驗(yàn)證規(guī)則和審批閱覽權(quán)限對(duì)原有風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行系統(tǒng)內(nèi)自動(dòng)化控制；二是在系統(tǒng)設(shè)計(jì)初期嵌入審計(jì)取數(shù)及監(jiān)控接口，通過(guò)配置數(shù)據(jù)查詢權(quán)限、數(shù)據(jù)接口、數(shù)據(jù)口徑等方面設(shè)置形成數(shù)據(jù)查詢模板，從而實(shí)現(xiàn)重要數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)監(jiān)督和定期的異常波動(dòng)分析，提高審計(jì)監(jiān)督工作的時(shí)效性，避免審計(jì)抽樣方法和取樣范圍對(duì)審計(jì)結(jié)果的影響；相應(yīng)的審計(jì)工作模式也將從事后的風(fēng)險(xiǎn)揭露轉(zhuǎn)變成事前的預(yù)警監(jiān)督和事中的持續(xù)改進(jìn)。

其次，針對(duì)新形勢(shì)下醫(yī)院在信息網(wǎng)絡(luò)中的定位和關(guān)鍵角色，審計(jì)部門(mén)需要關(guān)注醫(yī)院對(duì)外的信息共享權(quán)限和范圍，檢查各個(gè)系統(tǒng)的角色權(quán)限配置及相關(guān)IT流程的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否與內(nèi)部控制制度目標(biāo)相符，避免因內(nèi)部關(guān)鍵信息外泄和信息查詢權(quán)限問(wèn)題而引發(fā)的信息安全風(fēng)險(xiǎn)。為此，需要梳理各個(gè)信息平臺(tái)及其上的信息種類和關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程，對(duì)其按照風(fēng)險(xiǎn)和重要性程度進(jìn)行分類，高風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)流程以及機(jī)密信息所涉及的系統(tǒng)平臺(tái)應(yīng)進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估并制定日常檢查系統(tǒng)控制有效性的審計(jì)策略。

綜上所述，醫(yī)改新形勢(shì)將對(duì)醫(yī)院的內(nèi)部控制制度產(chǎn)生重大影響，醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)部門(mén)應(yīng)從內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理框架中的各要素出發(fā)，重新審視內(nèi)部控制審計(jì)工作的開(kāi)展方式和溝通協(xié)調(diào)機(jī)制在未來(lái)組織結(jié)構(gòu)和政策環(huán)境中的適用性。通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)模式的調(diào)整優(yōu)化，進(jìn)一步發(fā)揮內(nèi)部控制審計(jì)在醫(yī)院內(nèi)部控制制度建設(shè)過(guò)程中的關(guān)鍵作用。

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