房產(chǎn)稅改革的立法思考

楊宇昕

(華東政法大學(xué)，上海 200042)

房產(chǎn)稅改革的立法思考

楊宇昕

(華東政法大學(xué)，上海 200042)

隨著房產(chǎn)稅改革的推進，全面恢復(fù)房產(chǎn)稅的征收是完善地方土地財政、發(fā)揮調(diào)節(jié)經(jīng)濟功能的重要手段。然而，滬渝兩市房產(chǎn)稅改革試點卻并未取得顯著效果。綜合分析，房產(chǎn)稅稅收制度的不合理是重要原因之一。在改革過程中，房產(chǎn)稅征稅目的異化、征稅范圍過窄、稅率設(shè)置不合理等問題頻繁凸顯。因此，房產(chǎn)稅的立法進程亟待推進。通過理論與實踐的二維角度審思房產(chǎn)稅的立法癥結(jié)，把握房產(chǎn)稅改革的立法趨向，明晰立法目標、調(diào)整征稅范圍、設(shè)置科學(xué)合理的計稅方法以及稅率勢在必行。

房產(chǎn)稅；稅收制度；立法

近年來，房產(chǎn)稅改革一直是備受關(guān)注的熱點問題。滬渝兩市作為房產(chǎn)稅改革的優(yōu)先試點，以取消個人非營業(yè)用房產(chǎn)的免征待遇為核心措施，卻并沒有取得良好的效果。理論和實踐中的諸多難題使房產(chǎn)稅改革處于進退維谷的兩難境地。此時，盲目的推行改革舉措不是明智之舉。黨的十八屆三中全會中提出要“ 加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革 ”重新指明了房產(chǎn)稅改革的方向?？偨Y(jié)實踐經(jīng)驗，加快房產(chǎn)稅立法，調(diào)整房產(chǎn)稅稅收制度才是當務(wù)之急。

一、房產(chǎn)稅立法的理論癥結(jié)

房產(chǎn)稅是以房產(chǎn)為征稅對象，依據(jù)房產(chǎn)價格或房產(chǎn)租金收入，向擁有房屋所有權(quán)和使用權(quán)的主體征收的一種財產(chǎn)稅[1]129。1986年9月15日，國務(wù)院頒布了《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》(以下簡稱《房產(chǎn)稅暫行條例》)，于同年10月1日施行。這部行政法規(guī)作為我國房產(chǎn)稅征收、改革的基本依據(jù)，歷時三十余年，“暫行”時間著實過長。總體來看，房產(chǎn)稅立法體系有以下特點：

(一)立法層級低

房產(chǎn)稅在財稅法律體系中曾占據(jù)絕對的主導(dǎo)地位，雖然房產(chǎn)稅的主導(dǎo)地位正逐漸被遺產(chǎn)稅等其他財產(chǎn)稅所分崩，但是，隨著房地產(chǎn)市場的飛速發(fā)展，房產(chǎn)稅必然將取代營業(yè)稅、土地出讓金的地位，成為地方財政收入的主要來源，其重要程度可見一斑。然而，如此重要的稅種，其立法最高層級僅僅停留在行政法規(guī)層面上，并且年久失修。一部與社會發(fā)展脫節(jié)的法律，很難起到對行為的指引、評價作用，從法的規(guī)范作用角度來講，它已經(jīng)不是一部合格的法律。

立法的位階不同，立法程序、立法成本必然存在差異，而立法程序的規(guī)范性、民主性，立法成本的大小直接關(guān)系到立法內(nèi)容的科學(xué)性。法律與行政法規(guī)的位階僅一級之差，但其所反映的民主性與科學(xué)性上的差異卻不容小覷。在房產(chǎn)稅改革的實踐過程中，較低的立法層級所暴露出的缺點已經(jīng)日益凸顯，所以提高立法層級是解決房產(chǎn)稅改革實踐中諸多問題的關(guān)鍵一步。

(二)法規(guī)規(guī)定滯后

目前，我國一系列關(guān)于房產(chǎn)稅的政策法規(guī)，其制定依據(jù)均為1986年國務(wù)院發(fā)布的《房產(chǎn)稅暫行條例》，這部行政法規(guī)出臺至今已有31年之久，其內(nèi)容之合理性值得懷疑。首先，征稅范圍狹窄。根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》，我國房產(chǎn)稅的征稅對象是生產(chǎn)經(jīng)營性房產(chǎn)，不包括城鄉(xiāng)居民用于居住的房產(chǎn)。這樣的規(guī)定符合上世紀八九十年代居民平均每家一套房屋以供居住的現(xiàn)實情況。但隨著房地產(chǎn)市場的蓬勃發(fā)展，很多住房既不用于生產(chǎn)經(jīng)營使用，也不用于居住，而成為投機者的投資對象?，F(xiàn)有的征稅范圍已經(jīng)不符合現(xiàn)實情況。雖然各地區(qū)相繼出臺了針對本地區(qū)的實施細則，但大面積地對《房產(chǎn)稅暫行條例》進行了擴張解釋，實際上已經(jīng)將這部行政法規(guī)架空。所以，《房產(chǎn)稅暫行條例》的修改刻不容緩。

(三)內(nèi)容繁復(fù)，不成體系

對于房產(chǎn)稅在具體征收過程中所遇到的各種法律問題，財政部、國家稅務(wù)總局多以通知、解釋、批復(fù)的形式加以解決，有關(guān)房產(chǎn)稅的優(yōu)惠政策也通過這些文件加以頒布，而且這些規(guī)范性法律文件多是在實踐中遇到問題后加以制定?？傮w來看零散紛亂，相互之間不成任何邏輯體系，之所以將其統(tǒng)稱為房產(chǎn)稅法律體系，也僅僅只是因為這些文件都涉及房產(chǎn)稅的征收問題。所以，將這些紛繁錯亂的規(guī)范性法律文件進行梳理整合已十分必要。

二、房產(chǎn)稅改革實踐的法學(xué)審思

2011年，上海、重慶兩直轄市成為我國第一批房產(chǎn)稅試點地區(qū)。上海地區(qū)房產(chǎn)稅的征稅對象主要是本市居民家庭新購且屬于該居民家庭第二套及以上的住房(包括新購的二手存量住房和新建商品住房)和非本市居民家庭在本市新購的住房。重慶地區(qū)則以個人擁有的獨棟商品住宅、個人新購的高檔住房以及在重慶市同時無戶籍、無企業(yè)、無工作的個人新購的第二套(含第二套)以上的普通住房為征稅對象。兩個地區(qū)的征稅對象不盡相同，征稅目的卻一致，均是為調(diào)節(jié)收入分配，引導(dǎo)個人合理住房消費。但從實施的效果來看，兩個地區(qū)的房地產(chǎn)市場價格并沒有得到抑制，房產(chǎn)稅改革效果令公眾不甚滿意。

(一)房產(chǎn)稅征稅目的異化

對于房產(chǎn)稅的征收，公眾普遍存在著既期待又抗拒的矛盾心理。這種心理讓他們一方面對房產(chǎn)稅之于房地產(chǎn)市場的調(diào)控作用過度期望，另一方面又抗拒房產(chǎn)稅的征收。歸根結(jié)底，是公眾對于房產(chǎn)稅缺少正確的認知。在公眾主體的認知中，調(diào)控房價，減少泡沫理應(yīng)是房產(chǎn)稅改革的最大目的，并且也是衡量房產(chǎn)稅改革效果的唯一標準。媒體的過度報道，更是夸大了房產(chǎn)稅對于房地產(chǎn)市場的調(diào)控作用。

不僅公眾對于征收房產(chǎn)稅目的存在曲解，更令人擔(dān)憂的是官方也將房產(chǎn)稅征稅目的異化。財政部、國稅總局、住建部有關(guān)負責(zé)人曾在回答記者問時表示：“對個人住房征收房產(chǎn)稅，一是有利于合理調(diào)節(jié)收入分配，促進社會公平；二是有利于引導(dǎo)居民合理住房消費，促進節(jié)約集體用地”。 但是，房產(chǎn)稅改革存在多元化的目標，綜合學(xué)界研究成果，調(diào)節(jié)分配與優(yōu)化稅制作為房產(chǎn)稅改革的目標已達成共識，而組織收入和調(diào)控房市兩種目標還存在諸多爭論[2]。毋庸置疑的是，無論結(jié)論如何，調(diào)控房價只是房產(chǎn)稅改革理應(yīng)產(chǎn)生的諸多正面效果之一，并不是唯一的目的。房產(chǎn)稅改革對房價的調(diào)控作用體現(xiàn)為一個漫長的過程。

正是由于異化了房產(chǎn)稅的征收目的，在我國房產(chǎn)稅改革試點中，部分政策的制定恰恰偏離了房產(chǎn)稅改革的目標，為了調(diào)控房價而征收房產(chǎn)稅，為了平衡國民對房產(chǎn)稅的抵觸而將房產(chǎn)稅圈定在非常小的范圍內(nèi)，并規(guī)定為統(tǒng)一的低稅率，只顧及了國民暫時的利益，導(dǎo)致房產(chǎn)稅改革進程偏離正軌。

(二)稅收制度設(shè)計不合理

房產(chǎn)稅在試點征收的過程中，其稅收制度在設(shè)計上暴露了諸多不合理之處。

首先，以上海試點為例，房產(chǎn)稅以房地產(chǎn)的交易價格作為稅基，但滬市房地產(chǎn)價格持續(xù)走高，甚至僅數(shù)天之隔，同一地段的房產(chǎn)價格便會有數(shù)十萬之差，這樣的制度設(shè)計必然會有利于購房在先的人，違背了稅收公平原則，同時也促使投資者更趨于囤積房產(chǎn)，賺取高額投資收益，與調(diào)控房地產(chǎn)市場的目標背道而馳。

其次，征稅范圍狹窄。上海試點僅對新增的一般住宅征稅，而重慶試點則傾向于對高檔住宅的征收。征稅范圍的狹窄直接抑制了房產(chǎn)稅之于房地產(chǎn)市場的調(diào)控作用。而且，部分優(yōu)惠政策更是進一步縮小了房產(chǎn)稅的征稅范圍。例如上海試點方案規(guī)定，持本市居住證滿三年的非本市戶籍居民新購住房，且屬于家庭唯一住房的，免征房產(chǎn)稅，對于居住未滿三年并在本市居住額非戶籍居民，可以先征后退。這樣的規(guī)定雖在從某種角度來說，兼顧了本市居民與非本市居民之間的公平。但是，對于本市居民存量房免征房產(chǎn)稅的規(guī)定是否合理本身就有待商榷，這樣的公平反而會對房產(chǎn)稅的改革效果產(chǎn)生負面影響。

最后，在試點地區(qū)，房產(chǎn)稅的征收稅率為0.4%～1.2%，而在房產(chǎn)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，較低的稅率也達3%，兩者相比，房產(chǎn)的保有成本低，流轉(zhuǎn)成本高，房價又呈上漲趨勢，助長了以房產(chǎn)進行投資的需求，將收入較低而真正具有住房需求的人阻擋在市場之外。

三、房產(chǎn)稅改革的立法趨向

(一)厘清房產(chǎn)稅改革目的

只有樹立正確的目標，才能掌握房產(chǎn)稅改革的正確方向。厘清房產(chǎn)稅征收的目的，應(yīng)從學(xué)理與實踐的雙重路徑出發(fā)，進行科學(xué)的界定。目前，對于房產(chǎn)稅的征收目的，學(xué)界存在四種主流觀點；第一，組織收入說，即房產(chǎn)稅是形成地方收入的主體稅收來源。第二是調(diào)節(jié)分配說，即房產(chǎn)稅是構(gòu)成社會財富重新配置的一種手段。三是優(yōu)化稅制說，即完善財產(chǎn)稅體系，構(gòu)建合理的現(xiàn)代國家稅種結(jié)構(gòu)。四是調(diào)控房市說，即遏制房價上漲勢頭，引導(dǎo)理性的住房消費[2]。其中，優(yōu)化稅制說已基本達成共識，在此不多贅述。

1．調(diào)控房價：房產(chǎn)稅征稅目的的異化。筆者認為，應(yīng)該理性看待房產(chǎn)稅對于房市的調(diào)控作用，因為它只是房產(chǎn)稅征收所帶來的諸多正面效果之一，而不能將其異化為房產(chǎn)稅征收的目的，本末倒置。畢竟，我國房地產(chǎn)市場所面臨的諸多問題，其根本原因在于社會經(jīng)濟的飛速發(fā)展，社會財富的大量囤積而投資渠道卻過于單一，涉及社會、政治、經(jīng)濟等各個方面。將如此錯綜復(fù)雜問題的解決完全寄希望于房產(chǎn)稅，會導(dǎo)致在制定相關(guān)法律、政策時產(chǎn)生錯誤判斷，影響房產(chǎn)稅真正目的的實現(xiàn)。

2.調(diào)節(jié)分配:房產(chǎn)稅改革理應(yīng)包含之意。房產(chǎn)稅是財產(chǎn)稅的一種，其重要的功能之一就是經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能。財產(chǎn)稅在促進稅收調(diào)控經(jīng)濟運行方面有突出的杠桿作用[1]46，調(diào)節(jié)分配，促進分配正義是房產(chǎn)稅改革目的理應(yīng)包含之意。但是，應(yīng)然與實然之間能否完美銜接取決于稅制的設(shè)計是否精密、合理。在改革實踐中，房產(chǎn)稅并未起到相應(yīng)的經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能，歸根結(jié)底，是因為我國房產(chǎn)稅稅收制度的設(shè)計不盡合理。例如，關(guān)于房產(chǎn)稅的計稅方法，房產(chǎn)稅有兩種計稅方式：一是計價征稅，即按照房產(chǎn)余值征稅，房產(chǎn)余值按照房產(chǎn)原值一次減除10%～30%后計算；其二是從租征稅，既出租的房產(chǎn)按照租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。但房產(chǎn)稅并非一次性征稅，房地產(chǎn)市場價格日新月異，無論是計價征稅還是計租征稅，此種計稅方式如若長期適用，所計算出的計稅依據(jù)是無法反應(yīng)出財產(chǎn)的真實價值的。那么對房產(chǎn)占用和用益的各類主體的實際收入及其運用所產(chǎn)生的影響也會大打折扣，遑論調(diào)節(jié)經(jīng)濟。所以，還原其財產(chǎn)稅的本質(zhì)，適用正確的計稅方法，才能真正發(fā)揮房產(chǎn)稅的經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能。

3.組織收入：優(yōu)化稅制的必然要求。在世界上大多數(shù)國家和地區(qū)，房產(chǎn)稅都是地方稅收的主體來源。但我國自分稅制改革以來，地方財政來源卻仍舊主要依靠具有中國特色的“土地財政”——土地出讓金。要改變地方政府對土地財政的過度依賴的現(xiàn)狀，房產(chǎn)稅改革勢在必行。 因此， 房產(chǎn)稅實現(xiàn)組織收入的功能， 應(yīng)當建立在較大幅度地削減土地出讓金等其他房地產(chǎn)稅費的基礎(chǔ)之上 。 提高保有環(huán)節(jié)的稅收， 同時就要適當減輕建設(shè)、交易環(huán)節(jié)的稅費負擔(dān)，將一次性收取土地出讓金的舊機制轉(zhuǎn)變?yōu)樵谕恋乇Ｓ衅趦?nèi)收取房產(chǎn)稅的新機制[3]。

(二)堅持稅法的基本原則

對《房產(chǎn)稅暫行條例》進行修改是不可逆轉(zhuǎn)的趨勢。但究竟是繼續(xù)在行政法規(guī)層級上進行修訂，還是重新制定稅收基本法律，筆者贊同后者。

首先，根據(jù)我國《立法法》第8條規(guī)定，稅收基本制度只能制定法律，同時，該法第9條規(guī)定，第8條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會有權(quán)做出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實際需要，可以對部分事項先制定行政法規(guī)。潛在之意，國務(wù)院根據(jù)實際需要所制定的行政法規(guī)只是暫時適用的，立法條件成熟時，仍需要最高權(quán)力機關(guān)制定法律加以規(guī)制。所以，對于房產(chǎn)稅改革的立法問題，應(yīng)遵循稅收法定原則，盡快制定法律加以規(guī)制。

其次，堅持稅收法定原則，還要通過嚴格的立法程序來制定法律。公眾之所以對房產(chǎn)稅的征收非常排斥，很重要的一個原因在于公眾沒有實際參與到房產(chǎn)稅征收制度的制定中，對房產(chǎn)稅的征收存在諸多懷疑。既然征收的是納稅人的錢，就要納稅人參與決定如何征、征多少，要讓納稅人充分了解為何征、為何如此征，只有讓納稅人充分參與到房產(chǎn)稅的立法過程當中，才能夠得到公眾的理解和支持，加快房產(chǎn)稅改革的進程。

(三)擴大征稅范圍

目前，我國針對房產(chǎn)的征稅偏重于流轉(zhuǎn)階段，而保有階段征稅力度較小。一個重要表現(xiàn)就是征稅范圍過窄，減免稅范圍不合理。這樣既不能使用不斷變化的房地產(chǎn)市場，也不利于房產(chǎn)稅發(fā)揮其調(diào)節(jié)經(jīng)濟的作用。

1.拓寬普通住宅的房產(chǎn)稅征收范圍。擴大普通住宅房產(chǎn)稅征收范圍，提高住房保有階段成本，將普通住房全部納入房產(chǎn)稅征收范圍，是大勢所趨。在滬渝兩大試點中，均將房產(chǎn)稅范圍設(shè)置過窄，甚至在優(yōu)惠政策中又進一步縮小了房產(chǎn)稅征收范圍。既然進行房產(chǎn)稅改革，就不能過于故步自封，將步子邁開，拓寬房產(chǎn)稅的征收范圍，將普通住宅納入房產(chǎn)稅的征收范圍，讓房產(chǎn)流入真正有需求的居民手中，才能從根本上遏制房價的激增。

同時，要設(shè)置合理的優(yōu)惠政策。例如上海市為了引進優(yōu)秀人才而對其免征房產(chǎn)稅，這樣的優(yōu)惠政策確實能夠促進經(jīng)濟發(fā)展，發(fā)揮正面效應(yīng)。但對于外地人員持有本市居住證滿三年即可享受本市居民待遇、免征房產(chǎn)稅這樣的優(yōu)惠政策應(yīng)該加以斟酌，畢竟本市居民存量房免征房產(chǎn)稅這一行為本身就是值得商榷的。

2.把農(nóng)村的居民住房納入房產(chǎn)稅征稅范圍?，F(xiàn)行的房產(chǎn)稅制度沒有將農(nóng)村的居民住房納入其征收范圍，如此制度設(shè)計的初衷是為了減輕農(nóng)民的負擔(dān)。但隨著農(nóng)民生活水平的提高，一味的強調(diào)減輕農(nóng)民負擔(dān)，卻對城鎮(zhèn)居民住房征收房產(chǎn)稅，這違反了稅收公平原則。畢竟現(xiàn)在城鄉(xiāng)差距不斷縮小，將城鎮(zhèn)居民普通住宅納入房產(chǎn)稅征收范圍的同時，理應(yīng)將農(nóng)村的居民住房也納入其中。而且，這部分稅收還可以利用到農(nóng)村建設(shè)當中，取之于民而用之于民。但考慮到城鄉(xiāng)發(fā)展確實存在差距，可以通過設(shè)置差別稅率，合理設(shè)計稅收優(yōu)惠政策來進一步體現(xiàn)稅收的公平性。

另外，將農(nóng)村居民住房納入房產(chǎn)稅征稅范圍，還可以有效解決小產(chǎn)權(quán)房的問題。對小產(chǎn)權(quán)房征收房產(chǎn)稅，可以提高小產(chǎn)權(quán)房交易成本，通過調(diào)高稅率等方式，彌補未繳納土地出讓金的損失，避免因補交土地出讓金而增加征收難度，更增加了小產(chǎn)權(quán)房的交易成本，影響交易意愿，從而阻卻小產(chǎn)權(quán)房交易市場的發(fā)展。

(四)適用科學(xué)的計稅方法

1.制定合理的計稅依據(jù)。目前我國房產(chǎn)稅的計稅方法的設(shè)計中，沒有體現(xiàn)房產(chǎn)稅是財產(chǎn)稅的本質(zhì)。從價計征中，以交易價格為基礎(chǔ)計算房產(chǎn)稅，但這一計稅依據(jù)只能反映交易時的房產(chǎn)價值，而沒有對房產(chǎn)的增值部分進行征稅。還會導(dǎo)致地段相同、房屋相似的住房因交易時間不同而繳納數(shù)額不同的房產(chǎn)稅，違反稅收公平原則。所以，房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)應(yīng)以房屋實際征稅時的評估價值為基數(shù)。房產(chǎn)的價值由土地價值和房屋本身的價值兩部分構(gòu)成。房屋的增值是由于土地的增值導(dǎo)致的，在相同區(qū)域，土地價值是基本相同的，因此對土地價值可以從量計稅，直接按照房產(chǎn)證上登記的占用土地的面積乘以單價來批量評估[4]。而房屋的價值則可以綜合考慮面積、房齡、裝修等因素進行評估。這樣的計稅依據(jù)才能真正反映房地產(chǎn)的價值，保證稅收的公平性。

2.合理設(shè)置稅率。目前，我國房產(chǎn)稅稅率統(tǒng)一設(shè)置為0.4%～1.2%，這樣的稅率設(shè)置缺乏靈活性與應(yīng)變性。各個試點地區(qū)之間的經(jīng)濟發(fā)展水平也不盡相同，統(tǒng)一稅率的設(shè)置必然會違反稅收的公平性。因此，在設(shè)計稅率時，應(yīng)該充分考慮地區(qū)之間的差異性，平衡各個地區(qū)的發(fā)展。同時，根據(jù)房屋的不同性質(zhì)設(shè)置差別稅率，比如，普通住房設(shè)置較低的稅率，而高檔住宅設(shè)置較高稅率，通過不同的稅率設(shè)置而起到引導(dǎo)的作用。這樣的設(shè)計使得納稅能力強的富人多納稅，納稅能力弱的人少納稅，更加符合稅收公平原則。

[1]劉隆亨.財產(chǎn)稅法[M].北京:北京大學(xué)出版社,2006.

[2]劉劍文.房產(chǎn)稅改革正當性的五維構(gòu)建[J].法學(xué)研究,2014,(2).

[3]鄧宏乾.中國城市主體財源問題研究——房地產(chǎn)稅與城市土地地租[M].北京:商務(wù)印書館,2008:322.

[4]余忠萍,劉偉.我國房產(chǎn)稅改革的立法思考[J].銅陵學(xué)院學(xué)報,2016,(4).

[責(zé)任編輯:劉曉慧]

D912.2

A

1008-7966(2017)06-0077-03

2017-05-22

楊宇昕(1992-)，女，黑龍江密山人，2015級經(jīng)濟法學(xué)專業(yè)碩士研究生。