論所得稅立法中憲法基本原則之遵從

涂 縵 縵

論所得稅立法中憲法基本原則之遵從

涂 縵 縵

憲法基本原則在其所調(diào)整的社會(huì)關(guān)系中居于最高地位，普通法律對(duì)該領(lǐng)域一般社會(huì)關(guān)系的具體調(diào)整應(yīng)遵從憲法確立的基本原則進(jìn)行。中國(guó)所得稅立法應(yīng)遵從的憲法基本原則主要有人民主權(quán)原則、人權(quán)保障原則、平等原則和法治原則。然而，在中國(guó)所得稅立法的實(shí)踐中，憲法的基本原則處于非常弱化的地位。參考世界各國(guó)的憲法規(guī)定，完善中國(guó)憲法中有關(guān)稅的條款，落實(shí)憲法基本原則，有利于中國(guó)所得稅立法體制的完善。

憲法基本原則 納稅人權(quán)利 稅收法定主義 稅收公平原則

所得稅是國(guó)家對(duì)法人、自然人及其他經(jīng)濟(jì)組織在一段時(shí)間內(nèi)的各類所得征收的一類稅種。所得稅法是對(duì)此類稅收關(guān)系進(jìn)行調(diào)整的法律規(guī)范。由于憲法的基本原則在其所調(diào)整的社會(huì)關(guān)系中居于最高地位，普通法律對(duì)該領(lǐng)域一般社會(huì)關(guān)系的具體調(diào)整應(yīng)遵循憲法確立的基本原則。*王廣輝、葉芳：《憲法基本原則論》，載《法商研究(中南政法學(xué)院學(xué)報(bào))》2001年第5期。然而，在中國(guó)所得稅的立法實(shí)踐中，憲法的基本原則幾乎無(wú)從追溯。憲法具備邏輯上的首位性，*[英]哈耶克：《法律、立法和自由》，第1卷，第212頁(yè)，鄧正來(lái)等譯，中國(guó)大百科全書出版社2000年版。對(duì)于中國(guó)所得稅立法改革中出現(xiàn)的各種問(wèn)題，首先應(yīng)該從憲法基本原則的角度展開探討。

一、所得稅立法應(yīng)遵從的憲法基本原則

憲法的基本原則貫穿于整部憲法之中，是憲法規(guī)范在調(diào)整社會(huì)關(guān)系、確認(rèn)國(guó)家制度和社會(huì)制度基本原則時(shí)所應(yīng)遵循的指導(dǎo)思想及依據(jù)的準(zhǔn)繩。*蔣碧昆：《憲法學(xué)》，第19頁(yè)，中國(guó)政法大學(xué)出版社1997年版。中國(guó)所得稅的立法應(yīng)遵循的憲法基本原則主要有人民主權(quán)原則、人權(quán)保障原則、平等原則和法治原則。

(一)人民主權(quán)原則

中國(guó)憲法規(guī)定的基本原則之一——人民主權(quán)原則——強(qiáng)調(diào)國(guó)家的一切權(quán)力屬于人民。人民能夠通過(guò)選舉選出代表自己利益的人大代表，討論國(guó)家的發(fā)展方向，參與國(guó)家的立法過(guò)程。同時(shí)，人民還有權(quán)依照法律的規(guī)定，通過(guò)各種途徑參加包括財(cái)政事務(wù)在內(nèi)的各項(xiàng)國(guó)家事務(wù)的管理，行使自己的憲法權(quán)利。人民主權(quán)原則折射到所得稅法律體系中，主要強(qiáng)調(diào)決策的民主性。所謂民主性，是指通過(guò)民主程序來(lái)決定國(guó)家全部的財(cái)政收入和財(cái)政支出活動(dòng)。這樣的決策才能切實(shí)反映人民的利益需求，以保障人民當(dāng)家做主的權(quán)利。在具體稅收領(lǐng)域及相關(guān)立法中，應(yīng)明確稅權(quán)的核心是納稅人權(quán)利，納稅人才是國(guó)家真正的主人。*張富強(qiáng)：《論稅收國(guó)家的基礎(chǔ)》，載《中國(guó)法學(xué)》2016年第2期。國(guó)家為何征稅、如何征稅以及稅款如何使用，都應(yīng)由納稅人決定。

(二)人權(quán)保障原則

中國(guó)一貫重視、尊重和保護(hù)人權(quán)，并把人權(quán)保障提高到依憲治國(guó)的層面。2004年通過(guò)的憲法修正案中正式加入“國(guó)家尊重和保障人權(quán)”的條款，將“尊重和保障人權(quán)”確認(rèn)為國(guó)家的義務(wù)，同時(shí)還規(guī)定國(guó)家應(yīng)逐步建立并完善同中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的社會(huì)保障制度。中國(guó)現(xiàn)行憲法規(guī)定的人權(quán)包括平等權(quán)(第33條)、生活保障權(quán)(第44條)和物質(zhì)幫助權(quán)(第45條)等，達(dá)18種之多。*許崇德主編：《中國(guó)憲法》，第407頁(yè)，中國(guó)人民大學(xué)出版社1996年版。公民向國(guó)家讓渡管理公共事務(wù)的權(quán)力，是為了使自身的安全和財(cái)產(chǎn)權(quán)利得到保護(hù)，并不是授予其反過(guò)來(lái)吞噬公民自身財(cái)產(chǎn)獨(dú)立的權(quán)利。在工資收入固定的情況下，人權(quán)的實(shí)現(xiàn)程度直接取決于稅負(fù)的高低。應(yīng)稅所得額與稅率是決定稅負(fù)高低的兩大核心要素，它們直接影響著公民財(cái)產(chǎn)的多寡和國(guó)家的財(cái)政收入。因此，確定合理的稅負(fù)限度是稅法保障人權(quán)的憲法性要求。*何維：《所得稅法與正義》，載《中德法學(xué)論壇》2009年第00期。

(三)平等原則

作為憲法基本原則的平等原則主要用于防止公權(quán)力主體侵犯私人領(lǐng)域的行為，防止公權(quán)力主體實(shí)施不合理的差別待遇，進(jìn)而導(dǎo)致歧視，侵犯公民的平等權(quán)。所得稅法上的平等權(quán)主要是指國(guó)家在征稅的過(guò)程中，每個(gè)公民都應(yīng)該受到平等地對(duì)待，具體體現(xiàn)為納稅負(fù)擔(dān)平等原則。但平等原則允許“合理的差別對(duì)待”，即對(duì)相同能力者課征相同的稅收，對(duì)不同能力者予以合理的差別待遇，也即按照人民彼此之間不同的給付能力負(fù)擔(dān)不等的租稅。*朱孔武：《論憲法平等權(quán)對(duì)稅收立法的拘束》，載《江漢大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)》2007年第2期。故憲法上的平等原則要求國(guó)家應(yīng)通過(guò)稅務(wù)稽征機(jī)關(guān)承擔(dān)依法并平等執(zhí)行稅法的義務(wù)，納稅義務(wù)人也有權(quán)要求有相同負(fù)擔(dān)能力的其他人承擔(dān)相同的納稅義務(wù)。在所得稅法律體系的構(gòu)建中，既要考慮公民的經(jīng)濟(jì)承受能力，又要體現(xiàn)公民之間的稅負(fù)平等。

(四)法治原則

法治原則是憲法的根本要求，憲政本身就意味著法治。無(wú)論是強(qiáng)調(diào)國(guó)家的一切權(quán)力屬于人民的“人民主權(quán)原則”，還是強(qiáng)調(diào)公民有依照法律納稅的義務(wù)的憲法條款，它們都無(wú)一例外地將國(guó)家和公民的各項(xiàng)活動(dòng)限制在法律的框架內(nèi)。而稅收的法治化是現(xiàn)代法治國(guó)家的題中應(yīng)有之義。無(wú)論是十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《決定》首次提出“落實(shí)稅收法定原則”，還是四中全會(huì)通過(guò)的《決定》將“財(cái)政稅收”作為“加強(qiáng)重點(diǎn)領(lǐng)域立法”的任務(wù)之一，以及2015年3月15日通過(guò)的《立法法》詳述“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”*劉劍文：《落實(shí)稅收法定原則的現(xiàn)實(shí)路徑》，載《政法論壇》2015年第3期。，無(wú)疑都是中國(guó)稅收法治乃至整個(gè)依法治國(guó)進(jìn)程中的里程碑事件。

二、憲法基本原則在中國(guó)現(xiàn)行所得稅立法中被弱化

憲法基本原則在整個(gè)法律體系中的重要指導(dǎo)作用不言而喻，普通法律對(duì)該領(lǐng)域一般社會(huì)關(guān)系的具體調(diào)整都應(yīng)遵循憲法確立的基本原則進(jìn)行。然而，在實(shí)踐中可以發(fā)現(xiàn)，憲法的基本原則在所得稅立法中處于非常弱化的地位。

(一)公民作為納稅主體的基本權(quán)利被忽視

所得稅又稱所得課稅、收益稅，是國(guó)家對(duì)法人、自然人和其他經(jīng)濟(jì)組織在一段時(shí)間內(nèi)的各種所得征稅的稅種。如前所述，中國(guó)《憲法》強(qiáng)調(diào)的是，國(guó)家的一切權(quán)力屬于人民,但就實(shí)際情況而言，公民作為納稅人的基本權(quán)利并沒(méi)有得到足夠的重視。中國(guó)現(xiàn)行《憲法》有關(guān)涉稅的規(guī)定僅有第二章第五十六條：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)?！钡@一條款僅僅強(qiáng)調(diào)納稅是中國(guó)公民的基本義務(wù)，對(duì)公民依法律納稅的權(quán)利，包括稅收立法的參與權(quán)、稅收征納的知情權(quán)、稅款使用的監(jiān)督權(quán)等只字未提，這嚴(yán)重忽視了公民納稅義務(wù)與公民權(quán)利之間的關(guān)系。在實(shí)踐中，也極度缺乏公民表達(dá)訴求與參與立法過(guò)程的機(jī)制。同時(shí)，中國(guó)現(xiàn)行的稅制體系將間接稅、價(jià)內(nèi)稅作為主體稅種，*王科力：《我國(guó)憲法中的財(cái)稅制度及其改進(jìn)》，載《法制博覽》2012年第9期。不僅不利于培養(yǎng)公民的納稅人主體意識(shí)，也不利于公民對(duì)國(guó)家的財(cái)政活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，而這些顯然都是與憲法規(guī)定的主權(quán)在民和權(quán)力制約等基本原則相悖的。*叢建閣：《我國(guó)稅收立法的憲法學(xué)分析》，載《山東社會(huì)科學(xué)》2004年第6期。

(二)最高權(quán)力機(jī)關(guān)的稅收立法權(quán)不到位

根據(jù)中國(guó)《憲法》規(guī)定，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常委會(huì)行使國(guó)家立法權(quán)。稅收立法權(quán)作為國(guó)家立法權(quán)的一部分，其權(quán)屬歸由全國(guó)人大及其常委會(huì)，這點(diǎn)毫無(wú)疑問(wèn)。但從中國(guó)的立法實(shí)踐來(lái)看，全國(guó)人大及其常委會(huì)對(duì)稅收立法權(quán)的行使卻并不到位。更有甚者，在1984年*1984年，六屆全國(guó)人大常委會(huì)第七次會(huì)議授權(quán)國(guó)務(wù)院在實(shí)施國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過(guò)程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)加以修訂，提請(qǐng)全國(guó)人大常委會(huì)審議。2009年6月27日，該授權(quán)決定被第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第九次會(huì)議宣布廢止。和1985年*對(duì)于有關(guān)經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面的問(wèn)題，1985年六屆全國(guó)人大三次會(huì)議授權(quán)國(guó)務(wù)院在必要時(shí)，在同有關(guān)法律和全國(guó)人大及其常委會(huì)的有關(guān)決定的基本原則不相抵觸的前提下，可以根據(jù)憲法制定、頒布暫行的規(guī)定或者條例，并報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)備案。這幾乎是一份空白授權(quán)，賦予了國(guó)務(wù)院極大地經(jīng)濟(jì)立法權(quán)限。從范圍上看，此次授權(quán)也完全覆蓋了1984年的授權(quán)決定。，全國(guó)人大及其常委會(huì)曾兩度將稅收立法權(quán)授予國(guó)務(wù)院，并由國(guó)務(wù)院主導(dǎo)了1984年“利改稅”和1994年分稅制等重大稅制改革。這樣的授權(quán)模式使原本應(yīng)該處于次級(jí)立法地位的國(guó)務(wù)院實(shí)際上行使了稅收立法權(quán)。這也是中國(guó)現(xiàn)行稅收法律體系中僅有的4部法律，其余皆為行政法規(guī)及部門規(guī)章的根本原因。

(三)最高行政機(jī)關(guān)對(duì)稅收立法權(quán)的越位行使

最高權(quán)力機(jī)關(guān)稅收立法權(quán)不到位直接導(dǎo)致最高行政機(jī)關(guān)的稅收立法權(quán)越位行使。如前所述，1984年和1985年，全國(guó)人大及其常委會(huì)曾兩度將稅收立法權(quán)授予國(guó)務(wù)院。在這一決定下，國(guó)務(wù)院認(rèn)為必要時(shí)，可以根據(jù)《憲法》，在與上位法不相抵觸的前提之下，先制定暫行的規(guī)定或者條例頒布實(shí)施。但是，根據(jù)中國(guó)《立法法》第8條*《中華人民共和國(guó)立法法》第8條：下列事項(xiàng)只能制定法律：……(六)稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度。以及《稅收征收管理法》第3條*《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第3條：稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，不能擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。的相關(guān)規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征管等基本稅收制度只能制定法律；稅收的停開征，減免稅等稅收優(yōu)惠政策也只能依照法律的規(guī)定來(lái)執(zhí)行。法律授權(quán)給國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。由此看來(lái)，全國(guó)人大及其常委會(huì)授權(quán)的主體是國(guó)務(wù)院。按照國(guó)際慣例，被授權(quán)機(jī)關(guān)把立法權(quán)再轉(zhuǎn)授給他方是不被允許的。然而，在中國(guó)現(xiàn)行的稅收法律體系中，除4部法律，約有30部稅收行政法規(guī)、50部稅收行政規(guī)章和超過(guò)5 500部的稅收通告。事實(shí)上，發(fā)揮最主要作用的就是這些稅收通告。*劉劍文：《論國(guó)家治理的財(cái)稅法基石》，載《中國(guó)高校社會(huì)科學(xué)》2014年第3期。在改革開放初期，授權(quán)立法乃時(shí)局所需。但時(shí)至今日，授權(quán)立法的弊端和缺陷日益凸顯。同時(shí)，國(guó)務(wù)院還經(jīng)常將授權(quán)立法轉(zhuǎn)授給其部、委，既不利于立法權(quán)威的彰顯，也違背了授權(quán)的本意。

(四)所得稅法中的差別征稅模式設(shè)計(jì)不合理

平等原則允許合理的差別待遇，即對(duì)相同負(fù)擔(dān)能力者課征相同稅捐，對(duì)不同負(fù)擔(dān)能力者課征不同的稅捐。但中國(guó)所得稅法中關(guān)于差別待遇的征稅設(shè)計(jì)卻并不合理。以《個(gè)人所得稅法》為例，分門別類地列舉了11個(gè)稅目，屬于“分類計(jì)征”模式。*分類計(jì)征，是指將納稅義務(wù)人的“所得”按其來(lái)源、性質(zhì)劃分為若干類別，對(duì)不同類別的“所得”分別扣除費(fèi)用并適用不同的稅率進(jìn)行征管。“分類計(jì)征”模式的優(yōu)點(diǎn)在于類別清楚、簡(jiǎn)單明了，又因?yàn)槠湟话悴捎迷慈劾U法，即由扣繳義務(wù)人代扣代繳的方式，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)征管。而缺點(diǎn)就在于對(duì)不同性質(zhì)的所得分項(xiàng)計(jì)征應(yīng)納稅額容易導(dǎo)致所得來(lái)源多、綜合收入高的納稅人少繳稅，而所得來(lái)源少、綜合收入低的納稅人多繳稅。因此，這一做法不能準(zhǔn)確地反映納稅人的綜合負(fù)擔(dān)能力。而且，中國(guó)個(gè)人所得稅的稅率結(jié)構(gòu)也不合理。工資薪金所得適用3%—45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率，而利息、股息、紅利等資本所得適用20%的單一比例稅率。如果納稅人的月工資薪金應(yīng)納稅所得額超過(guò)了9 000元的話，由于其適用25%的累進(jìn)稅率，其納稅負(fù)擔(dān)將明顯高于資本所得的納稅負(fù)擔(dān)。而從中國(guó)目前的現(xiàn)實(shí)狀況來(lái)看，工資薪金所得是普通居民的主要收入來(lái)源，而對(duì)于高收入者而言，其收入則更多來(lái)源于其他形式。所以，個(gè)人所得稅稅率結(jié)構(gòu)的缺陷，將造成實(shí)質(zhì)不平等的課稅負(fù)擔(dān)。企業(yè)所得稅種的差別待遇等課稅模式也有同樣的弊端。

三、發(fā)達(dá)國(guó)家遵從憲法基本原則進(jìn)行所得稅立法的實(shí)踐

在代議制民主的憲制國(guó)家，有關(guān)稅的基本要素都是由人民的代表機(jī)構(gòu)或議會(huì)通過(guò)法律進(jìn)行規(guī)定的。世界上絕大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家在制定憲法時(shí)，為防止國(guó)家濫用課稅權(quán)侵犯人民權(quán)利，一般都會(huì)在該國(guó)憲法中以一定篇幅規(guī)定稅的基本原則并在實(shí)踐中予以嚴(yán)格執(zhí)行。

(一)美國(guó)所得稅立法重視決策的民主性

1913年，美國(guó)《憲法》第16條修正案在各州得到批準(zhǔn)。根據(jù)該修正案的規(guī)定，國(guó)會(huì)有權(quán)對(duì)任何來(lái)源的收入課征所得稅，所得稅收入不必分配于各州，亦不必根據(jù)任何人口普查或點(diǎn)查。*The Congress shall have power to lay and collect taxes on incomes, from whatever source derived, without apportionment among the several states, and without regard to any census of enumeration. National Archives of U.S.,2017-08-02，https://www.archives.gov/founding-docs/amendments-11-27。由此，國(guó)會(huì)擁有了廣泛開征所得稅的權(quán)力。根據(jù)美國(guó)《憲法》的要求，所有的稅收法案應(yīng)由眾議院提出；整個(gè)立法程序首先從眾議院籌款委員會(huì)舉辦的聽證會(huì)開始。新立法的提案人通常是在聽證會(huì)上第一個(gè)出庭作證的人。如總統(tǒng)為提案人，此時(shí)第一個(gè)出庭作證的將會(huì)是主管稅收政策的財(cái)政部副部長(zhǎng)。諸如經(jīng)濟(jì)顧問(wèn)委員會(huì)主任等其他行政機(jī)關(guān)官員也會(huì)隨后出庭。接下來(lái)，將會(huì)有包括各種特殊利益群體代表在內(nèi)的社會(huì)公眾代表出庭作證,*[英]哈耶克：《法律、立法和自由》，第1卷，第176頁(yè)。充分聽取社會(huì)各界的意見(jiàn)。

(二)德國(guó)所得稅立法重視納稅人權(quán)益的保障

德國(guó)憲法中莊嚴(yán)宣告的“基本權(quán)利”，對(duì)于二戰(zhàn)后德國(guó)稅法的發(fā)展產(chǎn)生了直接而重要的影響。尤其是在20世紀(jì)90年代，德國(guó)稅法的發(fā)展主要來(lái)自于德國(guó)憲法法院對(duì)于政府的強(qiáng)有力推動(dòng)，因?yàn)榧{稅人可以直接到法院起訴。憲法法院的判決更進(jìn)一步明確了稅收領(lǐng)域納稅人的權(quán)益范圍。例如，對(duì)于維持最低生活水平所需的所得，州不得課稅。*[美]休·奧爾特、[加]布賴恩·阿諾德等著：《比較所得稅法——結(jié)構(gòu)性分析》，第65，65，65，65，65，107，107頁(yè)，丁一、崔威譯，北京大學(xué)出版社2013年版。所得的免稅額不僅包括食物、衣服和住宿的必要開支，還包括有關(guān)醫(yī)療服務(wù)和護(hù)理的社會(huì)保障繳款的一定金額。*[美]休·奧爾特、[加]布賴恩·阿諾德等著：《比較所得稅法——結(jié)構(gòu)性分析》，第65，65，65，65，65，107，107頁(yè)，丁一、崔威譯，北京大學(xué)出版社2013年版。憲法法院還判決，不允許因?yàn)榛橐鲞@一單純的事實(shí)而增加夫妻總體的稅收負(fù)擔(dān)。因此，丈夫和妻子的合并申報(bào)納稅制度被宣告無(wú)效，隨后的立法規(guī)定了所得分割制度。*[美]休·奧爾特、[加]布賴恩·阿諾德等著：《比較所得稅法——結(jié)構(gòu)性分析》，第65，65，65，65，65，107，107頁(yè)，丁一、崔威譯，北京大學(xué)出版社2013年版。此外，對(duì)未成年子女的所得還必須進(jìn)行單獨(dú)評(píng)估。*[美]休·奧爾特、[加]布賴恩·阿諾德等著：《比較所得稅法——結(jié)構(gòu)性分析》，第65，65，65，65，65，107，107頁(yè)，丁一、崔威譯，北京大學(xué)出版社2013年版。最后，稅收立法必須對(duì)孩子的學(xué)費(fèi)和教育給予“足夠的”減免。*[美]休·奧爾特、[加]布賴恩·阿諾德等著：《比較所得稅法——結(jié)構(gòu)性分析》，第65，65，65，65，65，107，107頁(yè)，丁一、崔威譯，北京大學(xué)出版社2013年版。

(三)日本所得稅立法嚴(yán)格遵循公平原則

《日本帝國(guó)憲法》頒布于1889年2月，而《所得稅法》早在1887年就已制定。公平原則則源自日本《憲法》第14條，該條規(guī)定：“法律面前人人平等，不應(yīng)該由于種族、信仰、性別、社會(huì)地位或者家庭出身原因存在政治、經(jīng)濟(jì)或者社會(huì)關(guān)系上的差別對(duì)待”。該原則的具體要求是：(1)量能課稅；(2)稅收平等；(3)稅收中性。除了這些原則，稅收法律法規(guī)有時(shí)也會(huì)因?yàn)樯嫦舆`反憲法規(guī)定的其他原則而受到挑戰(zhàn)。例如，有權(quán)享有所得稅免稅待遇的家庭成員的范圍就曾被訴違反憲法，理由是政府應(yīng)該有義務(wù)確保日本公民的文化和健康生活。但是，最高法院支持了涉案的所得稅法的規(guī)定。*[美]休·奧爾特、[加]布賴恩·阿諾德等著：《比較所得稅法——結(jié)構(gòu)性分析》，第65，65，65，65，65，107，107頁(yè)，丁一、崔威譯，北京大學(xué)出版社2013年版。

(四)荷蘭所得稅立法堅(jiān)持稅收法定原則

根據(jù)荷蘭《憲法》第104條，只要有法律作為依據(jù)，中央政府就有權(quán)征收任何稅收。換言之，中央政府有權(quán)征稅的依據(jù)只能是法律。除了中央稅種之外，地方公共權(quán)力機(jī)關(guān)也可以征稅。但是根據(jù)《憲法》第132條第6款和第133條第2款，這些公共權(quán)力機(jī)關(guān)所征之稅僅限于相關(guān)法律明確規(guī)定之列，包括各省、各市、水管理委員會(huì)法律的規(guī)定。相反，各省和水管理委員會(huì)一般只能征收使用費(fèi)(user fee)。*[美]休·奧爾特、[加]布賴恩·阿諾德等著：《比較所得稅法——結(jié)構(gòu)性分析》，第65，65，65，65，65，107，107頁(yè)，丁一、崔威譯，北京大學(xué)出版社2013年版。

四、中國(guó)所得稅立法遵從憲法基本原則的現(xiàn)實(shí)路徑

隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)、政治及社會(huì)的不斷進(jìn)步，未來(lái)中國(guó)所得稅法改革的基本方向可以參照發(fā)達(dá)國(guó)家憲法的立法經(jīng)驗(yàn)，增加中國(guó)憲法中有關(guān)稅收的條款，堅(jiān)持以憲法的基本原則為指引確立財(cái)稅立法的基本原則，完善所得稅法律體系。

(一)堅(jiān)持法治原則，落實(shí)稅收法定主義

憲法是中國(guó)的根本大法，稅收作為關(guān)涉國(guó)家與納稅人之間根本關(guān)系的重要事項(xiàng)，其立法權(quán)應(yīng)當(dāng)受到憲法價(jià)值的約束。*劉劍文：《落實(shí)稅收法定原則的現(xiàn)實(shí)路徑》，載《政法論壇》2015年第3期。而中國(guó)現(xiàn)行《憲法》僅有公民納稅義務(wù)的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)的是“國(guó)家本位”而非“人民本位”，顯然與《憲法》的基本原則背道而馳。從這個(gè)意義上而言，強(qiáng)調(diào)稅收法定主義原則，完善財(cái)稅法律體系已經(jīng)面臨著尋求憲法保障的新時(shí)代。*葛克昌：《國(guó)家學(xué)與國(guó)家法》，第57—58頁(yè)，月旦出版社1996年版。落實(shí)稅法法定主義原則的關(guān)鍵就在于推動(dòng)稅收立法權(quán)回歸全國(guó)人大及其常委會(huì)。稅收國(guó)家的核心是依憲理順國(guó)家課稅權(quán)(財(cái)產(chǎn)權(quán))的分配與約束問(wèn)題。與國(guó)家基本制度相關(guān)的財(cái)稅管理體制、稅款的收支及其流向等問(wèn)題是憲法性問(wèn)題，如果能在憲法中增加有關(guān)財(cái)稅法律制度的專章規(guī)定，補(bǔ)充依法征稅、稅收公平、尊重納稅人權(quán)利等基本原則，既有利于維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，也有助于完善整個(gè)財(cái)稅法律體系，從而更好地在法律框架內(nèi)利用稅收手段進(jìn)行經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控，理順國(guó)民收入分配關(guān)系，促進(jìn)法治中國(guó)的實(shí)現(xiàn)。

(二)堅(jiān)持人民主權(quán)原則，重視納稅人權(quán)益保護(hù)

約翰·洛克(John Lock)在闡析國(guó)家的起源時(shí)明確提出，國(guó)家向人民征稅，須以人民同意納稅為前提。*[英]約翰·洛克：《政府論》，第89頁(yè)，葉啟芳、翟菊農(nóng)譯，商務(wù)印書館1996年版。人民主權(quán)原則應(yīng)保障由人民自己決定自己要繳納什么稅收，并對(duì)制定的法律加以確定，這樣征稅才符合民意，國(guó)家的稅權(quán)才是真正合法的。為了保障納稅人的基本權(quán)益，體現(xiàn)主權(quán)在民的基本原則，稅收的最終決定權(quán)應(yīng)當(dāng)屬于國(guó)民全體。因此，納稅人有權(quán)了解本國(guó)的稅收政策、財(cái)政狀況以及納稅人權(quán)利保護(hù)方面的具體措施，國(guó)家也應(yīng)對(duì)此加大宣傳力度，提高納稅人權(quán)利保護(hù)意識(shí)。同時(shí)，完善納稅人對(duì)國(guó)家財(cái)政支出方面的監(jiān)督權(quán)，如果發(fā)現(xiàn)國(guó)家有濫用稅收權(quán)力的行為，每一個(gè)納稅人都有權(quán)提出質(zhì)疑。在必要的時(shí)候，出臺(tái)專門的《納稅人權(quán)利保護(hù)法》，將納稅人權(quán)利的保護(hù)直接確定為國(guó)家應(yīng)盡的基本義務(wù)。

(三)堅(jiān)持人權(quán)保障原則，堅(jiān)定全面減稅步伐

從目前來(lái)看，美國(guó)總統(tǒng)特朗普就任后已實(shí)施了一系列減稅措施。根據(jù)特朗普政府公布的稅收改革方案，美國(guó)將大幅削減企業(yè)稅稅率，個(gè)稅起征點(diǎn)也幾乎翻了一番，已婚人士合并申報(bào)后個(gè)人所得稅扣除額將升至2.4萬(wàn)美元。*《特朗普政府公布稅改計(jì)劃將企業(yè)稅率35%降至15%》，央視網(wǎng)，2017-05-30，http://news.cctv.com/2017/04/27/ARTI58V58xvaJcH5gLt0uzoC170427.shtml。新的稅改方案還將廢除遺產(chǎn)稅、“奧巴馬醫(yī)保”稅和替代性最低稅等稅種。無(wú)論考慮國(guó)際環(huán)境，還是國(guó)內(nèi)新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的要求，在未來(lái)較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)，減稅仍是主基調(diào)。中國(guó)近年來(lái)也一直采取減稅措施。以企業(yè)所得稅為例，無(wú)論是2008年的兩稅合一，還是2009年的增值稅轉(zhuǎn)型，以及2012年的營(yíng)改增試點(diǎn)和2016年的全面推開，都是減稅措施。而在個(gè)人所得稅方面，政府也通過(guò)暫停征收儲(chǔ)蓄存款利息個(gè)人所得稅和對(duì)證券個(gè)人投資者取得的資金利息暫免征收個(gè)人所得稅等措施來(lái)促進(jìn)個(gè)人消費(fèi)。但總體上來(lái)說(shuō)，減稅的力度不大，全國(guó)稅收總額增長(zhǎng)幅度仍然超過(guò)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值增長(zhǎng)的幅度，企業(yè)的稅負(fù)依舊十分繁重。在實(shí)際條件允許的情況下，可以進(jìn)一步增加有利于企業(yè)創(chuàng)新的稅收條款，對(duì)自主投資和創(chuàng)新的企業(yè)給予稅收減免的激勵(lì)措施。在個(gè)人所得稅方面，通過(guò)提高個(gè)人及家庭必要生活費(fèi)用的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步提高個(gè)稅起征點(diǎn)，盡量免除一大部分個(gè)人和家庭的稅收負(fù)擔(dān)，保障人民的基本生活水準(zhǔn)。

(四)堅(jiān)持平等原則，維護(hù)稅收公平

稅收公平是憲法中的平等原則在所得稅法律體系中的具體體現(xiàn)。從稅收負(fù)擔(dān)的角度來(lái)看，一切有納稅義務(wù)的人，不論出身、大小、經(jīng)濟(jì)性質(zhì)等都應(yīng)平等地納稅；與此同時(shí)，允許合理的差別待遇，依據(jù)負(fù)擔(dān)能力，相同情況的納稅人繳納相同的稅，不同情況的納稅人繳納不同的稅。這就充分地體現(xiàn)了“能力強(qiáng)者多納稅，能力弱者少納稅，無(wú)能力者不納稅”的差別納稅思想。*Ramon J. Jefferry.The Impact of State Sovereignty on Global Trade and International Taxation. The Hague: Kluwer Law International,1999:10.具體而言，可以將中國(guó)個(gè)人所得稅的分類征收制度改為綜合課稅制度，對(duì)不同性質(zhì)的勞動(dòng)所得，不同性質(zhì)的資本所得實(shí)行統(tǒng)一的稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，從而使應(yīng)稅所得額能全面準(zhǔn)確地反映納稅人的能力大小，使相同收入的納稅人繳納同等的所得稅，收入高的納稅人繳納更高的所得稅，這樣才能更好地體現(xiàn)稅收公平。同時(shí)，從稅收資源分配的角度來(lái)看，稅收公平原則還強(qiáng)調(diào)全體人民平等分享和差別分享稅收利益。稅收的目的就是為納稅人提供公共產(chǎn)品與公共服務(wù)，稅收是保障人民權(quán)利實(shí)現(xiàn)的物質(zhì)基礎(chǔ)。在一國(guó)范圍內(nèi)，不同地區(qū)的居民能享受大致相同的基本公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，然后考慮地區(qū)經(jīng)濟(jì)差異，兼顧落后、老少邊窮地區(qū)和弱者的利益，做好宏觀調(diào)控，實(shí)現(xiàn)稅收的全民分享。

教育部人文社會(huì)科學(xué)研究青年基金項(xiàng)目“留守兒童適當(dāng)生活水準(zhǔn)權(quán)實(shí)現(xiàn)研究”(17YJC820045)；廣東省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)“十三五”規(guī)劃學(xué)科共建項(xiàng)目“河源市水資源保護(hù)的地方立法研究”(GD16XFX13)

2017-06-20

D992.222

A

1000-5455(2017)06-0144-05

涂縵縵，湖北武漢人，廣東金融學(xué)院法學(xué)院講師，廣東省法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)副秘書長(zhǎng)。)

王建平；實(shí)習(xí)編輯：劉虹男】