從康芝藥業(yè)財務(wù)造假案例看職業(yè)懷疑在關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計中的運(yùn)用

王靜靜

■中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）22-0066-03

摘要：20世紀(jì)90年代以來，上市公司財務(wù)造假案件頻發(fā)，財務(wù)造假手段層出不窮，特別是關(guān)聯(lián)方交易舞弊成為常用甚至是必用的手段。關(guān)聯(lián)方交易隱蔽和復(fù)雜，關(guān)聯(lián)方交易舞弊的審計難度和風(fēng)險比一般審計項目都高，容易引發(fā)審計失敗。與此同時，我國現(xiàn)階段對于關(guān)聯(lián)方交易舞弊的程序和方法不盡完善、關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計的實踐水平有待提高。文章基于康芝藥業(yè)財務(wù)造假案例，梳理該公司存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，以及利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊的手段，剖析造成關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計失敗的原因，在此基礎(chǔ)上，從國家、會計師事務(wù)所、審計人員三個層面分別提出防范關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計失敗的對策。

關(guān)鍵詞：康芝藥業(yè) 財務(wù)造假 關(guān)聯(lián)方交易舞弊 職業(yè)懷疑 審計

2014年7月，中國證監(jiān)會海南監(jiān)管局對海南康芝藥業(yè)股份有限公司（以下簡稱康芝藥業(yè)）進(jìn)行了行政處罰，認(rèn)定康芝藥業(yè)有以下兩項違法事實：第一，通過提前確認(rèn)銷售收入的手段，致使2011年康芝藥業(yè)虛增利潤約157萬元。第二，通過將應(yīng)該計提的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等期間費(fèi)用不予確認(rèn)的方式，造成該公司2011年利潤虛增約238萬元，2012年利潤虛增約231萬元。針對以上兩項財務(wù)造假，證監(jiān)會對康芝藥業(yè)罰款35萬元，對公司董事長兼總裁洪江游給予警告，并處10萬元罰款，其他如洪江濤、劉會良、洪麗萍等公司高管及獨立董事也分別受到相應(yīng)處罰。

至此，康芝藥業(yè)財務(wù)造假塵埃落定，利用將收入提前確認(rèn)而期間費(fèi)用不予確認(rèn)等手段，2011年康芝藥業(yè)虛增利潤約395萬元。如果不采用這樣的造假手段，2011年該公司真實的凈利潤為虧損113.7萬元。單從數(shù)字來看，造假金額并不巨大，卻使公司經(jīng)營成果由虧損轉(zhuǎn)為盈利，對投資者決策產(chǎn)生很大的影響?？抵ニ帢I(yè)2010年上市當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤1.39億元，卻在僅僅上市一年后就出現(xiàn)虧損。這一造假事件對證券市場影響巨大，該公司股價從最高八十多元跌到只有十幾元。

一、案例背景介紹

2007年12月，在對海南中瑞康芝制藥有限公司改制的基礎(chǔ)上，康芝藥業(yè)成立。2010年5月，公司在深交所上市。公司集醫(yī)藥研發(fā)、生產(chǎn)、銷售和服務(wù)于一體，主要從事兒童藥的研發(fā)生產(chǎn)和銷售，曾經(jīng)是國內(nèi)最大的尼美舒利制劑生產(chǎn)廠家，主打產(chǎn)品是瑞芝清，占其銷售收入的80%以上。2009年，瑞芝清在兒童解熱鎮(zhèn)痛類產(chǎn)品中銷量第一，銷售額達(dá)5.56億元，排名第二的是美林，銷售額4.36億元。

2011年上半年，在康芝藥業(yè)僅僅上市一年后，瑞芝清被披露具有不良反應(yīng)。此后不久，國家有關(guān)部門明文規(guī)定尼美舒利口服制劑禁止用于12歲以下兒童。這一事件對康芝藥業(yè)瑞芝清的銷售產(chǎn)生了嚴(yán)重的影響，造成瑞芝清銷售數(shù)量大幅減少，收入下降近70%。讓人不解的是，該公司主營業(yè)務(wù)收入?yún)s沒有隨之發(fā)生明顯的下降，2011年依然取得了盈利。前審計總監(jiān)在2013年4月實名舉報該公司虛增利潤、虛構(gòu)交易、虛開發(fā)票、隱瞞關(guān)聯(lián)方交易等造假行為。歷經(jīng)一年多的調(diào)查，2014年7月，證監(jiān)會做出處罰決定。

二、康芝藥業(yè)財務(wù)造假手段

康芝藥業(yè)財務(wù)造假手段包括：提前確認(rèn)收入、應(yīng)計未計期間費(fèi)用、隱藏關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易等。

（一）通過提前確認(rèn)收入，虛增利潤

康芝營銷是康芝藥業(yè)的全資子公司，2011年10月，與云南萬萃藥業(yè)公司（下稱云南萬萃）簽訂《OTC合作推廣協(xié)議》。根據(jù)協(xié)議約定，兩家公司在2011年12月15日簽訂《產(chǎn)品購銷合同》。但是到2011年12月29日，在沒有根據(jù)推廣協(xié)議投放廣告業(yè)務(wù)的情況下，康芝營銷就提前確認(rèn)了250萬元的銷售收入，從而導(dǎo)致當(dāng)年利潤虛增156.81萬元。

（二）通過應(yīng)計未計期間費(fèi)用，虛增利潤

康芝藥業(yè)在2011年3月通過增資取得北京祥云51%股權(quán)，各辦事處的運(yùn)營費(fèi)用通過北京祥云下?lián)軅溆媒鹑〉谩?011年和2012年間，各辦事處已將備用金用于市場開發(fā)和銷售，產(chǎn)生了銷售費(fèi)用，但未能取得合理票據(jù)予以核銷，因此一直都掛在預(yù)付賬款上面。2011年底，公司指使高管從私設(shè)的小金庫賬戶匯款500萬元給北京祥云財務(wù)副總周某的個人賬戶，周某利用這筆錢沖銷預(yù)付賬款，從而少計費(fèi)用，虛增利潤238萬元。2012年，康芝藥業(yè)用同樣的方式虛增利潤231萬元。

（三）隱藏關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)方交易

康芝藥業(yè)主打產(chǎn)品瑞芝清2010年銷售收入為22 216.02萬元，到2011年，由于受到瑞芝清不良反應(yīng)事件的影響，該產(chǎn)品的銷售收入只有6 169.73萬元，下降72%，但總營業(yè)收入僅下降2.45%，更讓人匪夷所思的是，在瑞芝清銷售收入劇烈下降72%的情況下，應(yīng)收賬款卻從2010年的4 714萬元，上升到2011年的11 095萬元，增長幅度達(dá)到135%。進(jìn)一步追究其應(yīng)收賬款的客戶，卻沒有具體的公司名稱，只以字母表示。因此，不管是應(yīng)收賬款的金額還是應(yīng)收賬款的名稱，都讓人疑慮重重。通過前后比較分析，可以知道應(yīng)收賬款排在前面的廣州同慧以及海南中瑞都與康芝藥業(yè)有著千絲萬縷的聯(lián)系。因此，康芝藥業(yè)進(jìn)行了一系列隱蔽的關(guān)聯(lián)方交易，達(dá)到通過關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行財務(wù)舞弊的目的。

三、康芝藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊分析

通過調(diào)查分析，康芝藥業(yè)至少與廣東同慧和海南中瑞存在著關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為。

（一）康芝藥業(yè)與廣東同慧的關(guān)聯(lián)方交易及舞弊

黃宇翔和林漢兩位投資人在2005年出資500 萬元設(shè)立了廣東同慧藥業(yè)。2007 年7月，廣東同慧進(jìn)行了股東變更，變更為廖娟民和朱炳強(qiáng)，各占50%的股份，兩人均為康芝藥業(yè)高管。2007 年8 月，廣東同慧股東再次變更，變更為陳登隆和陳少忠，各占90%和10%的股份。兩人依然同為康芝藥業(yè)高管。廣東同慧這幾次股權(quán)變更均由張儉雯辦理，她同時在康芝藥業(yè)和廣東同慧任職。無論廣東同慧的股權(quán)如何變更，股東均來自康芝藥業(yè)，都受到洪江游的控制。這些事實均表明，康芝藥業(yè)和廣東同慧是關(guān)聯(lián)方關(guān)系。然而在康芝藥業(yè)的招股說明書和財務(wù)報告中，均聲明廣東同慧是客戶而非關(guān)聯(lián)方。這意味著康芝藥業(yè)從IPO之前就開始隱瞞與廣東同慧的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易，從而達(dá)到虛增利潤的目的。

（二）康芝藥業(yè)與海南中瑞的關(guān)聯(lián)方交易及舞弊

海南中瑞是洪江游配偶鄒文生及其母親丘珍蓮之控股公司，在2007年以關(guān)聯(lián)方的身份進(jìn)行了交易。2007年9月，鄒文生和丘珍蓮分別將各自持有的海南中瑞股權(quán)轉(zhuǎn)讓給無關(guān)聯(lián)第三方，從此后，海南中瑞和康芝藥業(yè)不再存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。海南中瑞在2008、2009、2010年三年中沒有和康芝藥業(yè)進(jìn)行交易，但是在2011、2012年則以客戶的身份進(jìn)行交易，應(yīng)收賬款占比分別為5.81%和6.94%，在應(yīng)收賬款中排名前三。海南中瑞法定代表人是陳海真，此人曾擔(dān)任康芝藥業(yè)高管，海南中瑞也一直使用康芝藥業(yè)的商標(biāo)對其產(chǎn)品進(jìn)行對外宣傳。因此，海南中瑞與康芝藥業(yè)之間，一直存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易。但康芝藥業(yè)以海南中瑞為客戶，達(dá)到隱瞞與海南中瑞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，從而為其虛增銷售收入創(chuàng)造條件。

四、康芝藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計缺陷原因分析

（一）審計人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑

康芝藥業(yè)聘請的審計機(jī)構(gòu)是中審亞太會計師事務(wù)所（以下簡稱中審亞太）。2011、2012年，康芝藥業(yè)虛增利潤的兩年間，中審亞太均出具了無保留意見的審計報告，聲稱康芝藥業(yè) “財務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了合并及母公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量”。

然而，顯而易見的是，不管是從康芝藥業(yè)面臨的行業(yè)風(fēng)險、還是從財務(wù)報告提供的數(shù)據(jù)，康芝藥業(yè)都存在舞弊動機(jī)和行為。公司上市僅一年就發(fā)生了“尼美舒利事件”，導(dǎo)致主打產(chǎn)品銷量大幅下降，但是營業(yè)收入?yún)s沒有明顯減少，這顯然存在問題，審計人員應(yīng)該具備應(yīng)有的職業(yè)懷疑，評估舞弊風(fēng)險。此外，康芝藥業(yè)在2011年和2012年并未公布其前五名供應(yīng)商的名稱，不合常規(guī)，讓人費(fèi)解，很明顯在刻意隱藏關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易。盡管康芝藥業(yè)財務(wù)造假的責(zé)任應(yīng)該由管理層而非審計人員承擔(dān)，但是如果審計人員能夠保持職業(yè)懷疑及獨立性、勤勉盡職、進(jìn)行風(fēng)險評估和識別、嚴(yán)格執(zhí)行應(yīng)有的審計程序，那么，康芝藥業(yè)存在的財務(wù)造假行為也就會被揭示出來。

（二）審計人員缺少一定的專業(yè)勝任能力

在實際操作中，如何界定關(guān)聯(lián)方關(guān)系不是輕而易舉的事情，如果被審計單位刻意隱瞞，審計人員僅僅憑借自身的判斷很難發(fā)現(xiàn)其中的問題?？抵ニ帢I(yè)持續(xù)隱瞞與廣東同慧的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，與該公司的銷售程序也符合常規(guī)交易，收入確認(rèn)所必需的銷售合同、出庫單、發(fā)票等關(guān)鍵證據(jù)均一應(yīng)俱全，僅從會計上的這些資料來看確實屬于正常的交易，在價格方面也按正常的市場價格制定。與此同時，康芝藥業(yè)在2007年的招股說明書中已經(jīng)指出將海南中瑞的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給無關(guān)聯(lián)的第三方，那么，在公司的日常經(jīng)營活動中再發(fā)生與海南中瑞的交易表面上也就并無不妥。因此，審計人員如果專業(yè)勝任能力和職業(yè)懷疑不足，僅僅依靠常規(guī)的審計方法的確很難發(fā)現(xiàn)這其中隱藏的管理方交易舞弊行為。即使利用函證這樣的手段，也只能證明銷售收入的存在性和真實性，無法證明雙方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方交易多樣、隱蔽和復(fù)雜，對關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計所要求的專業(yè)勝任能力也就更高。

（三）會計師事務(wù)所缺乏公正

康芝藥業(yè)2009年年報的審計機(jī)構(gòu)是深圳南方民和，同年5月份續(xù)聘該所，2009年11月卻更換了會計師事務(wù)所，聘請中審國際為其審計機(jī)構(gòu)。2011年再次更換會計師事務(wù)所，從中審國際變更為中審亞太。三年的時間里變更三家會計師事務(wù)所，僅2009年就變更兩家會計師事務(wù)所，讓人不解。但是，不管是哪家會計師事務(wù)所，都為康芝藥業(yè)出具了無保留意見的審計報告，除2011年是帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見外，其他年份都是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告?？抵ニ帢I(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)存在大量疑點，關(guān)聯(lián)方交易即使再隱蔽，通過前后比較和分析，也能夠發(fā)現(xiàn)問題。但是，三家會計師事務(wù)所居然無一例外出具了無保留意見的審計報告，缺乏中介機(jī)構(gòu)應(yīng)有的公正、法律意識，風(fēng)險意識薄弱，需要加強(qiáng)。

五、關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計缺陷的啟示和改進(jìn)對策

（一）加強(qiáng)會計師事務(wù)所行業(yè)監(jiān)管和法律執(zhí)行的嚴(yán)格性

證監(jiān)會認(rèn)定康芝藥業(yè)財務(wù)造假，對該公司和有關(guān)當(dāng)事人給予了處罰，但是中審亞太會計師事務(wù)所出具了無保留意見的審計報告，卻沒有受到證監(jiān)會的處罰。這種結(jié)果會使會計師事務(wù)所心存僥幸，淡化應(yīng)有的風(fēng)險意識和法律意識，削弱公正性，甚至促使會計師事務(wù)所和上市公司聯(lián)合起來進(jìn)行舞弊行為。因此，必須強(qiáng)化會計師事務(wù)所行業(yè)監(jiān)管，對違法行為嚴(yán)懲不貸，并盡快進(jìn)行相關(guān)立法的建立，強(qiáng)調(diào)司法的積極介入，以達(dá)到規(guī)范行業(yè)服務(wù)的目的。對安然的審計失敗就導(dǎo)致了安達(dá)信的破產(chǎn)，這個代價會讓在美國執(zhí)業(yè)的所有會計師事務(wù)所提高風(fēng)險意識和法律意識。如其依賴審計人員的道德水準(zhǔn)而放任他們?nèi)ソ?jīng)受考驗，不如用嚴(yán)格的法律和制度來規(guī)范他們的行為。

（二）建立健全會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制程序

會計師事務(wù)所的獨立性和盈利性向來是矛盾的。由于審計收入來源于被審計公司，因此被審計公司是會計師事務(wù)所的衣食父母，這就導(dǎo)致了審計人員在審計過程中缺乏審計獨立性，陷入職業(yè)規(guī)范和利益上的兩難境地。如何解決這個矛盾，首先，建立嚴(yán)格的法律制度和行業(yè)監(jiān)管。其次，會計師事務(wù)所建立嚴(yán)格的審計質(zhì)量控制程序。國際四大會計師事務(wù)所審計程序繁復(fù)，除審計經(jīng)理和合伙人復(fù)核之外，項目質(zhì)量控制復(fù)核和技術(shù)部會復(fù)核大量的細(xì)節(jié)。如果業(yè)務(wù)出現(xiàn)明顯風(fēng)險點，會計師事務(wù)所內(nèi)部還有反舞弊的團(tuán)隊會抽查業(yè)務(wù)底稿。這些都值得中小會計師事務(wù)所借鑒。

（三）提高審計人員職業(yè)懷疑和專業(yè)勝任能力

關(guān)聯(lián)方關(guān)系本身就復(fù)雜和難以界定，關(guān)聯(lián)方交易在內(nèi)容、價格、方式上具有多樣性和隱蔽性。如果被審計單位刻意隱瞞，常規(guī)的審計程序和方法很難發(fā)現(xiàn)。關(guān)聯(lián)方交易往往存在舞弊風(fēng)險，尤其當(dāng)被審計單位有舞弊壓力和動機(jī)時，更應(yīng)該予以警惕，提高審計人員的職業(yè)懷疑和專業(yè)勝任能力就顯得非常重要。因此，在關(guān)聯(lián)方交易審計開展過程中，首先要對可能導(dǎo)致與關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)的重大錯報和舞弊風(fēng)險進(jìn)行識別、評估和應(yīng)對。這就需要審計人員熟悉關(guān)聯(lián)方交易舞弊特征，注重保持職業(yè)懷疑態(tài)度。職業(yè)懷疑態(tài)度往往是發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易舞弊線索的關(guān)鍵所在。其次，要對被審計單位進(jìn)行全方面的了解，執(zhí)行相關(guān)的審計程序，搜集相關(guān)的審計證據(jù)，判斷被審計單位的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易。具體來說：

1.對以前年度的審計工作底稿進(jìn)行查閱，對關(guān)聯(lián)方有無增減變動進(jìn)行核查。確認(rèn)已經(jīng)存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，分析本期是否發(fā)生變動，如果發(fā)生變動，關(guān)注發(fā)生變動的原因。查閱公司的主要投資者、董事長、副董事長等高管以及重要職員的主要家庭關(guān)系。本案中，盡管公司披露2007年海南中瑞不再是公司關(guān)聯(lián)方。但是，通過分析兩家公司的投資人和高管身份，不難發(fā)現(xiàn)，海南中瑞與康芝藥業(yè)一直存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易。此外，應(yīng)注意被審計單位本期是否存在重大的投資行為以及債務(wù)重組業(yè)務(wù)，此類事項往往會構(gòu)成新的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

2.關(guān)注其重要客戶和供應(yīng)商，對其進(jìn)行盡職調(diào)查。國家規(guī)定：為了記錄會計信息的真實性，對于公司所公布的前十大客戶與供應(yīng)商，審計人員應(yīng)該對其進(jìn)行盡職調(diào)查，對于重要的客戶和供應(yīng)商，審計師應(yīng)去供應(yīng)商和客戶所在地進(jìn)行實地調(diào)查。關(guān)聯(lián)方關(guān)系復(fù)雜，僅用常規(guī)的程序和方法很難發(fā)現(xiàn)。康芝藥業(yè)財務(wù)造假案例中，如果審計人員對其所披露的前五大客戶履行了盡職調(diào)查，其中的關(guān)聯(lián)方關(guān)系會一目了然。尤其當(dāng)看到康芝藥業(yè)2011年和2012年并未披露重要客戶和供應(yīng)商的名稱，審計人員就應(yīng)該產(chǎn)生職業(yè)懷疑：是否存在未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易？被審計公司是否刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方？因此，審計人員需要恪守審計職業(yè)道德，保持審計職業(yè)懷疑，切實履行必要的審計程序。

3.對被審計單位非公允的關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行識別。關(guān)聯(lián)交易中定價的審計是審計人員應(yīng)重點核查的內(nèi)容之一。一般而言，如果交易價格與商品賬面價值的價差非常大，那么審計人員就應(yīng)提高其職業(yè)懷疑水平，合理懷疑被審計單位是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系以及該關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否有失公允。在盡職檢查與該項交易有關(guān)的合同、發(fā)票的基礎(chǔ)上，重點檢查定價政策是否合規(guī)和合理，確定其價格是否為公允價格。此外，審計人員應(yīng)該重點對接近資產(chǎn)負(fù)債表日的大額購銷業(yè)務(wù)進(jìn)行截止性測試，以查明公司是否存在利用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移存貨、虛增利潤的情形。對于應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的賬款長期未收到的情況，也應(yīng)重點予以關(guān)注，分析是否存在關(guān)聯(lián)方舞弊行為。

六、結(jié)論

由于我國證券市場發(fā)展還不完善、法律還不健全、監(jiān)管力度不嚴(yán)、上市公司水平參差不齊等原因，上市公司財務(wù)造假層出不窮，利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊成為主要手段，并呈現(xiàn)增長的趨勢，這不僅擾亂了正常的證券市場的秩序，降低了中介機(jī)構(gòu)的聲譽(yù)，也給廣大中小投資人造成了損失，動搖了投資者的信心。如何防范關(guān)聯(lián)方交易舞弊，任重而道遠(yuǎn)。從國家的角度，需要加強(qiáng)會計師事務(wù)所行業(yè)監(jiān)管和法律執(zhí)行的嚴(yán)格性。從會計師事務(wù)所的角度，需要加強(qiáng)建立健全審計質(zhì)量控制程序。從審計人員自身的角度，需要提高審計職業(yè)懷疑和專業(yè)勝任能力。未來，隨著我國法律的不斷完善和監(jiān)管的不斷加強(qiáng)、隨著關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計實踐水平的不斷提高，企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊等方式進(jìn)行財務(wù)作假的行為必將得到有效的控制。Z

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