其他綜合收益項目分類列報理解及相關(guān)問題探討

摘要：文章主要提供以下觀點：其他綜合收益分類列報雖有利于潛在收益信息的披露，但分類列報并未促使財務(wù)指標(biāo)計算精確度有所提升，類似市盈率指標(biāo)更易步入快速下滑通道；同時，潛在收益信息的披露并未改變現(xiàn)有財務(wù)指標(biāo)評價的質(zhì)量缺陷，現(xiàn)金流量更易在潛在收益結(jié)轉(zhuǎn)前期出現(xiàn)“真空”狀態(tài)。

關(guān)鍵詞：其他綜合收益 公允價值 綜合收益總額 現(xiàn)金流量 市盈率

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》對于原有的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表項目進(jìn)行了延伸，增加了“其他綜合收益項目”的分類列報，并使用“綜合收益總額”重新表述年度經(jīng)營的最終成果。分類列報使得以后會計期間能重分類進(jìn)損益和不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益有了更加透明的反映，但從目前準(zhǔn)則實施情況看，財務(wù)報表列報準(zhǔn)則并未得到企業(yè)應(yīng)有的推崇。究其原因，主要存在兩方面問題難以澄清。

一、分類列報并未促使財務(wù)指標(biāo)計算精確度有所提升，類似市盈率指標(biāo)更易步入快速下滑通道

理論上講，即使目前列報所有者權(quán)益且以后會計期間也不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目，并不對企業(yè)目前及其以后各期所得稅費用及其利潤總額產(chǎn)生足夠的影響，這包括：（1）根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》，有設(shè)定受益計劃形成離職后福利的企業(yè)應(yīng)將重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動計入其他綜合收益。（2）根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，投資方取得長期股權(quán)投資后，按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位其他綜合收益的份額，確認(rèn)其他綜合收益，且確認(rèn)份額的性質(zhì)會屬于“以后會計期間不能重分類進(jìn)損益”類別。但綜合收益總額概念的提出不同，作為企業(yè)業(yè)績的最終成果，綜合收益總額的提出是目前權(quán)責(zé)發(fā)生制下現(xiàn)實與潛在業(yè)績的最大極限反映。以后會計期間不能重分類進(jìn)損益歸入其他綜合收益項目的結(jié)果，是使用“綜合收益總額”項目進(jìn)行“市盈率”指標(biāo)計算時肯定會出現(xiàn)列報當(dāng)期虛夸企業(yè)業(yè)績的問題，且從目前會計實踐來看，這種并不會帶來現(xiàn)金流量實際變化的窮盡權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的被掘數(shù)值其計算的實際意義并不大。但對缺乏深度財務(wù)原理支撐的眾多財務(wù)報表閱讀者則不然，虛夸的“綜合收益”往往會帶來“市盈率”指標(biāo)計算與評價過程中的過分矯正，促使現(xiàn)有上市公司的“市盈率”指標(biāo)在短期內(nèi)大幅“跳水”而更多向國際市場平均水平靠攏。國內(nèi)市場既有的市盈率水平及其經(jīng)驗的累計與判定會讓投資者變得更加捉摸不透或失去信任機制。需要說明的是，購買日之前持有的股權(quán)采用權(quán)益法核算的，當(dāng)被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動的，投資方應(yīng)當(dāng)按照歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)地調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少所有者權(quán)益中的其他綜合收益。換句話說，權(quán)益法下投資方其他綜合收益調(diào)整及其精確度決定于被投資方其他綜合收益的取得方式。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》同時規(guī)定：因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認(rèn)的所有者權(quán)益中的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時相應(yīng)轉(zhuǎn)入處置期間的當(dāng)期投資收益；而作為改按成本法核算的長期股權(quán)投資，原持有股權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入改按成本法核算的當(dāng)期投資收益。這使得計入當(dāng)期投資收益的數(shù)額既有確認(rèn)當(dāng)期股權(quán)投資的處置損益，還包括由其他綜合收益和其他資本公積轉(zhuǎn)入損益，當(dāng)然還有剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)作可供出售金融資產(chǎn)當(dāng)日公允價值與賬面價值的差額。采用分類核算的最大好處是能夠非常清楚地說明結(jié)轉(zhuǎn)的投資收益哪些是由其他投資收益轉(zhuǎn)入、哪些是由公允價值變動轉(zhuǎn)入、哪些是由于投資出售產(chǎn)生的投資盈虧。但問題是，投資收益是以總體金額反映最終的投資處置結(jié)果，是有實際現(xiàn)金流量的流動結(jié)果，而采取在投資處置時進(jìn)行公允價值變動和其他綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)的辦法，恰好證明兩者能夠帶來現(xiàn)金流的觀點，顯然與實踐相悖。而且從現(xiàn)有企業(yè)會計準(zhǔn)則表述來看，公允價值變動損益和其他綜合收益被列示在利潤表“營業(yè)利潤”和“其他綜合收益”兩個項目中，都是由于對外投資產(chǎn)生的賬面價值波動結(jié)果，但處置的原則并不相同。在使用銷售利潤率和市盈率，以及計算經(jīng)營活動現(xiàn)金流量指標(biāo)時，收益數(shù)值的計算和現(xiàn)金流量范圍的確定應(yīng)該說并不嚴(yán)謹(jǐn)并帶有很大的隨意性。若從財務(wù)數(shù)據(jù)計算的準(zhǔn)確度來觀察，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》中將準(zhǔn)確度歸屬在第三層次的公允價值計量，只要求企業(yè)披露期初余額與期末余額之間的調(diào)節(jié)信息，包括計入當(dāng)期其他綜合收益的利得或損失總額，以及確認(rèn)這些利得或損失時的其他綜合收益項目，而這種調(diào)節(jié)信息輸入值是以相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值作為依據(jù)。公允價值計量結(jié)果所屬的準(zhǔn)確層次，由對公允價值計量整體而言具有重要意義的輸入值所屬的最低層次決定。這就決定了其他綜合收益數(shù)值不可能像在計量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場尚未經(jīng)調(diào)整的報價那樣“切合實際”，或者是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀察的輸入值的“近似準(zhǔn)確”。應(yīng)該說，這與其他綜合收益產(chǎn)生的主要內(nèi)容有著直接的關(guān)系，即過多依賴對被投資方數(shù)據(jù)的折算。

二、分類列報并未改變現(xiàn)有財務(wù)指標(biāo)評價的質(zhì)量缺陷，現(xiàn)金流量更易在潛在收益結(jié)轉(zhuǎn)前期出現(xiàn)“真空”狀態(tài)

即使?jié)撛诮?jīng)營業(yè)績在規(guī)定條件下能夠轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，也并不能掩蓋目前狀態(tài)下其他綜合收益項目缺乏現(xiàn)金流量強勁支撐的質(zhì)量缺陷，主要包括：（1）根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，投資方取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位其他綜合收益的份額，確認(rèn)其他綜合收益，即確認(rèn)的份額會屬于“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進(jìn)損益”類別。（2）根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益中的其他綜合收益，而該項金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；而將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，在重分類日，該投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益中的其他綜合收益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。（3）根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》規(guī)定，現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失屬于有效套期的部分應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益中的其他綜合收益，而屬于無效套期的部分，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。但前者在一定條件下，可從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。（4）根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》規(guī)定，企業(yè)對境外經(jīng)營的外幣財務(wù)報表折算差額在所有者權(quán)益中的其他綜合收益項目單獨列示，企業(yè)處置境外經(jīng)營時，應(yīng)當(dāng)將所有者權(quán)益中的其他綜合收益中列示的、與該境外經(jīng)營相關(guān)的外幣報表折算差額，自所有者權(quán)益項目轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。（5）根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，在轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值部分計入所有者權(quán)益中的其他綜合收益類別，在該項投資性房地產(chǎn)處置時，將該部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。若對其他綜合收益的內(nèi)容進(jìn)行歸類不難看出，這類其他綜合收益主要集中在投資活動而非經(jīng)營活動；主要集中在企業(yè)投資客體的價格升降而非投資現(xiàn)金收支的增減。

客觀地講，上述規(guī)定至少會帶來以下幾個方面的好處：（1）計入所有者權(quán)益項目可以最大限度規(guī)避因公允價值計量而出現(xiàn)的上市公司隨意調(diào)整賬面損益數(shù)值的問題，使上市公司的凈利潤指標(biāo)更加符合企業(yè)現(xiàn)實的經(jīng)營條件；同時，計入資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項目，并在利潤表中以其他綜合收益項目單獨列示，可以更加客觀地反映企業(yè)“潛藏”的利得或損失數(shù)額，能夠更加全面地理解與判定企業(yè)的收益業(yè)績。（2）企業(yè)“潛藏”利得或損失數(shù)額的客觀反映，從技術(shù)層面上來說，只有相關(guān)凈資產(chǎn)或凈負(fù)債得以處置后才能轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，因而并不會增加企業(yè)現(xiàn)實的所得稅費用，企業(yè)的財務(wù)負(fù)擔(dān)并未因該項目的存在而增加，客觀上會鼓勵企業(yè)特別是上市公司更加科學(xué)、透明、全面地揭示企業(yè)真實的財務(wù)狀況，向投資人傳遞更加深層次的業(yè)績信息。（3）現(xiàn)階段，能夠更加有效幫助報表閱讀者判定區(qū)分在權(quán)責(zé)發(fā)生制下未來實現(xiàn)的收益和當(dāng)期實現(xiàn)的收益，并準(zhǔn)確判斷其對當(dāng)前或未來損益可能產(chǎn)生的數(shù)值影響。從總體上看，企業(yè)利潤表的表述內(nèi)容會更加科學(xué)與規(guī)范、資產(chǎn)負(fù)債表的表述內(nèi)容更加全面而具體。

但這種處置規(guī)定也會帶來以下問題：（1）從賬面處理來看，先期計入所有者權(quán)益項目的其他綜合收益，并在利潤表中其他綜合收益項目“以后將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目”中進(jìn)行反映，而在后期處置相關(guān)凈資產(chǎn)或凈負(fù)債時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，由于會涉及所得稅繳納問題，因而會造成企業(yè)在前期的綜合收益總額與后期的綜合收益總額不同。換句話說，以企業(yè)綜合收益為基礎(chǔ)的財務(wù)數(shù)據(jù)計算，即使使用相同內(nèi)涵數(shù)值進(jìn)行計算，同樣會帶來諸如市盈率、每股收益指標(biāo)的下滑表現(xiàn)。在企業(yè)投資業(yè)務(wù)量比較大的條件下，這種作用可能會非常明顯一些。（2）其他綜合收益項目的反映并未在現(xiàn)金流量表中有所體現(xiàn)，可能是前期不管在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項目中還是在利潤表其他綜合收益的稅后凈額中列示，都并不引起企業(yè)實際現(xiàn)金流量的任何變動，但當(dāng)處置企業(yè)凈資產(chǎn)或凈負(fù)債時則不同，它可能會引起相應(yīng)的現(xiàn)金流量反應(yīng)。但處置時現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出具體數(shù)值中，哪些是由于前期公允價值變動而產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量、哪些是由于處置凈資產(chǎn)或凈負(fù)債時產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量并未有所具體體現(xiàn)與說明。以收付實現(xiàn)制觀點進(jìn)行企業(yè)綜合收益質(zhì)量反映至少在現(xiàn)有的現(xiàn)金流量表中沒有得到具體體現(xiàn)。X

作者簡介：

胡冬鳴，男，高級會計師、高級講師、北京市級骨干教師，北京祥龍集團(tuán)有限責(zé)任公司。