民間審計內容：一個理論框架

李媛媛++鄭石橋

摘要：民間審計機構的鑒證業(yè)務是指審計師對鑒證對象信息提出結論的業(yè)務，這里的鑒證對象信息就是鑒證主題，包括財務信息、非財務信息、經(jīng)濟制度和經(jīng)濟行為。對于上述這些鑒證主題，按鑒證基礎不同，形成基于責任方認定業(yè)務和直接報告業(yè)務；按鑒證保證程度不同，形成有限保證業(yè)務和合理保證業(yè)務。

關鍵詞：鑒證內容 財務信息 非財務信息 經(jīng)濟制度 經(jīng)濟行為

一、引言

民間審計機構的業(yè)務類型區(qū)分為鑒證業(yè)務和咨詢業(yè)務，那么，鑒證業(yè)務能對什么進行鑒證呢？從何種角度鑒證？對于這些問題的不同界定，民間審計機構就會有不同的鑒證業(yè)務類型。所以，鑒證內容或鑒證業(yè)務類型是民間審計制度建構的重要內容。

從現(xiàn)實鑒證實踐來說，民間審計機構通過審計業(yè)務、審核業(yè)務和確認業(yè)務，其鑒證內容已經(jīng)超越財務信息，走向更加廣泛的領域；從理論分析來看，基本認同隨著受托責任的發(fā)展，民間審計機構的鑒證內容也會發(fā)展。然而，總體來說，關于民間審計機構的鑒證內容還是缺乏一個系統(tǒng)理論框架，本文擬提出這個理論框架。隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理民間審計機構鑒證業(yè)務類型相關文獻；在此基礎上，從鑒證主題、鑒證基礎、保證程度三個維度，構建民間審計鑒證內容的理論框架；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

民間審計機構鑒證業(yè)務類型是審計內容的主要體現(xiàn)，現(xiàn)有文獻分為兩類，一是民間審計機構鑒證業(yè)務類型現(xiàn)狀的相關文獻，二是民間審計機構鑒證業(yè)務類型理論分析的相關文獻。

關于前者，民間審計機構的鑒證業(yè)務區(qū)分為審計、審核和確認（Arens、Elder& Beasley，2015），具體的確認業(yè)務類型，職業(yè)組織的權威規(guī)范有規(guī)定，一些研究性文獻也有描述。從職業(yè)組織的權威規(guī)范來看，AICPA的《鑒證準則說明書》（Statement on Attestation Standards）規(guī)定了三種形式的確認業(yè)務：檢查、復核及商定程序（王光遠，1994）。IAASB頒布的ISAE 100及隨后而代之的ISAE 3000，將確認業(yè)務主題區(qū)分為財務信息、非財務信息、流程及制度、行為（IAASB，2013）。我國的《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》（2006）規(guī)定，鑒證業(yè)務包括歷史財務信息審計業(yè)務、歷史財務信息審閱業(yè)務和其他鑒證業(yè)務。一些研究性文獻對民間審計業(yè)務類型也有描述，不少的文獻指出，民間審計的主要鑒證業(yè)務是企業(yè)財務報告審計（楊正良，1993；弓中巖，1994；來明敏，1996；王向東，1997）；還有些文獻指出，民間審計通過審計業(yè)務外包的方式對公共組織進行審計，此時，除了關注財務報告是否公允外，還要關注內部控制是否存在缺陷、是否遵守相關法律法規(guī)（Roberts、Glezen、Jones，1990；Raman、Wlison，1992；Thorne etal，2000；蔡昌，2000；許漢友，2004；張小秋，2005；車嘉麗，2008）；還有不少的文獻調查了民間審計機構的確認業(yè)務類型，發(fā)現(xiàn)確認的主題很廣泛，涉及到財務信息、非財務信息、流程及制度、行為，已經(jīng)從傳統(tǒng)的財務審計向效益審計、經(jīng)營管理審計、社會責任審計方向發(fā)展（Muysken，1998；Bennet，1998；Grant，1998；Wolosky，1998；Pace，1999；Beets、Souther，1999； English，1999；Hughes，1999；See、Mock，1999；Dassen、Schelleman，2001；Hasan etal，2005）。

關于民間審計機構鑒證業(yè)務類型的理論分析文獻不多，但是，共識程度較高，認為隨著受托責任的發(fā)展，民間審計內容也會發(fā)展，隨著受托責任從財務責任走向管理責任，民間審計內容也從財務鑒證走向管理鑒證，鑒證對象及鑒證對象信息都得以擴大（Clarke，1968；王光遠，1994；王光遠，1994；曹建勇、楊俊凱，1996；房巧玲、李雪、劉學華，2001；王光遠，2004；Arens、Elder、Beasley，2015）。

上述文獻綜述顯示，民間審計機構通過審計業(yè)務、審核業(yè)務和確認業(yè)務，其鑒證內容已經(jīng)超越財務信息，走向更加廣泛的領域，但是，總體來說，關于民間審計鑒證內容，還是缺乏一個系統(tǒng)的理論框架。本文擬提出這個理論框架。

三、理論框架

民間審計機構的鑒證業(yè)務類型涉及三個問題，一是能對什么進行鑒證，這主要涉及鑒證主題，一般區(qū)分為財務信息、非財務信息、經(jīng)濟制度、經(jīng)濟行為四個方面；二是在什么基礎上進行鑒證，一般區(qū)分為基于責任方認定業(yè)務和直接報告業(yè)務；三是以什么保證程度進行鑒證，一般區(qū)分為有限保證和合理保證。綜合上述三個維度，民間審計機構的鑒證業(yè)務類型就呈現(xiàn)多樣化，如圖1所示，這也是本文的研究框架（圖1實線部分）。無論何種鑒證業(yè)務，都是源于鑒證需求，這涉及的內容較多，本文不展開分析（圖1虛線部分）。

（一）民間審計的鑒證主題

《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》規(guī)定，鑒證業(yè)務是指審計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。鑒證主題是審計師提出結論、發(fā)表意見的特定事項（subject matter），所以，鑒證主題類型信賴于鑒證對象信息類型。那么，有哪些類型呢？

一些職業(yè)組織的權威規(guī)范有界定?！吨袊詴嫀熻b證業(yè)務基本準則》規(guī)定，鑒證對象與鑒證對象信息具有多種形式，主要包括：（1）當鑒證對象為財務業(yè)績或狀況時（如歷史或預測的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量），鑒證對象信息是財務報表；（2）當鑒證對象為非財務業(yè)績或狀況時（如企業(yè)的運營情況），鑒證對象信息可能是反映效率或效果的關鍵指標；（3）當鑒證對象為物理特征時（如設備的生產能力），鑒證對象信息可能是有關鑒證對象物理特征的說明文件；（4）當鑒證對象為某種系統(tǒng)和過程時（如企業(yè)的內部控制或信息技術系統(tǒng)），鑒證對象信息可能是關于其有效性的認定；（5）當鑒證對象為一種行為時（如遵守法律法規(guī)的情況），鑒證對象信息可能是對法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明。IAASB頒布的ISAE 100及隨后而代之的ISAE 3000，將確認業(yè)務主題區(qū)分為財務信息、非財務信息、流程及制度、行為（IAASB，2013）。

一些文獻對民間審計機構的鑒證實踐進行了較為廣泛的調查，調查發(fā)現(xiàn)，其鑒證內容已經(jīng)超越財務信息，走向更加廣泛的領域，但是，總體來說，區(qū)分為財務信息、非財務信息、流程及制度、行為（Muysken，1998；Bennet，1998；Grant，1998；Wolosky，1998；Pace，1999；Beets、Souther，1999；English，1999；Hughes，1999；See、Mock，1999；Dassen、Schelleman，2001；Hasan etal，2005）。

綜合職業(yè)組織權威文獻的界定以及各類調查文獻反映的鑒證實踐，民間審計機構的鑒證主題大致如表1所示。

（二）鑒證基礎與鑒證業(yè)務類型

根據(jù)ISAE 3000（IAASB，2013）和《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》（2006），以及鑒證業(yè)務基礎，鑒證業(yè)務分為基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務。

在基于責任方認定的業(yè)務中，責任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。如在財務報表審計中，被審計單位管理層（責任方）對財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）進行確認、計量和列報（評價或計量）而形成的財務報表（鑒證對象信息）即為責任方的認定，該財務報表可為預期報表使用者獲取，審計師針對財務報表出具審計報告。在直接報告業(yè)務中，審計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預期使用者獲取，預期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。如在內部控制鑒證業(yè)務中，審計師直接對內部控制的有效性 （鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，預期使用者通過閱讀該鑒證報告獲得內部控制有效性的信息（鑒證對象信息），這種業(yè)務屬于直接報告業(yè)務。

各種鑒證主題都可能在不同的基礎上進行鑒證，從而形成不同基礎的鑒證業(yè)務，基本情況如表2所示。當然，為什么會有不同基礎的鑒證業(yè)務，這與鑒證需求相關，例如，內部控制鑒證可以是基于責任方認定業(yè)務，也可以是直接報告業(yè)務，最終選擇了直接報告業(yè)務，這是源于一些需求因素（劉明輝，2010）。

（三）鑒證保證程度與鑒證業(yè)務類型

根據(jù)ISAE 3000（IAASB，2013）和《中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則》（2006），鑒證業(yè)務保證程度分為合理保證和有限保證。

合理保證的鑒證業(yè)務的目標是審計師將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎。如在歷史財務信息審計中，要求審計師將審計風險降至可接受的低水平，對審計后的歷史財務信息提供高水平保證（合理保證），在審計報告中對歷史財務信息采用積極方式提出結論。這種業(yè)務屬于合理保證的鑒證業(yè)務。有限保證的鑒證業(yè)務的目標是審計師將鑒證業(yè)務風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎。如在歷史財務信息審閱中，要求審計師將審閱風險降至該業(yè)務環(huán)境下可接受的水平（高于歷史財務信息審計中可接受的低水平），對審閱后的歷史財務信息提供低于高水平的保證（有限保證），在審閱報告中對歷史財務信息采用消極方式提出結論。這種業(yè)務屬于有限保證的鑒證業(yè)務。一些非財務信息鑒證業(yè)務也屬于有限保證，對于經(jīng)濟制度鑒證，可以是有限保證，也可以是合理保證。

根據(jù)調查，現(xiàn)實生活中，不同的鑒證主題都存在合理保證和有限保證的選擇，所以，鑒證業(yè)務類型呈現(xiàn)多樣化，基本情況如表3所示。當然，不同的鑒證保證程度，也是受到鑒證需求的重要影響，正是由于鑒證需求不同，才可能出現(xiàn)不同保證程度的鑒證業(yè)務（魯桂華，2000；劉明輝、徐正剛，2006）。

四、結論和啟示

民間審計機構的鑒證業(yè)務能對什么進行鑒證呢？以何種基礎進行鑒證？從何種角度鑒證？對于這些問題的不同界定，民間審計機構就會有不同的鑒證業(yè)務類型。本文從鑒證主題、鑒證基礎、保證程度三個維度，構建民間審計鑒證內容的理論框架。

民間審計機構的鑒證業(yè)務是指審計師對鑒證對象信息提出結論的業(yè)務，這里的鑒證對象信息就是鑒證主題，包括財務信息、非財務信息、經(jīng)濟制度和經(jīng)濟行為；對于上述這些鑒證主題，按鑒證基礎不同，形成基于責任方認定業(yè)務和直接報告業(yè)務；按鑒證保證程度不同，形成有限保證業(yè)務和合理保證業(yè)務。由于鑒證主題不同、鑒證基礎不同、鑒證保證程度不同，民間審計機構的鑒證業(yè)務呈現(xiàn)多樣化。

本文的研究啟示我們，隨著審計環(huán)境的變化，審計需求在變化，隨著這種審計需求的變化，民間審計的鑒證業(yè)務類型也在發(fā)展變化，并且，從發(fā)展總趨勢來看，民間審計、政府審計、內部審計，其鑒證的主題、鑒證保證程度、鑒證基礎，越來越呈現(xiàn)趨同化傾向，這種傾向，為一個國家有效地整合各類審計資源奠定了基礎。如果國家的相關管理當局，不能正視這種趨勢，可能浪費審計資源。X

參考文獻：

[1]Arens A A，Elder R J，Beasley M S.Auditing and Assurance Services-an Intergration Approach，fourteen edition[M].北京：中國人民大學出版社，2015.

[2]王光遠.民間審計發(fā)展的總趨勢：從財務鑒證到管理鑒證（上）[J].中國注冊會計師，1994，（10）：22-27.

[3]IAASB（international auditing and assurance standards board），ISAE 3000，Assurance Engagements Other than Audits or Reviews of Historical Financial Information（Effective for assurance reports dated on or after December 15，2015），2013.

[4]財政部.關于印發(fā)中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的通知[S].2006.

[5]楊正良.日本的民間審計制度[J].現(xiàn)代日本經(jīng)濟，1993，（6）：38-39.

[6]弓中巖.英國的社會審計[J].中國審計，1994，（3）：25-26.

[7]來明敏.對我國社會審計的幾點認識[J].現(xiàn)代財經(jīng)，1996，（2）：39-41.

[8]王向東.德國的政府審計、社會審計和內部審計[J].中國審計信息與方法，1997，（9）：42-43.

[9]Roberts R W，Glezen G W，Jones T W.Determinants of auditor change in the public sector [J].Journal of Accounting Research，1990，28（1）：220-228.

[10]Raman K，Wlison W.An empirical investigation of the market for“single audit”services[J].Journal of Accounting and Public Policy， 1992，11（4）：271-295.

[11]Thorne J，Holmes S A，McGowan A S，Strand C A，Strawser R H.The relation between pricing and audit contract type：a public sector analysis[J].Journal of Accounting and Public Policy，2000，（20）：189-215.

[12]蔡昌.論社會審計的發(fā)展趨勢[J].審計與經(jīng)濟研究，2000，（4）：16-17.

[13]許漢友.論政府審計與社會審計的協(xié)調[J].審計與經(jīng)濟研究，2004，（1）：18-20.

[14]張小秋.對國家審計與社會審計內部審計資源整合的探討[J].陜西審計，2005，（5）：15-16.

[15]車嘉麗.政府審計和社會審計資源整合的研究[J].會計之友，2008，（6）：48-49.

[16]Muysken J. Web trust：assurance and ecommerce[J].Australian CPA，1998，68（7）：56-57.

[17]Bennet C，Sylph J. The trust business：assurance services and e-commerce[J].Australian CPA，1998，68（2）：43–44.

[18]Grant J.A principled approach to providing assurance[J].Accountancy，1998，121（4）.

[19]Wolosky H W.Choosing eldercare assurance services[J].The Practical Accountant，1998，31（1）：33-37.

[20]Pace D.Assurance in the electronic commerce environment[J].Pennsylvania CPA Journal，1999，70（3）：21-25.

[21]Beets D S，Souther C C. Corporate environmental reports：The need for standards and an environmental assurance service[J].Accounting Horizons，1999，（6）：129-145.

[22]English L.Seeking assurance-new courses[J].Australian CPA，1999，69（5）：28-29.

[23]Hughes D A.Assurance services issues[J].Australian CPA，1999，69（9）：36-38.

[24]See C P，Mock T J.The market for assurance services in Singapore[J].Accounting and Business Review，1999，6（2）：289-305.

[25]Dassen R J M，Schelleman C C M.The market for assurance services in the Netherlands [W].Working paper，Universiteit Maastricht，2001.

[26]Hasan M，Steven Maijoor S，Mock T J，Roebuck P，Simnett R，Vanstraelen A.The Different Types of Assurance Services and Levels of Assurance Provided[J].International Journal of Auditing，2005，（9）：91-102.

[27]Clarke R W.Extension of CPA′s attest function in corporate annual reports[J].The Accounting Review，1968，（10）：769-776.

[28]王光遠.民間審計發(fā)展的總趨勢：從財務鑒證到管理鑒證（下）[J].中國注冊會計師，1994，（11）：11-16.

[29]曹建勇，楊俊凱.社會審計發(fā)展新趨勢——管理審計[J].廣東審計，1996，（7）：35-36.

[30]房巧玲，李雪，劉學華.論民間審計報告的未來發(fā)展[J].青島海洋大學學報，2001，（2）：54-57.

[31]王光遠.受托管理責任與管理審計[M].北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2004.

[32]劉明輝.內部控制鑒證：爭論與選擇[J].會計研究，2010，（9）：43-50.

[33]魯桂華.需求者均衡與審計意見的保證程度[J].審計理論與實踐，2000，（9）：51-52.

[34]劉明輝，徐正剛.注冊會計師鑒證業(yè)務中的保證概念[J].財務與會計，2006，（6）：55-57.

作者簡介：

李媛媛，南京審計大學國際審計學院，講師；主要研究領域：審計理論與方法。

鄭石橋，男，南京審計大學審計科學研究院教授、博士生導師；主要研究領域：審計理論與方法。