內部審計制度創(chuàng)設模式：理論框架和例證分析

【摘 要】 內部審計制度創(chuàng)設是指由誰來建立內部審計制度，其創(chuàng)設模式包括所有者創(chuàng)設、管理層創(chuàng)設、強制創(chuàng)設。從邏輯上來說，所有者創(chuàng)設優(yōu)先，管理層創(chuàng)設次之，強制創(chuàng)設最后。不同的創(chuàng)設模式都有相應的創(chuàng)設條件，內部審計潛在需求較強且符合成本效益原則是通用的創(chuàng)設條件，不同創(chuàng)設者的創(chuàng)設動力及能力是關鍵的條件因素，所有者創(chuàng)設能否出現(xiàn)的關鍵是其創(chuàng)設動力及能力，管理層創(chuàng)設能否出現(xiàn)的關鍵是其動力，而強制創(chuàng)設能否出現(xiàn)的關鍵是其對內部審計潛在需求的估計及對所有者創(chuàng)設和管理層創(chuàng)設能否出現(xiàn)的估計。上述理論框架能解釋現(xiàn)實生活中不同情形的內部審計制度之建立。

【關鍵詞】 內部審計； 內部審計制度創(chuàng)設； 所有者創(chuàng)設； 管理層創(chuàng)設； 強制創(chuàng)設

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）02-0125-05

一、引言

任何一個組織都會建立治理機制來應對威脅其組織目標的消極因素，創(chuàng)設內部審計制度是這個治理機制的重要要素之一。不少研究已經發(fā)現(xiàn)，內部審計在組織治理中發(fā)揮重要作用，甚至已經成為組織治理的基石。再好的制度，也需要有創(chuàng)設者；沒有創(chuàng)設者，制度效果就無從談起，內部審計制度也是如此。從某種意義來說，要發(fā)揮內部審計功能，首要的事項是推動內部審計制度的創(chuàng)設?，F(xiàn)實中，許多問題較嚴重的組織并沒有內部審計機構，這些組織不是不需要內部審計制度，而是缺乏內部審計制度創(chuàng)設者，也就是沒有機構或個人來推動或主持設立內部審計制度，這些組織的內部審計需求沒有成為有效需求。

關于內部審計制度創(chuàng)設，有文獻介紹了國外強制設立內部審計機構的一些情況，也有文獻建議對一些組織實施強制性的內部審計要求。關于內部審計制度創(chuàng)設模式還缺乏相關的理論框架。本文將內部審計創(chuàng)設區(qū)分為所有者創(chuàng)設、管理層創(chuàng)設、強制創(chuàng)設三種模式，提出內部審計制度創(chuàng)設的理論框架，并用這個理論框架來分析若干例證。

隨后的內容安排如下：首先是一個文獻綜述，梳理相關文獻；其次，對內部審計不同創(chuàng)設模式進行理論邏輯分析，提出內部審計制度創(chuàng)設的理論框架；再次，用這個理論框架來分析不同創(chuàng)設模式的例證，以一定程序上驗證這個理論框架；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

關于內部審計需求，多數文獻研究需求因素[ 1 ]，一些文獻涉及外部審計機構的法定審計[ 2-4 ]，但是，鮮有文獻研究內部審計制度由誰來創(chuàng)設。與此相關的文獻是關于實行強制性內部審計的研究。強制性內部審計，就是由法律規(guī)定必須建立內部審計機構，這是強制性創(chuàng)設。有文獻介紹了國外強制設立內部審計機構的一些情況，也有文獻建議對國內一些組織實施強制性的內部審計要求。

美國通過《1978年督察長法案》《1988年督察長修正法案》《2008年督察長改革法案》，創(chuàng)設了聯(lián)邦政府各部門強制內部審計制度[ 5-9 ]。瑞典通過《政府機構內部審計條例》（1994年），荷蘭通過《荷蘭政府賬戶法》（2001年），英國依據國庫部的規(guī)定，加拿大按照國庫委員會秘書處制定的《內部審計政策》，創(chuàng)設了政府機構強制內部審計制度[ 9 ]。一些文獻也建議通過立法來推動我國政府部門及事業(yè)單位內部審計制度的建立[ 10 ]。

2003年之后，美國等一些發(fā)達國家對上市公司實行強制內部審計制度[ 11 ]，我國對中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司也強制要求建立內部審計制度[ 12-13 ]。鑒于我國國有企業(yè)內部審計的現(xiàn)狀，一些文獻建議在國有企業(yè)實行強制內部審計制度[ 14-15 ]。

總體來看，現(xiàn)有文獻主要介紹了國外的強制性內部審計制度，并就國內一些組織實行強制性內部審計制度提出了建議，但關于內部審計制度創(chuàng)設模式還是缺乏理論分析。本文擬提出這個理論框架，并用這個框架來分析若干內部審計制度創(chuàng)設例證。

三、理論框架

內部審計制度創(chuàng)設模式主要關注誰來創(chuàng)設內部審計制度，而可能的創(chuàng)設者有多種，所以，本文首先分析由多種可能的創(chuàng)設者來創(chuàng)設內部審計制度的邏輯過程，在此基礎上，分析不同創(chuàng)設者創(chuàng)設內部審計制度的條件。

（一）內部審計制度創(chuàng)設的邏輯過程

內部審計制度的可能創(chuàng)設者有三種，一是所有者及其類似者，二是管理層，三是政府強制。那么，這三者創(chuàng)設內部審計制度時，何者優(yōu)先？一般認為，內部審計主要是經營權監(jiān)督，然而，在特殊情形下，也可能是所有權監(jiān)督。當內部審計是經營權監(jiān)督時，內部審計制度創(chuàng)設者應該是組織的管理層；當內部審計是所有權監(jiān)督時，內部審計制度創(chuàng)設者應該是組織的所有者。然而，無論是所有者，還是管理層，要成為內部審計制度創(chuàng)設者，必須具備一定的條件，如果不具備這些條件，則內部審計制度難以創(chuàng)設。此時，如果影響組織目標的消極因素較為嚴重，就需要政府來強制建立內部審計制度。總體來說，內部審計制度創(chuàng)設模式分為三種：所有者創(chuàng)設、管理層創(chuàng)設、強制創(chuàng)設，三者創(chuàng)設內部審計制度的邏輯過程如圖1所示。

圖1中，首先內部審計制度創(chuàng)設的優(yōu)先者是所有者，其次是管理層，最后是政府強制。為什么會具有這種優(yōu)先權呢？首先，政府強制應該是最后選擇，當組織本身的利益相關者都不創(chuàng)設內部審計制度時，如果該組織確實需要內部審計制度，政府才出來作出強制性規(guī)定，強制創(chuàng)設內部審計制度。如果組織本身的利益相關者自己能創(chuàng)設內部審計制度，政府就不宜干擾組織內部的制度創(chuàng)設。所以，強制創(chuàng)設應該位于最后。事實上，政府強制創(chuàng)設內部審計制度是對所有者創(chuàng)設的替代，當所有者有創(chuàng)設動力，但是沒有創(chuàng)設能力時，政府就替代所有者來行動，所以，政府強制創(chuàng)設，本質上可以是一種所有者監(jiān)督。

其次，就所有者創(chuàng)設與管理層創(chuàng)設來說，在委托代理關系合約中，所有者和管理層法律意義上平等，但是事實上并不平等，所有者處于優(yōu)勢地位，對代理人的選擇及合約的主要內容，所有者作為委托人具有主導權；同時，組織目標是否達成，對所有者利益影響最大，從某種意義上來說，組織目標是所有者利益的體現(xiàn)，也是所有者對代理人的托付，還是代理人承擔的經管責任，組織目標達成了，所有者利益也就實現(xiàn)了，代理人的經管責任也就履行了。所以，所有者非常重視組織目標能否達成，當然也就關注抑制影響組織目標之消極因素的內部審計制度了。所以，如果所有者具有創(chuàng)設內部審計的需求，同時還具有創(chuàng)設能力，那么所有者應該創(chuàng)設內部審計制度，此時的內部審計就是所有權監(jiān)督。當然，通常情形下，既然所有者將組織交托給管理層來營運，組織目標的達成主要應該由管理層來關注，只有當所有者預期管理層創(chuàng)設內部審計制度動力不足或者所有者創(chuàng)設的內部審計制度更加有效時，才會真正行動起來創(chuàng)設內部審計制度。所以，所有者創(chuàng)設的這種優(yōu)先權通常情形下是不會行使的。

最后，當所有者沒有創(chuàng)設內部審計制度的動力或不具備創(chuàng)設能力時，管理層才有機會創(chuàng)設內部審計制度，此時的內部審計就是經營權監(jiān)督。當然，完全可能出現(xiàn)的一種情形是，某類組織確實需要內部審計制度，所有者無創(chuàng)設能力，而管理層無創(chuàng)設動力，此時，政府應該進行強制創(chuàng)設，此時的強制創(chuàng)設，既可以從所有權監(jiān)督出發(fā)，創(chuàng)設所有權監(jiān)督屬性的內部審計制度，也可以從經營權監(jiān)督出發(fā)，創(chuàng)設經營權監(jiān)督屬性的內部審計制度。

當然，從邏輯上來說，還有一種情形，就是上述三種創(chuàng)設主體都沒有創(chuàng)設，該組織就沒有內部審計制度。這其中的原因較多，主要是不具備創(chuàng)設條件，此時，該組織如果確實需要內部審計，就是創(chuàng)設主體不作為。當然，首先是所有者不作為，其次是管理層不作為，最后是政府不作為。當政府是組織的所有者時，政府就是雙重不作為。

（二）創(chuàng)設條件

以上分析了三種情形的內部審計創(chuàng)設：所有者創(chuàng)設、管理層創(chuàng)設、強制創(chuàng)設。接下來，筆者分析這些創(chuàng)設發(fā)生的條件。

人們都是理性的，不會為審計而審計，所以，創(chuàng)設內部審計制度是在一定的條件下才會發(fā)生。這些條件包括三個方面：一是有較高的內部審計潛在需求，沒有這種潛在需求，當然也就沒有必要創(chuàng)設內部審計制度；二是符合成本效益原則，內部審計雖然能發(fā)揮抑制影響組織目標的消極因素之作用，但是，其本身也是有成本的，只有符合成本效益原則時，這個制度才有可能創(chuàng)設；三是具有創(chuàng)設動力及能力，沒有創(chuàng)設動力及能力，內部審計需求只能是潛在需求，不會轉換為現(xiàn)實的有效需求。正是這三個條件的共同作用，內部審計制度才得到創(chuàng)設，其大致關系如圖2所示。

內部審計需求直接源于影響組織目標的消極因素，而這些消極因素又來源于兩個方面：一是由于人性特征產生的消極因素，包括自利產生的代理問題及有限理性產生的次優(yōu)問題；二是由于組織環(huán)境產生的風險因素，包括內部風險因素和外部風險因素。為了應對這些消極因素，由各種機制組成的治理框架得以建立，內部審計是其中的重要機制之一，所以，對消極因素的抑制形成內部審計潛在需求。

然而，在多種可選擇的治理機制中，是否會選擇內部審計，需要依賴成本效益原則。根據這個原則，首先，估計內部審計制度的成本及其功能，內部審計人財物方面的投入及其耗用會形成內部審計成本，而內部審計審核、監(jiān)督和評價功能的發(fā)揮就會產生抑制消極因素的效果，這二者之間應該有個比較，只有產出大于投入，內部審計制度才是合宜的。其次，還要將內部審計制度的投入產出比與其他治理機制相比較，只有內部審計制度的投入產出比大于其他治理機制時，內部審計制度就具有了比較優(yōu)勢，此時的內部審計制度才是真正意義上符合成本效益原則。

即使具有比較優(yōu)勢的內部審計制度，還需要有創(chuàng)設者，沒有創(chuàng)設者，內部審計制度的優(yōu)勢只能是潛在優(yōu)勢。本文前面已經指出，可能的創(chuàng)設者包括所有者、管理層和政府，而這些創(chuàng)設者是否會行動，決定因素是各自的創(chuàng)設動力及能力。

就所有者來說，其創(chuàng)設動力受到三個因素的影響：一是對組織目標的關注程度，所有者對組織目標達成程度越是關注，其創(chuàng)設動力越強。從理論上來說，組織目標達成程度是所有者利益的基礎，所有的所有者都應該關注組織目標的情況。然而，在有些情形下，所有者不一定真正關注其投資或供資的組織。例如，上市公司的小股東投資于上市公司是投機，而不是投資，這種所有者當然不會關注公司各種目標的達成程度；又如，一些公共部門，其上級作為所有者本身也是公共部門，上級部門本身可能就不關注其組織目標達成情況，對其下屬組織的目標當然也就更不關注了。二是對潛在內部審計需求的估計，估計的內部審計需求程度越高，所有者預期內部審計制度的作用越大，從而其創(chuàng)設內部審計的動力也就越強。當然，不同的所有者對內部審計需求的估計可能不同，從而產生不同的創(chuàng)設動力。三是對內部審計制度成本效益的估計，內部審計制度越是具有成本效益性，所有者創(chuàng)設內部審計制度的動力也就越強。當然，不同的所有者對內部審計成本效益的估計可能不同，從而產生不同的創(chuàng)設動力。

所有者創(chuàng)設內部審計制度需要有較強的動力，沒有創(chuàng)設動力，當然也就沒有創(chuàng)設行動。然而，如果沒有創(chuàng)設能力，創(chuàng)設動力也無濟于事。那么，所有者創(chuàng)設能力受哪些因素的影響呢？主要是所有者作為一個整體的行動能力，如果所有者作為一個整體具有行動能力，則在創(chuàng)設動力的驅動下，可能具有行動能力；如果所有者作為一個整體不具有行為能力，則創(chuàng)設動力也難以成為創(chuàng)設力行動。一般來說，所有權越是分散，所有者作為一個整體越是難以具有行為能力，大家都會搭便車，都指望其他的所有者來行動，最后是大家都不行動[ 16 ]。所以，所有權分散的組織，所有者創(chuàng)設內部審計制度的能力較差。當所有權較為集中時，所有者從事制度創(chuàng)設的激勵密度高，組織目標的成敗與所有者本身的利益關聯(lián)度較大，所以，一般不會搭便車，從而其創(chuàng)設能力較強。因此，所有權越是集中，所有者創(chuàng)設內部審計制度的能力越強。

就管理層來說，其作為一個整體具有行為能力，不存在創(chuàng)設能力問題，關鍵在于其是否具有創(chuàng)設動力。管理層創(chuàng)設動力受兩個因素的影響：一是對影響組織目標的消極因素的關注程度，管理層對消極因素的關注程度越高，其創(chuàng)設動力越強。從理論上來說，管理層當然應該關注影響組織目標的消極因素。但是，在一些情形下，管理層可能并非如此。例如，在管理層看來，如果消極因素對組織目標的影響并不顯著，或者是管理層本身就對組織目標是否達成并不在意，或者是對下屬的代理問題采取容忍態(tài)度。在上述各種情形下，管理層可能并不關注影響組織目標的消極因素，當然其創(chuàng)設應對這些消極因素的內部審計制度也就動力不足。二是對內部審計制度的成本效益估計，即使管理層關注消極因素，但是，應對消極因素的機制有多種，內部審計制度只是其中之一，管理層會在多種治理機制中進行選擇，只有當其認為內部審計制度具有成本效益性時，才會選擇內部審計制度。綜合來說，當管理層關注影響組織目標的消極因素，并且內部審計制度具有比較優(yōu)勢時，管理層就有動力創(chuàng)設內部審計制度。

就政府強制創(chuàng)設內部審計制度來說，主要是通過立法的方式來強制某些組織建立內部審計制度，所以，政府對內部審計制度的創(chuàng)設能力并不存在問題，關鍵之處在于其創(chuàng)設動力。換言之，就是政府如何確定何種組織需要建立強制性內部審計制度。一般來說，政府強制某些組織建立內部審計制度，需要兩個條件，一是所有者創(chuàng)設及管理層創(chuàng)設難以出現(xiàn)，二是內部審計潛在需求強烈，只有這兩個條件同時具備時，政府才用立法的方式來強制創(chuàng)設這些組織的內部審計制度。

內部審計潛在需求強烈是指某些組織存在較嚴重的代理問題、次優(yōu)問題及風險因素，并且，內部審計制度應該是治理這些消極因素的有效制度之一，內部審計制度具有不可或缺性。一般來說，所有權越是分散或者所有者越是眾多，代理問題就越是嚴格，次優(yōu)問題也會得到放大，風險因素的控制也可能越松弛。同時，組織環(huán)境越是具有動態(tài)性、復雜性、競爭性，風險因素越多。

所有者創(chuàng)設及管理層創(chuàng)設難以出現(xiàn)是指以下兩種情形：一是所有者沒有創(chuàng)設動力或者有創(chuàng)設動力但沒有創(chuàng)設能力；二是管理層沒有創(chuàng)設動力。當上述兩種情形同時出現(xiàn)時，如果沒有政府強制創(chuàng)設，該組織可能就沒有內部審計制度。一些股權分散的上市公司，很有可能處于這種情形，一些公共組織也很有可能處于這種情形。

所以，一般來說，當某些組織存在強烈的內部審計需求，并且所有者創(chuàng)設及管理層創(chuàng)設難以出現(xiàn)時，政府就應該充當內部審計制度的創(chuàng)設者，通過立法的方式，強制這些組織建立內部審計制度。政府這樣做，從某種意義來說，是充當了沒有整體行為能力的所有者，本質上類似于所有者創(chuàng)設。

四、例證分析

以上提出了內部審計制度創(chuàng)設的理論框架，下面，筆者用這個框架來分析現(xiàn)實生活中的內部審計制度創(chuàng)設，以一定程度上驗證這個理論框架。

（一）所有者創(chuàng)設例證分析

現(xiàn)實生活中，大型組織有多層級的內部審計機構，對于多層級的內部審計機構有兩種體制，一是垂直管理，二是分級管理，前者是內部審計機構向總部審計機構報告工作，后者是向所在內部組織的領導報告工作。由于總部和內部組織之間具有委托代理關系，總部類似于所有者，所以，各內部組織的內部審計機構在垂直管理體制下，實質上是所有者創(chuàng)設的內部審計制度①。例如，中國建設銀行總行設立審計部（這個層級不是所有者創(chuàng)設），各一級分行作為中國建設銀行的內部組織，全部都建立了總審計室，但是，這些一級分行的總審計室不向所在分行領導負責，而是向總行審計部負責，總行審計部對各一級分行總審計室實行垂直領導，各一級分行的總審計室事實上是由總行創(chuàng)設的?？傂袑τ诟饕患壏中衼碚f，類似于所有者，所以，各一級分行的總審計室屬于所有者創(chuàng)設。

下面，用本文提出的理論框架來分析中國建設銀行各一級分行內部審計制度創(chuàng)設。本文的理論框架指出，所有者創(chuàng)設具有優(yōu)先權，中國建設銀行各一級分行內部審計制度創(chuàng)設也是如此。在垂直管理體制之前，各一級分行（當時稱為省分行）都建立了內部審計機構，向分行領導報告工作，這些內部審計機構是分行的內設機構[ 17 ]，后來，總行感覺到分級管理的內部審計體制不能有效地發(fā)揮內部審計的作用，所以，將分級管理體制改為垂直管理體制，實質上是所有者創(chuàng)設取代了各一級分行的管理層創(chuàng)設，這體現(xiàn)了所有者創(chuàng)設的優(yōu)先權。

那么，中國建設銀行總行創(chuàng)設內部審計制度的動力來自何種呢？總行認為，分級管理下的內部審計發(fā)揮了一定的作用，但是，垂直管理體制更加有利于內部審計發(fā)揮其作用，體現(xiàn)在兩個方面：一方面，垂直管理體制下的內部審計獨立性增強，能發(fā)揮一些在分級管理體制下無法發(fā)揮的作用或者是促進這些作用發(fā)揮得更好，從而有助于內部審計更好地為組織目標服務；另一方面，垂直管理體制下，不同層級的內部審計資源能整合，從而能提升內部審計的效率和效果，更加提升了內部審計制度的成本效益性[ 18 ]。上述原因與本文的理論框架關于所有者創(chuàng)設之預期基本一致。

（二）管理層創(chuàng)設例證分析

現(xiàn)實生活中，大多數組織的內部審計機構是由管理層所創(chuàng)設，所以，不少文獻認為，內部審計是經營權監(jiān)督[ 19 ]。本文的理論框架能解釋這個現(xiàn)象。其中的原因是，所有者創(chuàng)設雖然具有優(yōu)先權，但是，通常只是在估計到管理層創(chuàng)設動力不足或所有者創(chuàng)設的內部審計制度效果更好時才會自行創(chuàng)設內部審計制度，所以，如果估計到管理層會創(chuàng)設內部審計制度，所有者通常不會創(chuàng)設。而政府也是估計到所有者創(chuàng)設和管理層創(chuàng)設都不會出現(xiàn)時，才會出現(xiàn)強制創(chuàng)設。綜合起來，只要管理層愿意創(chuàng)設，通常會由管理層來創(chuàng)設內部審計制度，這就是現(xiàn)實世界中管理層創(chuàng)設內部審計制度最多的原因。

（三）強制創(chuàng)設例證分析

現(xiàn)實生活中也存在由政府通過立法的方式來強制創(chuàng)設內部審計制度的情形，主要有兩種情形：一是公共部門，例如，本文前面的文獻綜述指出，美國、瑞典、荷蘭、英國、加拿大等一些國家就強制政府部門建立內部審計機構；二是公眾公司，例如，2003年之后，美國等一些發(fā)達國家對上市公司實行強制內部審計制度。我國對中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司也強制要求建立內部審計制度。本文的理論框架能解釋這兩類組織的內部審計強制創(chuàng)設。

就公共部門來說，政府是所有者，這種情形下，所有者創(chuàng)設和強制創(chuàng)設合二為一。如果政府預期到某些組織內部審計潛在需求較強，同時還預期到這些組織的管理層不一定有動力來創(chuàng)設內部審計制度，政府就會通過立法的方式來創(chuàng)設內部審計制度。就公眾公司來說，股東眾多，代理問題較為嚴重，內部審計需求較強烈。但是，由于股東眾多，對于一些股權分散，不存在大股東的公司，小股東作為一個整體沒有行為能力，所以，需要政府代替小股東這個整體來行動，從而出現(xiàn)內部審計制度的強制創(chuàng)設。

五、結論和啟示

內部審計制度創(chuàng)設是指由誰來建立內部審計制度，其創(chuàng)設模式包括所有者創(chuàng)設、管理層創(chuàng)設、強制創(chuàng)設，本文分析內部審計制度創(chuàng)設的邏輯順序及創(chuàng)設條件。

就創(chuàng)設的邏輯順序來說，首先是所有者創(chuàng)設具有優(yōu)先權，但是，所有者只有預期到管理層創(chuàng)設內部審計制度動力不足或者所有者創(chuàng)設的內部審計制度更加有效時，才會真正行動起來創(chuàng)設內部審計制度。所以，所有者創(chuàng)設的這種優(yōu)先權通常情形下是不會行使的。其次是管理層創(chuàng)設，因為組織目標主要由管理層來實現(xiàn)，而內部審計是抑制影響組織目標達成之消極因素的制度設計，所以，現(xiàn)實生活中，管理層創(chuàng)設最多。最后是政府強制創(chuàng)設，當預期所有者創(chuàng)設及管理層創(chuàng)設難以出現(xiàn)時，政府代替所有者通過立法的方式強制創(chuàng)設內部審計制度。

就創(chuàng)設條件來說，包括三個方面：一是有較高的內部審計潛在需求；二是符合成本效益原則；三是具有創(chuàng)設動力及能力。影響不同創(chuàng)設者創(chuàng)設動力及能力的因素不同，從而這些創(chuàng)設者也具有不同的創(chuàng)設動力及能力。所有者創(chuàng)設能否出現(xiàn)的關鍵是其創(chuàng)設動力及能力，管理層創(chuàng)設能否出現(xiàn)的關鍵是其動力，而強制創(chuàng)設能否出現(xiàn)的關鍵是其對內部審計潛在需求的估計及對所有者創(chuàng)設及管理層創(chuàng)設能否出現(xiàn)的估計。

研究啟示，內部審計制度創(chuàng)設是內部審計需求轉化為現(xiàn)實內部審計制度及行動的關鍵，沒有創(chuàng)設者，內部審計只能處于潛在需求階段。現(xiàn)實生活中，一些公共組織的代理問題、次優(yōu)問題較為嚴重，風險因素對組織目標的影響也較嚴重，但是，這些組織卻沒有建立起能應對這些消極因素的內部審計制度，這其中的主要原因是缺乏創(chuàng)設者。這些組織的管理層本身缺乏創(chuàng)設動力，在這種情形下，政府應該出面來創(chuàng)設內部審計制度，既是所有者創(chuàng)設，也是強制創(chuàng)設。我國的國有企業(yè)、政府部門及事業(yè)單位，各類問題都較為嚴重，內部審計潛在需求較強烈，而這些組織的管理層本身可能缺乏創(chuàng)設動力，但是，政府相關部門也沒有出來強制創(chuàng)設，從某種意義上說，是這些相關部門失職。2015年發(fā)布的《中共中央、國務院關于深化國有企業(yè)改革的指導意見》明確要求，強化企業(yè)內部監(jiān)督，建立審計部門向董事會負責的工作機制。這是關于國有企業(yè)內部審計制度強制創(chuàng)設的最高也是最原則的要求，這個原則如果得到落實，國有企業(yè)內部審計制度將得以強制創(chuàng)設。政府部門及事業(yè)單位的類似強制要求還未見到?！?/p>

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