“營改增”背景下建筑企業(yè)的納稅籌劃

毛春艷

摘要：為了進(jìn)一步深化稅制改革，解決增值稅和營業(yè)稅并存導(dǎo)致的重復(fù)征稅問題，2016年3月23日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅【2016】36號），自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅（以下稱營改增）試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。本文結(jié)合“營改增”文件中的要點(diǎn)，就建筑企業(yè)如何應(yīng)對“營改增”提出幾點(diǎn)籌劃方案，以幫助建筑企業(yè)有效控制企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，降低稅負(fù)，防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：“營改增”；建筑企業(yè)；納稅籌劃；留抵稅額

“營改增”后，建筑業(yè)稅率從3%的營業(yè)稅改變?yōu)?1%的增值稅，這不僅僅引起稅率的改革，將建筑業(yè)由營業(yè)稅的價(jià)內(nèi)稅變?yōu)樵鲋刀惖膬r(jià)外稅，更重要的是它會對企業(yè)的經(jīng)營模式、組織架構(gòu)、供應(yīng)商選擇、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等帶來調(diào)整和影響。考驗(yàn)的不僅僅是企業(yè)財(cái)務(wù)管理能力，更是企業(yè)的綜合經(jīng)營管理水平。因此，“營改增”形式上是發(fā)票的變化，由營業(yè)稅發(fā)票變?yōu)樵鲋刀惏l(fā)票，但核心是管理，加強(qiáng)流程管理，本質(zhì)涉及到建筑企業(yè)利益，企業(yè)承擔(dān)稅負(fù)的變化。對于建筑業(yè)來說，稅率的提升給建筑企業(yè)帶來更大的生存發(fā)展壓力。因此，本文結(jié)合“營改增”文件中的要點(diǎn)，就建筑企業(yè)如何應(yīng)對“營改增”提出幾點(diǎn)籌劃方案，希望此方案能幫助建筑企業(yè)有效控制企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

一、籌劃方案

（一）選擇簡易計(jì)稅方法

財(cái)稅【2016】36號文件中規(guī)定：

1.一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。

以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)。

2.一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。

甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。

3.一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。

建筑工程老項(xiàng)目，是指：

①《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目

②未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。

附件2中規(guī)定：試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計(jì)稅方法的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。也就是說，2016年5月1日后新的項(xiàng)目，如果選擇簡易計(jì)稅方法，可以把比例最大的建筑分包款從銷售額中扣除，以余額差額征稅。這樣，選擇簡易計(jì)稅方法，稅負(fù)會比以前按照營業(yè)稅計(jì)稅稅負(fù)會降低。

（二）與甲方盡可能的簽訂“包工包料”的建造合同

在第一點(diǎn)中，我們提到，符合條件的建筑業(yè)企業(yè)一定要積極爭取、充分利用政策精神，選擇簡易計(jì)稅方法，但是在有些情況下，選擇“包工包料”計(jì)稅方法比選擇簡易計(jì)稅方法更有利，我們以一個(gè)例子加以說明。

乙公司是一般納稅人，承包了一項(xiàng)通信工程項(xiàng)目，工程款合計(jì)為100萬元，發(fā)包方提供動力，乙公司“包工包料”采購材料和設(shè)備，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅率為17%，價(jià)稅合計(jì)金額60萬元。

若乙公司選擇簡易計(jì)稅方法，則繳納增值稅=100÷（1+3%）×3%=2.91萬元

若乙公司選擇“包工包料”計(jì)稅方法，則繳納增值稅=100÷（1+11%）×11%-60÷（1+17%）×17%=1.19萬元

這種情況下，選擇簡易計(jì)稅方法繳納增值稅多于“包工包料”計(jì)稅方法。

什么情況下建筑企業(yè)繳納增值稅，簡易計(jì)稅方法要多于“包工包料”計(jì)稅方法呢？

我們可以假設(shè)材料和設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅率都是17%，推導(dǎo)過程略：

銷項(xiàng)/（1+3%）×3%>銷項(xiàng)/（1+11%）× 11%-進(jìn)項(xiàng)/（1+17%）×17%

則：進(jìn)項(xiàng)/銷項(xiàng)> 48.16%

為何會有這樣的選擇呢？這是因?yàn)楹炗啺ぐ系暮贤瑫r(shí)，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大部分來自于材料和設(shè)備，它們的稅率也是最高的，為17%的進(jìn)項(xiàng)稅率，這樣就加大了進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，降低了企業(yè)的整體稅負(fù)。

對于建筑企業(yè)來說，可抵扣的材料和設(shè)備大于銷售額的48.16%時(shí)，一般選擇“包工包料”計(jì)稅方法，若可抵扣的材料和設(shè)備小于銷售額的48.16%時(shí)，一般選擇簡易計(jì)稅方法。

（三）加強(qiáng)分包商和材料供應(yīng)商管理

對于建筑企業(yè)來說，工程項(xiàng)目分包、原材料采購是兩個(gè)重要的進(jìn)項(xiàng)稅來源，特別是建筑企業(yè)實(shí)施“營改增”以后，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的多少直接決定了企業(yè)應(yīng)納增值稅的稅負(fù)。因此，“營改增”以后，建筑企業(yè)要加強(qiáng)分包商和材料供應(yīng)商管理，轉(zhuǎn)變對分包商和供應(yīng)商的選擇觀念，不能再把總價(jià)格作為唯一的衡量標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)綜合考量分包商、供應(yīng)商的各種資質(zhì)、不含稅價(jià)格及稅負(fù)，盡可能的選擇有實(shí)力、信譽(yù)好、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣多的分包商和供應(yīng)商，為增值稅的順利抵扣提供可靠保障。

同時(shí)，“營改增”以后，建筑企業(yè)可以考慮把自己的非核心業(yè)務(wù)，分包出去，集中自己的有限資源，來發(fā)展對企業(yè)有優(yōu)勢的業(yè)務(wù)上，這樣不僅可以有限配置自己的有限資源，將自己的優(yōu)勢得到充分發(fā)揮，也可以降低不必要的資源浪費(fèi)。例如，建筑施工企業(yè)承攬一項(xiàng)工程后，在允許分包的情況下，可以考慮把技術(shù)含量低，人工成本比較高、費(fèi)用花銷比較大的部分，比如開挖土石方，埋設(shè)光電纜，架設(shè)通信桿架等分包給增值稅一般納稅人企業(yè)，這樣不僅可以得到進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票，抵扣增值稅額，還可以減少企業(yè)的人工費(fèi)用支出，集中企業(yè)的有限資源發(fā)揮優(yōu)勢項(xiàng)目，可謂一舉兩得。

（四）合同管理

企業(yè)中的合同管理是內(nèi)部管理中非常重要的部分，合同中的具體條款將直接決定企業(yè)的稅款繳納及企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)。一般納稅人應(yīng)利用增值稅價(jià)稅分離特點(diǎn)，通過合理的商業(yè)安排，降低企業(yè)稅負(fù)。

（1）明確合同相對人的主體身份?！盃I改增”之前，提供服務(wù)方即合同相對人是營業(yè)稅納稅人，“營改增”之后，服務(wù)提供方即合同相對人有可能變?yōu)樵鲋刀愐话慵{稅人。因此，在簽訂合同時(shí)，需在在合同中完善當(dāng)事人名稱和相關(guān)信息，考慮合同相對人是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，提供的發(fā)票是普通發(fā)票還是增值稅專用發(fā)票，增值稅專用發(fā)票的稅率是多少，企業(yè)能否抵扣等等。

（2）確定銷售價(jià)格、價(jià)外費(fèi)用及增值稅額等?！盃I改增”之前，建筑企業(yè)是營業(yè)稅納稅人，繳納營業(yè)稅，合同總額中包含了稅金，屬于價(jià)內(nèi)稅，而“營改增”之后，建筑企業(yè)繳納增值稅，增值稅不含稅價(jià)和稅金是分離的，屬于價(jià)外稅，因此需對合同價(jià)格含稅與否進(jìn)行明確，明確不含稅價(jià)格和增值稅額。在采購過程中，會發(fā)生各類價(jià)外費(fèi)用，也有必要在合同約定價(jià)外費(fèi)用是否包含增值稅。

（3）不同稅率的服務(wù)內(nèi)容應(yīng)當(dāng)分別核算。在同一建筑企業(yè)中，可能涉及到不同的稅率，比如11%或者6%，甚至同一個(gè)合同中也可能包含不同的稅率項(xiàng)目。因此，在兼營不同業(yè)務(wù)時(shí)，需在合同中分別明確不同稅率項(xiàng)目的金額，進(jìn)行分項(xiàng)目的明細(xì)核算，防止因核算不清導(dǎo)致被適用較高的稅率或征收率，帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（五）集團(tuán)公司業(yè)務(wù)經(jīng)營的籌劃

（1）機(jī)構(gòu)扁平化。大型建筑企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部組織架構(gòu)復(fù)雜，管理層級多，集團(tuán)內(nèi)部有很多子公司，集團(tuán)承包下來的工程層層分包出去，由低等級的子公司實(shí)際進(jìn)行施工，結(jié)算時(shí)低等級的子公司向分包商層層開票，增值稅“以票控稅”，若流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多，可能造成工程項(xiàng)目的增值稅進(jìn)銷項(xiàng)稅不匹配，潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增大。因此，建筑企業(yè)集團(tuán)應(yīng)結(jié)合自身特點(diǎn)，改變組織架構(gòu)，縮短管理鏈條，壓縮管理層級，將組織機(jī)構(gòu)扁平化，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（2）計(jì)稅方法的籌劃。當(dāng)建筑企業(yè)自行采購的可抵扣材料比較少的時(shí)候，單獨(dú)的建筑企業(yè)提供建筑勞務(wù)時(shí)，一般會選擇簡易計(jì)稅方法，這樣確實(shí)能夠降低企業(yè)稅負(fù)。但是，對于集團(tuán)化經(jīng)營的建筑企業(yè)而言，簡易計(jì)稅方法不能抵扣上游的進(jìn)項(xiàng)稅，因此，處于同一集團(tuán)的建筑企業(yè)，若上下游企業(yè)各業(yè)務(wù)能有效匹配，能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，建議選擇一般計(jì)稅方法。所以在集團(tuán)內(nèi)部的建筑企業(yè)，應(yīng)當(dāng)籌劃計(jì)稅方法，選擇有利于企業(yè)的計(jì)稅方法。

（3）集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)交易籌劃。一般大型建筑企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部會存在關(guān)聯(lián)交易，比如工程的分包、內(nèi)部提供的勞務(wù)或服務(wù)、內(nèi)部購銷等等。集團(tuán)內(nèi)通常會有增值稅稅負(fù)、進(jìn)銷項(xiàng)不平衡情形，比如有些獨(dú)立的建筑企業(yè)進(jìn)項(xiàng)票不夠，稅負(fù)過高，而有些獨(dú)立的建筑業(yè)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)票太多，過多的留抵稅額，這樣容易導(dǎo)致集團(tuán)整體增值稅稅負(fù)較高。建議建筑企業(yè)集團(tuán)，在不引起關(guān)聯(lián)交易納稅風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，通過合理調(diào)整關(guān)聯(lián)交易價(jià)格，調(diào)節(jié)內(nèi)部單位之間的增值稅稅負(fù)，盡力降低集團(tuán)整體增值稅稅負(fù)。

二、結(jié)束語

“營改增”對于建筑企業(yè)來說是一項(xiàng)全面、系統(tǒng)的工作，企業(yè)在管理過程中，應(yīng)在思想上高度重視，結(jié)合行業(yè)的特點(diǎn)以及自身業(yè)務(wù)情況，梳理業(yè)務(wù)流程，研究政策，學(xué)習(xí)稅法文件，完善企業(yè)的納稅管理體系，避免企業(yè)在“營改增”后帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，建議建筑企業(yè)從以下幾個(gè)方面入手：

（一）認(rèn)真研究政策，加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)

第一是稅務(wù)的知識，第二是業(yè)務(wù)管理流程，包括對供應(yīng)商和合同的梳理，加強(qiáng)發(fā)票管理，細(xì)化財(cái)務(wù)核算要求等；第三是認(rèn)識涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，強(qiáng)化涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)管理。

（二）建立完整的納稅管理體系

對施工預(yù)算、招投標(biāo)、業(yè)務(wù)分包、原料設(shè)備采購涉及增值稅的方面做出詳細(xì)規(guī)定；要調(diào)整工程計(jì)價(jià)規(guī)則，建立“價(jià)稅分離”的定價(jià)機(jī)制，合理地將建筑施工企業(yè)的稅負(fù)增加轉(zhuǎn)移到工程造價(jià)上；在投標(biāo)過程中，對招標(biāo)文件里有關(guān)價(jià)格及涉稅內(nèi)容的條款，比如是否為含稅價(jià)，稅率多少，甲供材料、代購系統(tǒng)設(shè)備的增值稅專用發(fā)票的歸屬問題進(jìn)行明確，避免出現(xiàn)無法抵扣的情況。

（三）取得足額增值稅專用發(fā)票，提高進(jìn)項(xiàng)稅扣除額

建筑企業(yè)應(yīng)從材料采購環(huán)節(jié)抓起，選擇具有一般納稅人資格，有一定知名度、能提供增值稅專用發(fā)票、行業(yè)口碑信譽(yù)較好的供應(yīng)商和分包商，以便取得足額進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，從而降低企業(yè)稅負(fù)。

（四）主業(yè)要專業(yè)，副業(yè)要靈活

對于多元化的大型綜合建筑集團(tuán)，應(yīng)以“營改增”為契機(jī)，提升管理能力和核算水平，集中自己的有限資源，突出主營業(yè)務(wù)優(yōu)勢，降低不必要的資源浪費(fèi)，最大程度享受稅制改革給企業(yè)帶來的紅利，持續(xù)提升市場競爭力。

本文就建筑企業(yè)如何應(yīng)對“營改增”提出了幾點(diǎn)稅務(wù)籌劃方案，希望能夠給建筑業(yè)企業(yè)以相應(yīng)的啟發(fā)。建筑企業(yè)要注意優(yōu)化經(jīng)營模式，調(diào)整經(jīng)營管理和思路，梳理制度和流程。在“營改增”不斷推進(jìn)的過程中，建筑企業(yè)內(nèi)部各個(gè)部門都要積極參與，通過不斷的磨合、調(diào)整，適用市場規(guī)則的變化，逐步順利完成營改增過渡，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]顧春曉.建筑施工企業(yè)應(yīng)對“營改增”的五大財(cái)務(wù)對策，2016，5，5.

[2]劉天永.稅率陡升至11%，建筑企業(yè)控制稅負(fù)的7大對策.華稅律師事務(wù)所，2016-4-11.