消費稅計稅依據(jù)的稅收籌劃

文/池其山

消費稅計稅依據(jù)的稅收籌劃

文/池其山

消費稅作為我國的一個重要稅種，進行合理的籌劃能使企業(yè)利潤最大化。納稅人可以利用不同的方法進行籌劃，如稅基式、稅率式及稅額式，其中基于計稅依據(jù)（即稅基式）的稅收籌劃具有更大的現(xiàn)實可行性。在這基礎(chǔ)上，本文就稅收籌劃基本理論展開論述，結(jié)合消費稅制度，探究消費稅計稅依據(jù)的稅收籌劃，包括收款方式籌劃、核算方式籌劃、包裝物處理方式籌劃及特殊條款籌劃。最后，指出在進行消費稅稅收籌劃時應(yīng)注意的事項，減少在實際經(jīng)營過程中可能遇見的各種風(fēng)險。

消費稅；計稅依據(jù)；稅收籌劃

將消費稅的計稅依據(jù)與消費稅的稅率相乘，便可以得出消費稅的應(yīng)納稅額。由此可以得出，企業(yè)對消費稅所進行的稅收籌劃可以從三個方面著手：稅基式、稅率式及稅額式。稅基式的消費稅籌劃即對消費稅的計稅依據(jù)的進行的籌劃。從實踐來看，消費稅稅基式的稅收籌劃對于企業(yè)來說更具有操作上的可行性。消費稅計稅依據(jù)的稅收籌劃包括：收款方式籌劃、加工方式籌劃、核算方式籌劃、包裝物處理方式籌劃及特殊條款籌劃。（假設(shè)案例中運用到的價格都為不含稅價）

一、選擇合理收款方式的籌劃

（一）稅法的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》規(guī)定，納稅人如果采取賒銷或者分期收款結(jié)算方式進行結(jié)算的，可以將書面合同約定的收款日期的當(dāng)天認定為納稅義務(wù)發(fā)生；書面合同沒有約定收款日期或者無書面合同的，納稅義務(wù)發(fā)生的時間為發(fā)出應(yīng)稅消費品的當(dāng)天。

（二）籌劃思路

由稅法的相關(guān)規(guī)定可以看出，企業(yè)采用不同的結(jié)算方式，納稅義務(wù)發(fā)生時間明顯不同。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇合理的收款方式，推遲納稅義務(wù)發(fā)生的時間，避免了提前負但稅賦的不利情況，通過時間上的延遲，獲得資金的時間價值，從而降低了稅收負擔(dān)。

（三）案例分析

1.案例

現(xiàn)假設(shè)麗華化妝品有限公司2015年有一筆大宗業(yè)務(wù)：

2015年7月5日，與廈門某大型商場簽訂了一單化妝品的銷售合同，銷售金額為360萬元，貨物于7月15日發(fā)給商場。貨款于2015年7月15日、2016年1 月15日、2016年7月15日分三次收取，每次收取120萬元。公司會計在2015年7月底將360萬元銷售額計算繳納了消費稅。（化妝品稅率：30%）

2.分析

從麗華公司與廈門某大型商場簽訂的該筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)，可以看出，由于麗華公司在簽訂合同時沒有約定明確的銷售方式。因此導(dǎo)致，麗華公司的會計人員依法將該筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)按直接銷售來進行處理，于經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的當(dāng)月底就確定企業(yè)的納稅義務(wù)，計征消費稅稅額108（360×30%）萬元。

如果該納稅人能夠熟悉稅法，讓麗華公司的業(yè)務(wù)員在與廈門某大型商場簽訂合同時，能夠在合同中明確標(biāo)注，采用分期收款方式進行結(jié)算。則該筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)的2/3的納稅義務(wù)發(fā)生時間就都可以向后推遲，從而獲得貨幣的時間價值。

因此，納稅人銷售應(yīng)稅品時，選擇合理的收款方式進行籌劃至關(guān)重要。

二、調(diào)整會計核算方式的籌劃

（一）稅法的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《國家稅務(wù)總局印發(fā)的〈消費稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)［1993］156號）附件《消費稅若干具體問題的規(guī)定》第三條第五項規(guī)定：“納稅人在企業(yè)中，通過自設(shè)非獨立核算門市部銷售自產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，應(yīng)當(dāng)按照獨立核算的門市部對外銷售額或者銷售數(shù)量征收消費稅稅額?！?/p>

（二）籌劃思路

消費稅的應(yīng)稅行為在生產(chǎn)領(lǐng)域而非流通領(lǐng)域。因此，在企業(yè)日常活動中，為了降低計稅依據(jù)，應(yīng)盡可能將征稅環(huán)節(jié)往前推移，從而使得企業(yè)的計稅依據(jù)越小越好。若企業(yè)內(nèi)設(shè)立獨立核算的銷售部門，以較低的價格將應(yīng)稅消費品銷售給其另一獨立核算的銷售部門，那么便可以降低消費稅的計稅依據(jù)，進而達到減輕該企業(yè)的消費稅稅負。獨立核算的銷售部門處于流通領(lǐng)域，只繳納增值稅，不繳納消費稅。

（三）案例分析

1.案例

吾佳公司是某縣大型的造酒企業(yè)，主要生產(chǎn)白酒，客戶主要是我國各地的批發(fā)商。由于也有本市的零售商和消費者會到公司自行，為了方便本市客戶，公司單獨成立一個經(jīng)銷部負責(zé)面對本市客戶的銷售。公司長期以來實行集權(quán)制管理，因此對該經(jīng)銷部實行財務(wù)統(tǒng)一核算的管理模式。

該經(jīng)銷部2015年度，共計銷售薯類白酒2000箱，每箱12市斤。公司按批發(fā)價360元/箱與該經(jīng)銷部進行結(jié)算，該經(jīng)銷部再對外銷售時按480元/箱對外銷售。（薯類白酒的消費稅稅率：0.5元/市斤，20%）

2.分析

該公司會計計算并繳納了該經(jīng)銷部所銷售薯類白酒應(yīng)納消費稅稅額：

2000×12×0.50+360×2000×20% = 156000（元）

廈門稅務(wù)機關(guān)2016年初，對吾佳公司2015年度消費稅交納情況進行檢查，發(fā)現(xiàn)該公司經(jīng)銷部所銷售的薯類白酒的應(yīng)納稅額存在錯誤，需要額外補充繳納消費稅稅款。應(yīng)補交的消費稅稅款為：

2000×12×0.50+480×2000×20% -156000= 48000（元）

依據(jù)我國消費稅暫行條例規(guī)定，我國的消費稅納稅人通過自己企業(yè)設(shè)立的非獨立核算的門市部銷售自己生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，應(yīng)當(dāng)按企業(yè)獨立核算的門市部對外銷售額或銷售量計征消費稅稅額。因此，該公司的經(jīng)銷部如果采用獨立核算的方式，就不需要補繳稅款，同時可以節(jié)約消費稅48000元（204000-156000）。由此可見，在對消費稅計稅依據(jù)進行稅收籌劃時，調(diào)整會計核算方法也是一個重要手段。

三、巧用包裝物處理方式的稅收籌劃

（一）稅法的相關(guān)規(guī)定

隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展和生活水平的提高，人們對包裝的關(guān)注越發(fā)的突出。那么在對應(yīng)稅消費品計征消費稅時，其所附帶的包裝物的價值是否隨同計征消費稅，有三種不同的處理手段。消費稅暫行條例上的規(guī)定如所示：

1.包裝物隨同應(yīng)稅消費品一并銷售的稅務(wù)處理

我國稅法認定，包裝物與所包裝的應(yīng)稅消費品一起銷售的，無論該包裝物是單獨計算價格，還是和其所包裝的應(yīng)稅消費品一起計算價格；同時也不論企業(yè)在會計上如何計算，都應(yīng)將該包裝物的價值一起合并計入到該應(yīng)稅消費品的銷售額當(dāng)中去計征消費稅。

2.包裝物以收取租金的方式隨同應(yīng)稅消費品銷售的稅務(wù)處理

包裝物的租金屬于價外費用，稅法規(guī)定凡銷售應(yīng)稅消費品向購買方收取的價外費用，無論其會計制度如何核算，都應(yīng)該將包裝物的價值合并計入到其所包裝的應(yīng)稅消費品的銷售額中去計征消費稅。

（二）籌劃思路

從稅務(wù)處理上可以看出，包裝物隨同銷售和以租金方式收取的，其包裝物價值都應(yīng)并入其所包裝的應(yīng)稅消費品的價值中去計征消費稅；而包裝物押金不并入銷售額計算繳納應(yīng)納稅額。因此企業(yè)的包裝物采用收取押金的方式最有利于企業(yè)減輕稅負。如果包裝物逾期未收回，那么押金再按應(yīng)稅消費品原來稅率來計征消費稅和增值稅。即使是這樣，企業(yè)也可獲得一年稅款免費使用權(quán)，充分使用到貨幣的時間價值。

（三）案例分析

精久公司是一家生產(chǎn)高爾夫球及球具的企業(yè)，2016年5月，該公司銷售500盒高爾夫球給甲公司，共取得銷售收入200000元；每盒高爾夫球盒的價值為100元。該公司會計科提出以下幾種銷售方案：

（高爾夫球及球具的消費稅稅率：10%）

1.采用高爾夫球盒隨同高爾夫球一并銷售，則該筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)應(yīng)納消費稅稅額：

（200000+100×500）×10%=25000（元）

2.高爾夫球采取收取盒押金的銷售方式進行銷售，同時將高爾夫球盒的押金單獨入賬，則該筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)應(yīng)納消費稅稅額：

200000×10%=20000（元）

最終，高爾夫球盒的價值是否需要繳納消費稅，則需要等合同約定的時間或是一年以后才能確定。情況一，精久公司在合同事先約定好的時間內(nèi)或是精久公司在一年內(nèi)將包裝物收回，則對于該高爾夫球盒，精久公司不需繳納消費稅和增值稅。情況二，如果甲公司逾期或者一年以上仍未退還高爾夫球盒，則精久公司可以沒收高爾夫球盒的押金，此時敬酒公司才需再繳5000元消費稅以及8500元增值稅。

可見，包裝物以收取押金的方式與應(yīng)稅消費品一起銷售，并將所收取的包裝物押金單獨入賬的稅負更輕，能給企業(yè)帶來更大利益。因此，在納稅人在銷售帶有包裝物的貨物時，包裝物要以收取押金的形式，并且要單獨記賬核算，這樣才能降低消費稅稅負。

四、利用特殊條款的稅收籌劃

（一）稅法的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《國家稅務(wù)總局印發(fā)〈消費稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)［1993］156號）第三條第六項支出，企業(yè)納稅人用于換取消費資料生產(chǎn)資料、抵償債務(wù)和投資入股等方面的應(yīng)稅消費品，必須以該納稅人所銷售的同類消費品的最高銷售價格當(dāng)作計稅基礎(chǔ)計征消費稅。

（二）籌劃思路

由特殊條款規(guī)定可以看出，這種換取方式必須以“最高”銷售價格作為計稅依據(jù)，消費稅稅負較高。如何改變計稅依據(jù)，降低銷售價格，從而減少應(yīng)納消費稅成為籌劃的關(guān)鍵。為此，可以采取先銷售后換貨、先銷售后抵債等方法，降低銷售價格，減少應(yīng)納消費稅。

（三）案例分析

1.案例

齊航公司是一家摩托車生產(chǎn)企業(yè)，主要生產(chǎn)氣缸容量在250毫升以上的摩托車，2016年7月共計向市場銷售了氣缸容量在250毫升以上的摩托車40輛，包括有20輛的單價為5600元/輛，有16輛的單價為6200元/輛，剩余4輛的單價為4800元/輛。齊航公司每月都從啟福公司購進原材料，當(dāng)月，齊航公司和啟福公司達成共識，齊航公司用2輛同型號的新型摩托車交換其所需要的原材料。（氣缸容量在250毫升以上的摩托車消費稅稅率：10%）

2.分析

按稅法的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)納稅人用于換取消費資料生產(chǎn)資料、抵償債務(wù)和投資入股等方面的應(yīng)稅消費品，必須以該納稅人所銷售的同類消費品的最高銷售價格當(dāng)作計稅基礎(chǔ)計征消費。

該企業(yè)應(yīng)納消費稅稅額為：

6200×10%×2=1240（元）

因此，如果齊航公司能與啟福公司達成協(xié)議，齊航公司按照當(dāng)月銷售摩托車的加權(quán)平均銷售價格確定這2輛摩托車的銷售價格，并銷售給啟福公司，然后將所獲的的收入用于購買本公司所需要的原材料。則齊航公司的應(yīng)納消費稅稅額則會降低為：

（5600×20+6200×16+4800×4）÷40 ×2×10%=1152（元）

從以上可以看出，物物交換必須按照同類消費品的“最高”銷售價格作為計稅依據(jù)，消費稅稅負較高。齊航公司應(yīng)該考慮如何改變計稅依據(jù)，降低銷售價格，從而減少應(yīng)納消費稅稅額。為此，齊航公司可以采取按照雙方確定的協(xié)議價進行交易，先售出摩托車再購入原材料或者先賒賬購入原材料再抵償債務(wù)等方法來減輕稅負。因為，協(xié)議價一般為市場的平均價，平均價低于最高銷售價，從而使齊航公司能夠達到減少應(yīng)納消費稅稅額的目的。

［1］ 王巖.論我國消費稅法律制度的完善［D］.吉林省大學(xué)，2010（9）.

［2］ 申艷艷.蘇明.卷煙加工的消費稅納稅籌劃研究［J］.內(nèi)蒙古科技與經(jīng)濟，2011（8）.

［3］ 李杰.消費稅調(diào)整背景下企業(yè)消費稅納稅籌劃研究——以白酒生產(chǎn)企業(yè)為例［J］.財政監(jiān)督，2011（4）.

［4］ 楊坤.化妝品企業(yè)消費稅的納稅籌劃［J］.會計之友，2011（3）.

［5］ 于苡.梁文濤.通過降低計稅依據(jù)來節(jié)省企業(yè)稅負的四種方式［J］.財會學(xué)習(xí)，2011（1）.

［6］ 金秋萍.簡析消費稅納稅籌劃［J］.稅收征納，2010（3）.

（作者單位：招商局漳州開發(fā)區(qū)有限公司）