營(yíng)改增中稅負(fù)上升企業(yè)納稅籌劃探析

朱　麗，黃進(jìn)龍

（江西旅游商貿(mào)職業(yè)學(xué)院，南昌 330100）

營(yíng)改增中稅負(fù)上升企業(yè)納稅籌劃探析

朱麗，黃進(jìn)龍

（江西旅游商貿(mào)職業(yè)學(xué)院，南昌 330100）

營(yíng)業(yè)稅改增值稅是我國(guó)稅制改革的一項(xiàng)重大舉措，營(yíng)改增總的來(lái)說(shuō)是結(jié)構(gòu)性減稅，有利于企業(yè)消除重復(fù)征稅，降低稅負(fù)。但在實(shí)施過(guò)程中，由于多種因素，出現(xiàn)了部分企業(yè)稅負(fù)不減反升的現(xiàn)象，這就給企業(yè)提供了納稅籌劃的空間。文章先分析了營(yíng)改增稅制改革對(duì)部分企業(yè)稅負(fù)的影響及原因，然后從四個(gè)方面對(duì)企業(yè)增值稅納稅籌劃進(jìn)行探討與分析，目的是切實(shí)減輕相關(guān)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

營(yíng)改增；稅負(fù)上升；納稅籌劃

從2012年1月1日起，在上海就交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行營(yíng)改增試點(diǎn)。當(dāng)前，營(yíng)改增將在全國(guó)全面實(shí)行。營(yíng)改增從總體上減輕了納稅人的稅負(fù)，消除重復(fù)征稅，有利于完善稅制，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，優(yōu)化投資，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展。

1　存在稅負(fù)上升的企業(yè)范圍

在營(yíng)改增試點(diǎn)過(guò)程中，大部分企業(yè)都達(dá)到稅負(fù)下降的結(jié)果，可是部分企業(yè)卻出現(xiàn)了稅負(fù)上升現(xiàn)象，主要集中在以物流行業(yè)為代表的交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。

2　稅負(fù)上升的原因分析

此次營(yíng)改增試點(diǎn)過(guò)程中，部分企業(yè)出現(xiàn)稅負(fù)上升的原因主要有兩個(gè)方面。

2.1增值稅稅率過(guò)高

交通運(yùn)輸業(yè)原來(lái)營(yíng)業(yè)稅的稅率為3%，營(yíng)改增后按增值額的11%計(jì)算增值稅；服務(wù)業(yè)原來(lái)營(yíng)業(yè)稅的稅率為5%，營(yíng)改增后按增值額的6%征收增值稅，值得注意的是服務(wù)業(yè)中的有形動(dòng)產(chǎn)租賃由原來(lái)5%的營(yíng)業(yè)稅率改為17%的增值稅稅率。雖然說(shuō)營(yíng)業(yè)稅和增值稅兩種流轉(zhuǎn)稅計(jì)稅依據(jù)不同，營(yíng)業(yè)稅是以營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)，增值稅是以增值額為計(jì)稅依據(jù)，但稅率提高地過(guò)快，交通運(yùn)輸業(yè)稅率增幅了8%，有形動(dòng)產(chǎn)的租賃增幅則達(dá)到了12%，稅率提高幅度較大，是部分企業(yè)營(yíng)改增稅負(fù)不減反增現(xiàn)象的主要原因。

2.2進(jìn)項(xiàng)稅額難以抵扣

2.2.1增值稅專用發(fā)票難以獲得

為了嚴(yán)格增值稅的征收管理，按照生產(chǎn)規(guī)模的大小和會(huì)計(jì)核算是否健全，將增值稅的納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。我國(guó)對(duì)小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易計(jì)稅的辦法，對(duì)于一般納稅人采用稅款抵扣制度。納稅人取得增值稅專用發(fā)票或從海關(guān)取得完稅憑證，才能按“票”上注明的增值稅稅額進(jìn)行進(jìn)行抵扣，沒(méi)有上述法定的票證，又不具備計(jì)算抵稅情況的，不得抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。由于各種原因，許多企業(yè)在實(shí)際操作中經(jīng)常遇到難以獲得增值稅專用發(fā)票的情況，這種問(wèn)題在交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)表現(xiàn)特別明顯。就修理費(fèi)來(lái)說(shuō)，如果為交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)提供服務(wù)的是小規(guī)模納稅人，那么就無(wú)法直接開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。這樣就會(huì)產(chǎn)生企業(yè)只有銷項(xiàng)稅額沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額，或者是外購(gòu)服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不夠充分，從而導(dǎo)致增值稅稅額提高。

2.2.2可抵扣項(xiàng)目少

對(duì)于一般納稅人，當(dāng)月增值稅應(yīng)納稅額高低的關(guān)鍵因素之一是進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目及其金額的大小。但在交通運(yùn)輸業(yè)和服務(wù)業(yè)，其企業(yè)成本構(gòu)成中，內(nèi)部人工費(fèi)用所占比重相對(duì)較高，外購(gòu)產(chǎn)品與服務(wù)所占比重較低，所以進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣項(xiàng)目少金額小。如物流企業(yè)可抵扣項(xiàng)目的主要是購(gòu)置運(yùn)輸工具和燃油、修理費(fèi)所含的進(jìn)項(xiàng)稅，而對(duì)于物流企業(yè)來(lái)說(shuō)交通工具使用年限長(zhǎng)的特點(diǎn)決定短期內(nèi)不會(huì)更新，因此可抵扣項(xiàng)目很少。

2.2.3固定資產(chǎn)更新周期較長(zhǎng)

對(duì)于一般的企業(yè)來(lái)說(shuō)，固定資產(chǎn)的更新周期往往較長(zhǎng)。雖然我國(guó)已經(jīng)實(shí)行了消費(fèi)型增值稅，但對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)鑒于使用功能和成本的因素，不會(huì)頻繁地對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行更新。那么，在短期內(nèi)如果沒(méi)有大規(guī)模購(gòu)置固定資產(chǎn)的需求，也就意味著沒(méi)有大額的進(jìn)項(xiàng)稅額可以用于抵扣，這也是使企業(yè)的稅負(fù)有所增加的一個(gè)原因。

3　合理進(jìn)行納稅籌劃

營(yíng)改增在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，由于各種因素，出現(xiàn)部分企業(yè)稅負(fù)上長(zhǎng)升的現(xiàn)象，稅負(fù)的高低直接影響了企業(yè)的效益，合理進(jìn)行納稅籌劃，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，這對(duì)于增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，進(jìn)一步推動(dòng)營(yíng)改增都具有積極的意義。

3.1合理進(jìn)行增值稅納稅人身份的選擇

增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，兩者進(jìn)行增值稅額的計(jì)算方法不同，對(duì)于納稅籌劃的影響也不盡相同。小規(guī)模納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和規(guī)定的3%征收率，實(shí)行簡(jiǎn)易辦法計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。以交通運(yùn)輸業(yè)為例，營(yíng)業(yè)稅率為3%，計(jì)稅依據(jù)是營(yíng)業(yè)額，實(shí)行營(yíng)改增后，因?yàn)槠溆?jì)稅依據(jù)改為銷售額，稅負(fù)有所下降；再如現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（有形動(dòng)產(chǎn)租賃除外），原營(yíng)業(yè)稅率為5%，營(yíng)改增后稅負(fù)大大降低。因此，針對(duì)小規(guī)模納稅人，無(wú)論是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，還是交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)水平均有所下降。

一般納稅人稅負(fù)與企業(yè)適用稅率及當(dāng)期可抵扣成本因素密切相關(guān)。針對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)的一般納稅人，當(dāng)期可抵扣成本占當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入的比重大于69.7%時(shí)，營(yíng)改增使企業(yè)稅負(fù)下降，反之則上升；針對(duì)從事提供有形地產(chǎn)租賃的一般納稅人，當(dāng)期可抵扣成本占當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入的比重大于11.7%時(shí)，營(yíng)改增使企業(yè)稅負(fù)下降，反之上升；針對(duì)從事試點(diǎn)其他服務(wù)業(yè)的一般納稅人，當(dāng)期可抵扣成本占當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入的比重大于65.6%時(shí)，營(yíng)改增使企業(yè)稅負(fù)下降，反之上升。

因此，可以根據(jù)企業(yè)的具體情況來(lái)決定選擇納稅人的身份。如果企業(yè)規(guī)模較小，就可以考慮選擇小規(guī)模納稅人或個(gè)體經(jīng)營(yíng)的形式，按照征收率3%繳納增值稅，從而使企業(yè)稅負(fù)降低。一般納稅人和小規(guī)模納稅人的選擇，也需要滿足稅法規(guī)定的要求，按相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。

3.2靈活選擇供應(yīng)商和業(yè)務(wù)形式

對(duì)于企業(yè)而言，一般納稅人在選擇供應(yīng)商時(shí)會(huì)盡可能地選擇一般納稅人身份的供應(yīng)商，因?yàn)槠淠軌蛱峁┫鄳?yīng)的增值稅專用發(fā)票，實(shí)現(xiàn)稅款抵扣制度。而如果供應(yīng)商是小規(guī)模納稅人，對(duì)方也可以到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)。其次，實(shí)行營(yíng)改增之后，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍稍有增大，從成本擴(kuò)大到費(fèi)用，并全國(guó)實(shí)行消費(fèi)型增值稅。這樣，企業(yè)就可以通過(guò)合理的納稅籌劃來(lái)降低稅負(fù)。如物流企業(yè)可以通過(guò)服務(wù)外包或分包的形式，實(shí)現(xiàn)合理降低稅負(fù)，獲得更多的進(jìn)項(xiàng)稅額，從而解決抵扣稅款的問(wèn)題。

對(duì)于政府而言，應(yīng)該加大試點(diǎn)的范圍，推動(dòng)試點(diǎn)的進(jìn)程。營(yíng)改增范圍局限在部分地區(qū)和行業(yè)，就會(huì)影響增值稅抵扣鏈條的完整性，可能造成增值稅專用發(fā)票無(wú)法取得，造成企業(yè)因進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不充分，從而稅負(fù)上升。為此，財(cái)稅等相關(guān)部門(mén)要在充分論證和調(diào)研的基礎(chǔ)上，不失時(shí)機(jī)地將改革范圍逐步擴(kuò)大到條件比較充分的其他地區(qū)和行業(yè)，最終實(shí)現(xiàn)全國(guó)范圍的全行業(yè)覆蓋。

3.3適時(shí)利用稅收優(yōu)惠政策

為了有效減少營(yíng)改增的改革阻力，推進(jìn)營(yíng)改增稅制在全國(guó)的推廣，我國(guó)做出試點(diǎn)過(guò)渡時(shí)期的特殊優(yōu)惠政策規(guī)定。營(yíng)改增后，對(duì)現(xiàn)行部分營(yíng)業(yè)稅免稅政策繼續(xù)予以免征；對(duì)部分營(yíng)業(yè)稅減免稅優(yōu)惠，調(diào)整為即征即退政策。如果試點(diǎn)企業(yè)按規(guī)定營(yíng)改增增加了稅負(fù)，將由財(cái)政部門(mén)予以定期補(bǔ)償。企業(yè)相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)及相關(guān)財(cái)務(wù)人員需要仔細(xì)研讀政策，及時(shí)提出申請(qǐng)，充分利用稅收優(yōu)惠政策，做好財(cái)務(wù)管理和業(yè)務(wù)的統(tǒng)籌安排，降低稅負(fù)，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

3.4分別核算兼營(yíng)不同稅率業(yè)務(wù)

稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率的各個(gè)業(yè)務(wù)，如果未分別核算的，從高適用稅率。如某物流企業(yè)為一般納稅人，其業(yè)務(wù)范圍有運(yùn)輸、貨運(yùn)代理、倉(cāng)儲(chǔ)等。在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，需要分別核算。運(yùn)輸業(yè)務(wù)按11%的稅率、貨運(yùn)代理按6%的稅率、倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)也按6%的稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。如果沒(méi)有分開(kāi)核算，則一率按11%進(jìn)行計(jì)算應(yīng)納稅額。因此，在企業(yè)實(shí)際核算過(guò)程中，應(yīng)嚴(yán)格按照不同業(yè)務(wù)分別設(shè)置賬簿，避免從高征稅。

4　結(jié)語(yǔ)

營(yíng)改增是我國(guó)稅收制度的一次重大改革，對(duì)于推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和促進(jìn)服務(wù)業(yè)的發(fā)展都有著重要的意義。對(duì)于在實(shí)施過(guò)程中，出現(xiàn)的稅負(fù)上升的現(xiàn)象，要從源頭進(jìn)行研究分析，理性地看待。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中合理地進(jìn)行納稅籌劃，以便最大限度地降低企業(yè)的稅負(fù)，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)自身的效益，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力。

10.3969/j.issn.1673-0194.2016.11.028

F275

A

1673-0194（2016）11-0051-02

2016-03-21

朱麗（1976-），女，浙江建德人，碩士，江西旅游商貿(mào)職業(yè)學(xué)院副教授，主要研究方向：ERP信息管理、稅法等。