虛擬貨幣交易的稅收征管國際經(jīng)驗(yàn)及啟示*

海南大學(xué)應(yīng)用科技學(xué)院　王許寨

虛擬貨幣交易的稅收征管國際經(jīng)驗(yàn)及啟示*

海南大學(xué)應(yīng)用科技學(xué)院王許寨

網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣交易的迅猛發(fā)展導(dǎo)致對虛擬交易的稅收征管成為關(guān)注熱點(diǎn)。本文首先分析網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣的內(nèi)涵，搜集了各部委就網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣交易進(jìn)行稅收監(jiān)管的相關(guān)法律法規(guī)，并分別就其稅收征管意義作了一定的闡述。然后分析美國、英國、澳大利亞和日本四國當(dāng)局就網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣交易征稅的官方文件。最后深入探討我國虛擬貨幣交易征稅可能面臨的問題并提出相應(yīng)建議。

虛擬貨幣交易稅收征管互聯(lián)網(wǎng)金融

我國的互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)自2000年以來迅速蓬勃發(fā)展，2014年我國的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)營業(yè)收入規(guī)模達(dá)到了8706.2億元。根據(jù)艾瑞咨詢的《2014～2017年中國互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)趨勢洞察報(bào)告》，預(yù)計(jì)到2017年，我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)規(guī)模將達(dá)到17231.5億元。中國互聯(lián)網(wǎng)信息中心（CNNIC）在2015年2月3日發(fā)布的《第35次中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)發(fā)展?fàn)顩r統(tǒng)計(jì)報(bào)告》數(shù)據(jù)顯示，截至2014年12月，中國網(wǎng)民規(guī)模達(dá)6.49億，2014年全年新增網(wǎng)民3117萬人。如此龐大的經(jīng)濟(jì)規(guī)?？偭亢途W(wǎng)民人數(shù)亦帶來了網(wǎng)絡(luò)虛擬經(jīng)濟(jì)的繁榮。虛擬財(cái)產(chǎn)交易和虛擬貨幣結(jié)算正日漸為大眾所接受。與此對應(yīng)的是，我國有關(guān)虛擬交易稅款征收領(lǐng)域的監(jiān)管還未形成體系，直接導(dǎo)致這一領(lǐng)域的稅源大量流失。

一、網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣概述

（一）網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣概念2010年6月，文化部獨(dú)家發(fā)布了《網(wǎng)絡(luò)游戲管理暫行辦法》。其中，將網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬貨幣定義為“由網(wǎng)絡(luò)游戲經(jīng)營單位發(fā)行，網(wǎng)絡(luò)游戲用戶使用法定貨幣按一定比例直接或者間接購買，存在于游戲程序之外，以電磁記錄方式存儲(chǔ)于服務(wù)器內(nèi)，并以特定數(shù)字單位表現(xiàn)的虛擬兌換工具”。根據(jù)吳曉光（2012）等人的觀點(diǎn)，虛擬貨幣可以分為狹義和廣義兩種：狹義虛擬貨幣是指在互聯(lián)網(wǎng)上存在的，由網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商發(fā)行的用來購買發(fā)行主體服務(wù)或虛擬商品的電子數(shù)據(jù)或符號(hào)，即網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣。廣義虛擬貨幣除包含狹義虛擬貨幣外，還包括“電子貨幣”，即由現(xiàn)實(shí)生活中一定主體發(fā)行的，以計(jì)算機(jī)和通信技術(shù)為手段，以數(shù)字化形式存儲(chǔ)在網(wǎng)絡(luò)或有關(guān)電子設(shè)備中，并通過網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)以數(shù)據(jù)傳輸方式實(shí)現(xiàn)流通和支付功能的網(wǎng)上等價(jià)物，即無實(shí)體貨幣，如公交IC卡等。

本文所探討的網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣包括兩個(gè)內(nèi)涵：其一較接近于吳曉光等人定義的狹義虛擬貨幣，也即文化部等規(guī)范的“網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬貨幣”；其二是指經(jīng)加密算法或由軟件開發(fā)形成的，以電子形式表示的在特定場合下可以與真實(shí)貨幣進(jìn)行雙向兌換并行使一般等價(jià)物功能的商品，可以稱之為“網(wǎng)絡(luò)加密虛擬貨幣（Crypto-Currencies）”。

（二）網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣的分類基于稅收征管的視角，從擬征稅主體是否適稅，以及如何合理確定計(jì)稅基礎(chǔ)為出發(fā)點(diǎn)，虛擬貨幣是否能與現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)相關(guān)聯(lián)并進(jìn)而產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)價(jià)值，以及是否具有可衡量的公允價(jià)值將是考慮的重點(diǎn)?；邶徴裰校?014）對虛擬貨幣分類的基本思路，本文以虛擬貨幣是否能與法定貨幣自由兌換為基礎(chǔ)，將虛擬貨幣分為三類：

（1）不可自由兌換型虛擬貨幣。這一類的虛擬貨幣即指網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營商自己發(fā)行并管理，在虛擬社區(qū)中充當(dāng)交換媒介的等價(jià)物。這種虛擬貨幣不能與法定貨幣進(jìn)行兌換，也無法用法幣進(jìn)行購買，只能通過完成一定的游戲規(guī)則或是完成相應(yīng)的任務(wù)等獲取。如我國早期論壇中的論壇虛擬幣，是由用戶通過每日簽到、上傳個(gè)人認(rèn)證信息，或是在論壇中發(fā)貼回貼等行為來獲取論壇幣，再通過使用論壇幣來消費(fèi)論壇的增值服務(wù)的。此類完全不可自由兌換型的虛擬貨幣目前存在已為數(shù)不多，大多已轉(zhuǎn)型成半開放型虛擬貨幣。

（2）半開放型虛擬貨幣。這一類的虛擬貨幣實(shí)現(xiàn)了與法定貨幣的單向掛勾，即可以用法幣自由購買這種虛擬貨幣，并且與法定貨幣之間存在一定的兌換比例關(guān)系，但是網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營商不承擔(dān)將這種虛擬貨幣兌換回的義務(wù)。用戶可以將用法幣購來的該種虛擬貨幣存儲(chǔ)在自己的虛擬賬戶里，在需要定貨時(shí)支付用以購買游戲裝備、游戲人物功能或網(wǎng)站服務(wù)等。比如，魔獸世界金幣、騰訊Q幣、淘寶幣、百度幣等。由于網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營商明確對自己運(yùn)營的這類虛擬貨幣不負(fù)擔(dān)兌回的責(zé)任，因此往往容易滋生此類虛擬貨幣的私下交易。

（3）全開放型虛擬貨幣。這類虛擬貨幣在特定的情形下能與法定貨幣進(jìn)行自由兌換，最典型的例子就是比特幣。目前比特定貨幣可以在特定的網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)上實(shí)現(xiàn)與美元、歐元、加元、英鎊、瑞士法郎甚至是人民幣的自由兌換。盡管2013年12月中國人民銀行等五部委曾聯(lián)合下發(fā)過《關(guān)于防范比特幣風(fēng)險(xiǎn)的通知》進(jìn)行過風(fēng)險(xiǎn)提示，但可以將比特幣自由兌換成人民幣的網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營商如“比特幣中國（www.btcchina.com）”、OKCoin等網(wǎng)站的日均交易額依然相當(dāng)可觀。其中“比特幣中國”已成為全球交易量最大的比特幣交易平臺(tái)。在2013年雅安地震后，慈善基金壹基金也曾收到過50個(gè)比特幣的捐贈(zèng)。2013年10月，世界首臺(tái)比特幣自動(dòng)提款機(jī)在加拿大溫哥華正式啟用并獲得溫哥華當(dāng)?shù)丶s15個(gè)行業(yè)的認(rèn)可。

（三）網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣的風(fēng)險(xiǎn)網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣較之法定貨幣和電子貨幣涉及更多的風(fēng)險(xiǎn)。

（1）發(fā)行主體信用風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)實(shí)生活中的真實(shí)貨幣是以國家信用作為保障由各國央行發(fā)行的，而網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣的發(fā)行主體則是網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營商、軟件或算法。缺乏了各國央行提供的信用支持和保障，網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣直接面臨發(fā)行主體的信用風(fēng)險(xiǎn)和破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)。一旦網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營商破產(chǎn)或卷款潛逃，用戶手中持有的虛擬貨幣將失去贖回或交易的場所，可能會(huì)在一夜之間貶值，完全失去流動(dòng)性。

（2）網(wǎng)絡(luò)安全風(fēng)險(xiǎn)。網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣以網(wǎng)絡(luò)電子形式表示，其貯存、交換和支付等功能的實(shí)現(xiàn)統(tǒng)統(tǒng)要依賴于互聯(lián)網(wǎng)作為介質(zhì)。在黑客盛行的現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)環(huán)境里，網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣的安全性直接受到挑戰(zhàn)。高科技手段可以輕易做到修改（增或減）、刪除用戶持有的虛擬財(cái)產(chǎn)。據(jù)中國互聯(lián)網(wǎng)信息中心（CNNIC）統(tǒng)計(jì)，超過60%的游戲玩家有虛擬財(cái)產(chǎn)被盜的經(jīng)歷。2014年2月，位于日本的當(dāng)時(shí)全球最大的比特幣交易所Mt Gox宣稱被黑客利用交易系統(tǒng)的一個(gè)BUG盜走85萬個(gè)比特幣，其中屬于該公司自己的10萬個(gè)，客戶存儲(chǔ)在Mt Gox平臺(tái)的75萬個(gè)。按當(dāng)時(shí)比特幣的市價(jià)而言，被盜走的比特幣價(jià)值超過5億美元。

（3）洗錢犯罪風(fēng)險(xiǎn)。網(wǎng)絡(luò)虛擬交易的快捷性和匿名性，導(dǎo)致監(jiān)管部門較難驗(yàn)證并監(jiān)管交易雙方準(zhǔn)確的真實(shí)身份。互聯(lián)網(wǎng)的跨國境性造成虛擬貨幣可以快速而順利地繞過常規(guī)的政府監(jiān)管，進(jìn)而成為洗錢等犯罪的手段。

（4）惡性通脹風(fēng)險(xiǎn)。任何一國在貨幣發(fā)行時(shí)其貨幣發(fā)行的總量都至少會(huì)有一定的依據(jù)，而網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬貨幣的發(fā)行在理論上其供應(yīng)量卻是沒有上限的，網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營商并不需要有任何的儲(chǔ)備金，其虛擬貨幣的創(chuàng)造能力具有無限性。一旦這種沒有發(fā)行上限的虛擬貨幣可以與法定貨幣進(jìn)行自由兌換，將會(huì)直接給法定貨幣帶來沖擊，進(jìn)行帶來產(chǎn)生惡性通脹的風(fēng)險(xiǎn)。

（5）貨幣競爭風(fēng)險(xiǎn)。虛擬貨幣作為法定貨幣體系之外的新體系，其存在和發(fā)展必然會(huì)對法定貨幣產(chǎn)生一定的影響甚至是沖擊，進(jìn)而在流通領(lǐng)域中產(chǎn)生虛擬貨幣體系與法定貨幣體系之間的競爭。法定貨幣是由各國政府發(fā)行的，其流通和使用受到各國國家機(jī)器的維護(hù)，一旦虛擬貨幣發(fā)展到在現(xiàn)實(shí)生活中威脅法定貨幣的地位，各國將會(huì)運(yùn)用國家機(jī)器如稅收等管制手段來保護(hù)法定貨幣的使用，進(jìn)而直接對虛擬貨幣體系的發(fā)展帶來負(fù)面影響。

二、虛擬貨幣稅款征收問題的立法現(xiàn)狀

文化部、國家工商總局、中國人民銀行等十四部委在2007年2月曾印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)網(wǎng)吧及網(wǎng)絡(luò)游戲管理工作的通知》，在其中規(guī)定，“中國人民銀行要加強(qiáng)對網(wǎng)絡(luò)游戲中的虛擬貨幣的規(guī)范和管理，防范虛擬貨幣沖擊現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)金融秩序。要嚴(yán)格限制網(wǎng)絡(luò)游戲經(jīng)營單位發(fā)行虛擬貨幣的總量以及單個(gè)網(wǎng)絡(luò)游戲消費(fèi)者的購買額；嚴(yán)格區(qū)分虛擬交易和電子商務(wù)的實(shí)物交易，網(wǎng)絡(luò)游戲經(jīng)營單位發(fā)行的虛擬貨幣不能用于購買實(shí)物產(chǎn)品，只能用于購買自身提供的網(wǎng)絡(luò)游戲等虛擬產(chǎn)品和服務(wù)；消費(fèi)者如需將虛擬貨幣贖回為法定貨幣，其金額不得超過原購買金額；嚴(yán)禁倒賣虛擬貨幣?！蔽募环矫婷鞔_了中國人民銀行對網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣的監(jiān)管地位，另一方面也明確了禁止將虛擬貨幣與實(shí)體經(jīng)濟(jì)和金融秩序掛勾。

國家稅務(wù)總局2008年9月向北京市地稅局下發(fā)了《關(guān)于個(gè)人通過網(wǎng)絡(luò)買賣虛擬貨幣取得收入征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》規(guī)定，“個(gè)人通過網(wǎng)絡(luò)收購?fù)婕业奶摂M貨幣，加價(jià)后向他人出售取得的收入，屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得，應(yīng)按照‘財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。個(gè)人銷售虛擬貨幣的財(cái)產(chǎn)原值為其收購網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣所支付的價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)。對于個(gè)人不能提供有關(guān)財(cái)產(chǎn)原值憑證的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其財(cái)產(chǎn)原值”。這份批復(fù)是我國稅收征管領(lǐng)域就網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣征稅問題有明確批示的第一份規(guī)范。

北京市地稅局于2008年11月公布了虛擬貨幣交易稅征收細(xì)則，根據(jù)個(gè)人是否能提供收入證明，分兩檔稅率征收。對于個(gè)人能提供有關(guān)財(cái)產(chǎn)原值憑證的，以個(gè)人銷售網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣的所得，減去其收購網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣的成本，以這二者的差額，按照20%的稅率來征稅。如果不能提供相關(guān)費(fèi)用支出憑證的，地稅局參照如古玩字畫等其他財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收辦法，暫時(shí)按照交易全額的3%征收個(gè)稅。同時(shí)還規(guī)定，虛擬交易貨幣稅的征收形式為自行申報(bào)，“如沒有在代扣代繳環(huán)節(jié)扣繳個(gè)人所得稅，或者沒有法定代扣代繳義務(wù)人的，在個(gè)人取得虛擬貨幣交易所得時(shí)，應(yīng)在取得所得的次月7日內(nèi)，自行到稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅”。

2009年6月，文化部會(huì)同商務(wù)部聯(lián)合發(fā)文《關(guān)于加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬貨幣管理工作的通知》，文件除首次明確界定了“網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬貨幣”的所指外，還對“網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬貨幣發(fā)行企業(yè)”和“網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬貨幣交易服務(wù)企業(yè)”作出了界定。該文件同時(shí)規(guī)定了“網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬貨幣交易服務(wù)企業(yè)必須保留用戶間的相關(guān)交易記錄和賬務(wù)記錄，保留期自交易行為發(fā)生之日起不少于180天”；以及“網(wǎng)絡(luò)游戲運(yùn)營企業(yè)提供用戶間虛擬貨幣轉(zhuǎn)移服務(wù)的，應(yīng)采取技術(shù)措施保留轉(zhuǎn)移記錄，相關(guān)記錄保存時(shí)間不少于180天”。

2010年8月1日起生效的《網(wǎng)絡(luò)游戲管理暫行辦法》，其中也定義了網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣，同時(shí)亦規(guī)定了保存網(wǎng)絡(luò)游戲用戶的游戲記錄、用戶間的交易記錄和賬務(wù)記錄等信息不得少于180日。要求網(wǎng)絡(luò)游戲運(yùn)營企業(yè)應(yīng)將網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬貨幣發(fā)行種類、價(jià)格、總量等情況按規(guī)定報(bào)送注冊地省級文化行政部門備案。這份文件還同時(shí)規(guī)定，“網(wǎng)絡(luò)游戲運(yùn)營企業(yè)終止運(yùn)營網(wǎng)絡(luò)游戲，或者網(wǎng)絡(luò)游戲運(yùn)營權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的，應(yīng)當(dāng)提前60日予以公告”，以及關(guān)于爭議管轄權(quán)的規(guī)定。

2013年11月間，比特幣價(jià)格大幅動(dòng)蕩。中國人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)等五部委于當(dāng)年12月聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于防范比特幣風(fēng)險(xiǎn)的通知》。通知指出，比特幣雖被稱為“貨幣”，但由于其不是由貨幣當(dāng)局發(fā)行，不具有法償性與強(qiáng)制性等貨幣屬性，并不是真正意義的貨幣；比特幣是一種特定的虛擬商品，不具有與貨幣等同的法律地位，不能且不應(yīng)作為貨幣在市場上流通使用。同時(shí)規(guī)定各金融機(jī)構(gòu)和支付機(jī)構(gòu)不得開展與比特幣相關(guān)的業(yè)務(wù)，應(yīng)加強(qiáng)對比特幣互聯(lián)網(wǎng)站的管理，防范比特幣可能產(chǎn)生的洗錢風(fēng)險(xiǎn)。

2014年1月國家工商行政管理總局發(fā)布了《網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》。該辦法主要規(guī)范的是網(wǎng)絡(luò)商品交易。其中要求，“為網(wǎng)絡(luò)商品交易提供網(wǎng)絡(luò)接入、服務(wù)器托管、虛擬空間租用、網(wǎng)站網(wǎng)頁設(shè)計(jì)制作等服務(wù)的有關(guān)服務(wù)經(jīng)營者，應(yīng)當(dāng)要求申請者提供經(jīng)營資格證明和個(gè)人真實(shí)身份信息，簽訂服務(wù)合同，依法記錄其上網(wǎng)信息。申請者營業(yè)執(zhí)照或者個(gè)人真實(shí)身份信息等信息記錄備份保存時(shí)間自服務(wù)合同終止或者履行完畢之日起不少于兩年”。關(guān)于管轄權(quán)問題，該辦法規(guī)定，“網(wǎng)絡(luò)商品交易及有關(guān)服務(wù)的監(jiān)督管理由縣級以上工商行政管理部門負(fù)責(zé)。縣級以上工商行政管理部門應(yīng)當(dāng)建立網(wǎng)絡(luò)商品交易及有關(guān)服務(wù)信用檔案，記錄日常監(jiān)督檢查結(jié)果、違法行為查處等情況。根據(jù)信用檔案的記錄，對網(wǎng)絡(luò)商品經(jīng)營者、有關(guān)服務(wù)經(jīng)營者實(shí)施信用分類監(jiān)管”。

綜合以上法律規(guī)范可以看到，我國網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣交易進(jìn)行稅收征管領(lǐng)域目前雖已有部分規(guī)定，但較多是以辦法、通知或批復(fù)的形式進(jìn)行發(fā)布，法律效力較低，而且往往側(cè)重于各部委自已主管領(lǐng)域的某一方面，整體配套性和協(xié)調(diào)性較差。各部委所頒文件規(guī)范較多的是“網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬貨幣”，實(shí)質(zhì)意義上對于“網(wǎng)絡(luò)加密虛擬貨幣”進(jìn)行稅收征管的有效規(guī)范目前幾近空白。各部委的文件之間還會(huì)有沖突，如十四部委2007年的聯(lián)合發(fā)文中明確“嚴(yán)禁倒賣虛擬貨幣”，而國稅總局的國稅函2008第818號(hào)批復(fù)又明定了對個(gè)人通過網(wǎng)絡(luò)銷售虛擬貨幣取得收入計(jì)征個(gè)人所得稅，間接認(rèn)可了虛擬貨幣交易的合法性。并且，關(guān)于對網(wǎng)絡(luò)虛擬交易的管轄權(quán)問題，各部委的監(jiān)管職能也還未有明確的分工和協(xié)調(diào)。

三、虛擬貨幣交易稅收征管問題的國際經(jīng)驗(yàn)

（一）美國方面目前美國已經(jīng)開始出臺(tái)措施對虛擬貨幣交易進(jìn)行監(jiān)管。美國對虛擬貨幣交易的監(jiān)管舉措可分為聯(lián)邦和州兩個(gè)層面。

在聯(lián)邦政府方面，2013年3月，美國財(cái)政部金融犯罪執(zhí)法局（FinCEN）頒布了“數(shù)字貨幣兌換條例”，明確虛擬貨幣交易所及管理公司為“貨幣服務(wù)提供商”，須向美國金融犯罪執(zhí)法網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行注冊，并履行登記和報(bào)告義務(wù)。美國國內(nèi)稅收署、商品期貨交易委員會(huì)（CFTC）、證交會(huì)、消費(fèi)者金融保護(hù)局等也各以自己職能為出發(fā)點(diǎn)在尋求對虛擬貨幣的全方位監(jiān)管。

在州政府層面，紐約州金融服務(wù)局2014年3月發(fā)布公共令稱，企業(yè)可以提出經(jīng)營虛擬貨幣交易所的建議和實(shí)施辦法，紐約州將為在該地區(qū)經(jīng)營的虛擬貨幣公司發(fā)放專門的“比特執(zhí)照”。2014年12月4日已有一名伊利諾伊州的男子因無牌經(jīng)營比特幣的業(yè)務(wù)而被美國地方法院判刑。2014年12月5日，紐約州Department of Taxation and Finance發(fā)布了Technical MemorandumTSB-M-14(5)C,(7)I,(17)S，就使用虛擬貨幣交易問題對IRS（Internal Revenue Service，該機(jī)構(gòu)的功能類似于我國國稅局）在2014年3月25日發(fā)布的Notice2014-21進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)定。該補(bǔ)充規(guī)定基于虛擬貨幣交易就“Sales Tax、Corporation Tax”和“Income Tax”三方面的政策明確了新的要求?！癝ales Tax Policy”方面，該技術(shù)備忘錄規(guī)定，一筆易貨交易事實(shí)上是由兩筆單獨(dú)的銷售交易構(gòu)成。虛擬貨幣在紐約州屬于無形資產(chǎn)。鑒于無形資產(chǎn)的購買和使用在該州是不征“Sales Tax”的，因此在易貨交易中接受虛擬貨幣的一方不征“Sales Tax”。然而，如果在這樣的易貨交易中給付虛擬貨幣的一方接受到的商品或服務(wù)是應(yīng)征“Sales Tax”的，那這樣的易貨交易應(yīng)該計(jì)征“Sales Tax”。接受商品或服務(wù)的一方將基于交易時(shí)虛擬貨幣的市場價(jià)值承擔(dān)應(yīng)稅義務(wù)。接受虛擬貨幣的一方（即賣家）需要單獨(dú)地記錄交易時(shí)虛擬貨幣的市場價(jià)值，做好每筆交易的記錄，并定期申報(bào)“Sales Tax”。關(guān)于適用“Corporation Tax”和“Personal Income Tax”方面，該技術(shù)備忘錄規(guī)定，出于征稅目的，可轉(zhuǎn)換虛擬貨幣被視為財(cái)產(chǎn)，適用于產(chǎn)權(quán)交易的美國通用稅收原則也適用于可轉(zhuǎn)換虛擬貨幣的交易（即虛擬貨幣交易應(yīng)計(jì)征CorporationTax和Personal IncomeTax）。

（二）英國方面相比于美國，英國政府對虛擬貨幣及其他加密貨幣持較為寬松的支持態(tài)度。2014年1月英國稅務(wù)海關(guān)總署（Her Majesty's Revenue and Customs，HMRC）的發(fā)言人曾對外表示，該部門正在為比特幣等虛擬貨幣評估稅收結(jié)構(gòu)。2014年3月3日，該部門發(fā)布了Revenue and Customs Brief 9（2014）：Bitcoin And Other Cryptocurrencies。文件中對虛擬交易的適稅范圍、VAT（Value Added Tax，增值稅）、CT（Corporation Tax，公司稅）、IT（收入稅）和CGT（資本利得稅）作了較詳細(xì)的規(guī)定。

關(guān)于適稅范圍，這份文件中規(guī)定，比特幣礦工、比特幣交易者、比特幣交易所、比特幣支付處理者以及其他比特幣的服務(wù)提供者以任何形式提供的任何涉及比特幣或其他加密貨幣的行為均適用于這份文件的相關(guān)規(guī)定。HMRC將會(huì)隨著加密貨幣的進(jìn)化特性、監(jiān)管環(huán)境，特別是將基于歐盟VAT監(jiān)管的角度適時(shí)更新有關(guān)規(guī)定。在HRMC公布未來可能作出的修訂之前，該文件一直具有效力；未來將公布的文件不具備追溯的效力。

關(guān)于VAT的政策，HMRC認(rèn)為，英國的VAT政策必須與歐盟的相關(guān)政策保持一致以便于VAT在歐盟范圍內(nèi)的一貫執(zhí)行。對于比特幣挖礦得到的收入、礦工從其他提供的服務(wù)（如認(rèn)證特定的交易）上得到的收入、比特幣與英鎊或其他外國法幣如歐元、美元進(jìn)行兌換時(shí)得到的收入等將免于征收VAT。但是，如果與虛擬貨幣相交易的貨物或服務(wù)本身是適用VAT的，則VAT將適用于該筆交易，計(jì)稅金額為交易發(fā)生時(shí)該加密貨幣的英鎊價(jià)格。

關(guān)于“Corporation Tax”和“Income Tax的政策，HMRC認(rèn)為，公司、“non-incorporated business”進(jìn)行有涉虛擬貨幣交易的收益或損失需反映在賬目上，并按正常的規(guī)定計(jì)征“CorporationTax”和“IncomeTax”。

關(guān)于“Capital Gains Tax”的政策，HRMC規(guī)定，比特幣或其他虛擬貨幣交易產(chǎn)生的收益或損失應(yīng)按CGT的規(guī)則進(jìn)行稅款征收。

英國對于虛擬貨幣交易不計(jì)征20%增值稅的作法受到了虛擬貨幣用戶們的極大歡迎。非營利宣傳組織“比特幣基金會(huì)”（Bitcoin Foundation）隨后即表示，它將把總部從美國遷冊至英國。

（三）澳大利亞方面2014年12月18日，澳大利亞稅務(wù)當(dāng)局（ATO，Australian Tax Office）頒布了名為Tax Treatment of Crypto-Currencies in Australia–Specifically Bitcoin的指引。該指引明確了在澳大利亞境內(nèi)使用加密貨幣進(jìn)行涉稅處理的相關(guān)規(guī)定，任何類似于比特幣的加密貨幣在涉稅問題上均適用于該份指引。該份指引明確定義比特幣既不是貨幣也不是外幣，而是一項(xiàng)應(yīng)征CGT（Capital Gains Tax）的資產(chǎn)。進(jìn)行比特幣交易的時(shí)候須要記錄交易日期、以澳元記價(jià)的交易金額、交易標(biāo)的以及參與方是誰（即便只有比特幣地址）。當(dāng)出于個(gè)人目的以比特幣支付（如在因特網(wǎng)上簡單地購買個(gè)人所用物品或勞務(wù)）時(shí)，若比特幣成本等于或低于一萬美元，則由該交易而得的任何資本損益都被視作為個(gè)人交易而免征“Income Tax”和GST（Goods and Services Tax）。除此以外，任何基于商業(yè)目的的比特幣交易被視作為易貨交易，需要記錄以澳元計(jì)價(jià)的價(jià)格作為普通收入（澳元價(jià)格應(yīng)是公允的市場價(jià)格，可從具有聲譽(yù)的比特幣交易所中獲得）。比特幣交易中提供商品或勞務(wù)的一方應(yīng)征GST，在收到比特幣的支付并計(jì)征GST時(shí)可同時(shí)申報(bào)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣。任何商業(yè)目的的比特幣交易均應(yīng)征CGT。任何將挖礦而得的比特幣轉(zhuǎn)讓給第三方的收入應(yīng)被包括進(jìn)應(yīng)稅收入，挖礦過程中的開支也允許被抵扣。出于商業(yè)目的挖礦和銷售比特幣被視作是交易股票。

澳大利亞相對較嚴(yán)的虛擬貨幣管理政策招致當(dāng)?shù)靥摂M貨幣從業(yè)人士的反對。一些當(dāng)?shù)氐奶摂M貨幣錢包供應(yīng)商在指引公布后即表示，他們會(huì)將公司總部從墨爾本搬到倫敦。

（四）日本方面根據(jù)日經(jīng)中文信息，日本內(nèi)閣認(rèn)為，比特幣交易應(yīng)當(dāng)繳稅，而且比特幣應(yīng)當(dāng)定義為一種商品，而非貨幣。通過互聯(lián)網(wǎng)交易機(jī)構(gòu)進(jìn)行比特幣交易獲得的收益、通過比特幣進(jìn)行的購買行為，以及公司通過比特幣交易獲得的收入，都將納入日本稅收范圍。銀行將被禁止接受比特幣，證券公司被禁止經(jīng)營比特幣交易。在利用比特幣購買商品時(shí)，需要繳納消費(fèi)稅。而個(gè)人在購買比特幣之后價(jià)格上漲時(shí)，所獲收益將被征收所得稅。如果企業(yè)在使用比特幣的交易中產(chǎn)生銷售額并獲得收益，也需要支付稅金。

四、我國虛擬貨幣交易征稅面臨的問題

（一）法律依據(jù)問題除前文所述有關(guān)部委的相關(guān)通知、批復(fù)等以外，我國目前尚無系統(tǒng)規(guī)范虛擬貨幣交易的法律文獻(xiàn)。亟需有較系統(tǒng)的法律規(guī)范來明確虛擬財(cái)產(chǎn)的法律地位、虛擬貨幣交易的法律性質(zhì)以及虛擬貨幣交易應(yīng)適用的稅種等問題。學(xué)界業(yè)界已有關(guān)于對虛擬貨幣的法律調(diào)整該適用知識(shí)產(chǎn)權(quán)法還是物權(quán)法的討論。主張按知識(shí)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行調(diào)整的觀點(diǎn)其實(shí)還有待商榷。因?yàn)殡m然在創(chuàng)造虛擬貨幣的過程中內(nèi)化了創(chuàng)造性的勞動(dòng)，符合知識(shí)產(chǎn)權(quán)法要求的“創(chuàng)造性”的特點(diǎn)，但不管是網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬貨幣還是網(wǎng)絡(luò)加密虛擬貨幣，其權(quán)屬特性均不符合知識(shí)產(chǎn)權(quán)的法定時(shí)間性的要求，即知識(shí)產(chǎn)權(quán)法保護(hù)的權(quán)利具有時(shí)間性的規(guī)定，而網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣的權(quán)利從自然特性上看一經(jīng)創(chuàng)造得到確認(rèn)后將不受時(shí)間性規(guī)定的約束。從物權(quán)的角度來看，依據(jù)我國物權(quán)法的相關(guān)規(guī)定，具有法律上的排他支配權(quán)、管理的可能性及獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)性，就可以被認(rèn)定為是法律上的物。網(wǎng)絡(luò)上的虛擬財(cái)產(chǎn)較多的可以看作是民法及物權(quán)法上的物。

（二）納稅主體的辨識(shí)問題網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣交易在歐美正以幾何級數(shù)在進(jìn)行爆發(fā)式的發(fā)展。目前美、英、加、澳等國均已出現(xiàn)了比特幣ATM機(jī)、比特幣交易所、比特幣信用卡、比特幣衍生金融產(chǎn)品。一些較大的比特幣網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營商紛紛得到風(fēng)投的資金，準(zhǔn)備IPO上市。國內(nèi)雖然目前尚未出現(xiàn)這些情況，但“比特幣中國”已成為全球最大的比特幣交易中心。網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣交易因其快捷、方便、跨國界等諸多優(yōu)點(diǎn)會(huì)是大勢所趨?？梢赃m當(dāng)?shù)仡A(yù)見到，在不久的將來，基于網(wǎng)絡(luò)虛擬交易的稅款收入也會(huì)在整個(gè)稅收結(jié)構(gòu)中占有越來越多的比重。因此，稅管工作宜變被動(dòng)為主動(dòng)，盡早研究建立網(wǎng)絡(luò)虛擬交易的市場準(zhǔn)入和登記制度。由于互聯(lián)網(wǎng)的匿名性和跨國界性，如果不及早建立市場準(zhǔn)入的規(guī)則和登記制度，或多或少將會(huì)給以后的稅收征管工作帶來隱患。同時(shí)，相關(guān)稅收法規(guī)也應(yīng)明確關(guān)于納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人等的具體規(guī)定以便于稅管工作實(shí)際執(zhí)行時(shí)有法可循。

（三）監(jiān)管主體和分工協(xié)調(diào)問題文化部、公安部、國家工商行政管理總局、信息產(chǎn)業(yè)部、中國人民銀行、中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)、國家稅務(wù)總局等都可依各自職能對網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬貨幣或網(wǎng)絡(luò)加密虛擬貨幣進(jìn)行監(jiān)管。因此宜盡早就網(wǎng)絡(luò)虛擬交易明確監(jiān)管責(zé)任主體，以利于各部委間分工協(xié)調(diào)，避免政出多門，出臺(tái)互相抵觸的規(guī)范性文件。同時(shí)，在明確監(jiān)管責(zé)任主體之后，其余各部委也依然負(fù)有基于各自職能協(xié)助進(jìn)行監(jiān)管的責(zé)任，以便于協(xié)同搭建全方位立體化的監(jiān)督和管理體系。這部分的工作目前完全還沒有提入議事日程，面對日新月異的網(wǎng)絡(luò)虛擬交易發(fā)展形態(tài)，監(jiān)管主體和分工協(xié)調(diào)問題宜及早明確。

（四）交易過程的固化追溯問題對網(wǎng)絡(luò)虛擬交易納稅征管直接提出挑戰(zhàn)的就是虛擬交易的固化追溯或取證問題。在適稅稅種和納稅主體確定之后，應(yīng)稅收入的確定將成為避免稅源流失的關(guān)鍵。因此保證交易過程的可固化追溯應(yīng)成為市場準(zhǔn)入的要求。監(jiān)管主體宜結(jié)合計(jì)算機(jī)和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的應(yīng)用就這方面的監(jiān)管提出具體方案或具體要求，以保證網(wǎng)絡(luò)交易記錄的完整、不可篡改和不可滅失。

五、我國網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣交易稅收征管建議

（一）流轉(zhuǎn)稅和所得稅的適用我國目前開征的三項(xiàng)流轉(zhuǎn)稅的征管對象和征稅目的各有側(cè)重。若把網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣定義為商品，則其在流通過程中產(chǎn)生的價(jià)值增值應(yīng)是增值稅的征納對象。對于從事網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣經(jīng)營的交易所或經(jīng)營商，其提供的服務(wù)或勞務(wù)按原來的征管思路也可界定為是營業(yè)稅的計(jì)征范圍。此外，在所得稅范疇，以公司形式從事網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣交易的所得應(yīng)按我國有關(guān)公司所得稅的規(guī)定進(jìn)行管理，個(gè)人交易網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣的所得也應(yīng)適用個(gè)人所得稅法的調(diào)整。由于網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣的交易可分為多種形態(tài)，如網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬貨幣的銷售和使用、網(wǎng)絡(luò)加密虛擬貨幣的開發(fā)（如比特幣的挖礦）、銷售、使用和交易等，因此在決定開征特定稅種并確定適稅稅目時(shí)，宜充分考慮并結(jié)合網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣的實(shí)際發(fā)展?fàn)顟B(tài)。

（二）納稅主體的認(rèn)定基于網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣交易的特點(diǎn)，在就虛擬貨幣交易設(shè)計(jì)稅款征收時(shí)需考慮納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人等的認(rèn)定。就網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬貨幣交易而言，一般宜認(rèn)定網(wǎng)絡(luò)游戲經(jīng)營商為納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人。就網(wǎng)絡(luò)加密虛擬貨幣交易而言，可明確虛擬貨幣交易所為扣繳義務(wù)人，結(jié)合交易行為的發(fā)生形態(tài)確定具體的交易方為納稅義務(wù)人。

（三）應(yīng)稅所得的認(rèn)定增值稅的應(yīng)稅所得為在商品流轉(zhuǎn)過程中的價(jià)值增值額，營業(yè)稅的計(jì)稅基數(shù)為公司在經(jīng)營過程中的收入所得，公司所得稅的應(yīng)納稅所得額是該公司的利潤總額加減納稅調(diào)整額同時(shí)還可以扣除以前年度虧損額。關(guān)于這一點(diǎn)澳大利亞就加密貨幣征稅的指引招致比特幣交易所經(jīng)營者的不滿。假設(shè)比特幣交易所基于100澳元的比特幣交易額向交易方收取了10%的費(fèi)用，按澳大利亞ATO的指引，交易所的應(yīng)稅所得為100澳元的交易基數(shù)而非交易所收到的10澳元的交易費(fèi)。

（四）起征點(diǎn)與稅收優(yōu)惠的設(shè)定對于網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣交易征稅設(shè)不設(shè)起征點(diǎn)，設(shè)多少為宜也是值得探討的。我國增值稅的征管上有小規(guī)模納稅人的征納規(guī)定，營業(yè)稅征稅條例上也對營業(yè)稅規(guī)定了起征點(diǎn)（按期納稅的，起征點(diǎn)為月營業(yè)額5000至20000元，按次納稅的，起征點(diǎn)為每次300至 500元），增值稅適稅商品與營業(yè)稅適稅勞務(wù)混合銷售或發(fā)生兼營時(shí)稅法也已有相關(guān)規(guī)范；我國的企業(yè)所得稅對小微企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)有適用所得稅優(yōu)惠稅率的規(guī)定，個(gè)人所得稅也規(guī)定有一定的稅前扣除額度。對于網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣交易進(jìn)行稅款征收時(shí)，宜結(jié)合具體的稅種、交易的實(shí)際形態(tài)等將起征點(diǎn)問題也一并作出規(guī)范。

（五）監(jiān)管體系、稽查機(jī)制、爭議處理機(jī)制的建立目前我國關(guān)于網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣交易監(jiān)管的主體尚無明確定論，各部委之間職能存在交叉現(xiàn)象。在明確監(jiān)管主體職責(zé)之后，其余相關(guān)部委仍應(yīng)協(xié)同配合監(jiān)管，共同搭建全方位的網(wǎng)絡(luò)虛擬交易監(jiān)管體系。網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣交易由于具有無紙化、瞬時(shí)性的特征，因此，有效的稽查機(jī)制也應(yīng)盡快配套建立。同時(shí)，由于互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的跨地域性，關(guān)于稅收管轄權(quán)的規(guī)定也應(yīng)盡快明確。是按“行為地”或“發(fā)生地”的要求來進(jìn)行虛擬貨幣交易的稅款征收，還是按納稅人登記注冊地的屬地要求來進(jìn)行征管，還是居民管轄與屬地管轄并重，或是還有其他更好的方式進(jìn)行稽征，都宜明確。

（六）虛擬交易所得跨國界問題的協(xié)同監(jiān)管互聯(lián)網(wǎng)的開放性和網(wǎng)絡(luò)交易在空間和時(shí)間上的不確定性，決定了對跨國界的網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣交易進(jìn)行稅收征管時(shí)需要與各國協(xié)同合作。由于各國對于虛擬貨幣交易的法律規(guī)定各不相同，很可能會(huì)造成網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營者將趨向稅收征管較寬松的國家而居這一現(xiàn)象。我國的稅收管理當(dāng)局宜充分考慮這一情況，一方面加強(qiáng)與其他各國稅務(wù)管理當(dāng)局的合作，做好我國稅收的屬地征管和居民征管，另一方面也宜充分考慮互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展前景、網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣交易發(fā)展的迅猛態(tài)勢以及虛擬貨幣與實(shí)體貨幣之間的影響和沖擊關(guān)系，制訂適宜的稅收優(yōu)惠政策以吸引這一新興產(chǎn)業(yè)的從業(yè)者，從而為我國的財(cái)政創(chuàng)造更多的稅收來源。

*本文系2015年度海南大學(xué)青年基金項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：qnjj1525）階段性研究成果。

［1］吳曉光、董海剛、李良：《論加強(qiáng)對虛擬貨幣市場的監(jiān)管》，《南方金融》2012年第1期。

［2］龔振中：《虛擬貨幣征稅若干問題探討》，《稅務(wù)研究》2014年第12期。

［3］李東衛(wèi)：《美、歐央行監(jiān)管比特幣做法及對我國的啟示》，《北京金融評論》2014年第1期。

［4］艾瑞咨詢：《2014年中國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)營收規(guī)模達(dá)8706.2億》，艾瑞咨詢網(wǎng)2015年3月30日。

［5］比特幣資訊網(wǎng)：《壹基金獲捐虛擬貨幣，比特幣在中國首次成捐贈(zèng)物》，比特幣資訊網(wǎng)2013年4月27日。

［6］趙鵬：《北京市地稅局公布虛擬貨幣交易稅征收細(xì)則》，《京華時(shí)報(bào)》2008年11月12日。

（編輯 成方）