轉(zhuǎn)讓定價(jià)中二次調(diào)整的國(guó)際比較及借鑒

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轉(zhuǎn)讓定價(jià)中二次調(diào)整的國(guó)際比較及借鑒

饒戈軍（畢馬威咨詢(xún)（中國(guó)）有限公司上海200040）

相對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家，中國(guó)一直以來(lái)對(duì)相互協(xié)商程序的利用并不充分，隨著B(niǎo)EPS行動(dòng)計(jì)劃的執(zhí)行以及更加堅(jiān)定的中國(guó)稅收?qǐng)?zhí)法，稅務(wù)爭(zhēng)議及雙重征稅事件預(yù)計(jì)將大幅增加，因此業(yè)界對(duì)中國(guó)相互協(xié)商程序能力的提升也更為期待。相互協(xié)商程序是通過(guò)稅務(wù)管理部門(mén)相互協(xié)商從而解決稅收協(xié)定中重復(fù)征稅糾紛的手段，該程序可用于解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整中造成的重復(fù)征稅，其中可能涉及初次調(diào)整、二次調(diào)整、相應(yīng)調(diào)整等。轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整特別是二次調(diào)整雖然改變了跨國(guó)公司的稅收利潤(rùn)分配格局，但跨國(guó)公司是否因調(diào)整而使得其實(shí)際交易完全符合獨(dú)立交易原則，以及調(diào)整是否會(huì)產(chǎn)生雙重征稅等問(wèn)題依然值得關(guān)注。為此，筆者嘗試比照轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的二次調(diào)整在多個(gè)國(guó)家相關(guān)稅法的規(guī)定，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，提出相關(guān)建議。

一、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整類(lèi)型

轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的第一次調(diào)整是初次調(diào)整（Primary Adjustment）。初次調(diào)整是指稅務(wù)機(jī)關(guān)按照獨(dú)立交易原則對(duì)其擁有第一稅收管轄權(quán)的納稅人的應(yīng)稅利潤(rùn)做出調(diào)整。而對(duì)初次調(diào)整引發(fā)的二次交易實(shí)施的稅收調(diào)整即是二次調(diào)整（Secondary Adjustment）。

初次調(diào)整也能引發(fā)相應(yīng)調(diào)整（Corresponding Adjustment）。如果對(duì)相應(yīng)于第一稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其范圍內(nèi)的關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)納稅額作出的初次調(diào)整，由第二稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其范圍內(nèi)的關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)納稅額作出調(diào)整，從而使兩個(gè)稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的利潤(rùn)劃分相一致，那么就是對(duì)初次調(diào)整進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整。通常，相關(guān)調(diào)整需要兩國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)相互協(xié)商程序來(lái)解決，并應(yīng)用避免雙重征稅協(xié)定來(lái)達(dá)成相應(yīng)調(diào)整，以解決雙重征稅的問(wèn)題，以下舉一個(gè)簡(jiǎn)化的例子：

初次調(diào)整：一家在華的J國(guó)獨(dú)資子公司，將生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷(xiāo)往J母公司，因其銷(xiāo)往母公司的銷(xiāo)售價(jià)格明顯偏低，被中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了反避稅調(diào)查。在2001到2003年間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整中，該中國(guó)子公司調(diào)高了銷(xiāo)售價(jià)格，調(diào)增了銷(xiāo)售收入也即應(yīng)納稅所得額約3億元人民幣，調(diào)增所得稅額即補(bǔ)稅額達(dá)到3 000萬(wàn)元，此次補(bǔ)稅調(diào)整即是初次調(diào)整。

相應(yīng)調(diào)整：經(jīng)過(guò)兩國(guó)協(xié)商，為了避免雙重征稅，J國(guó)國(guó)稅局同意進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整以避免重復(fù)征稅。J國(guó)國(guó)稅局退回給J國(guó)母公司3億元對(duì)應(yīng)的J國(guó)所得稅額約1億元，此次退稅即是相應(yīng)調(diào)整。

二次調(diào)整：中國(guó)子公司在會(huì)計(jì)帳上調(diào)增3億元的銷(xiāo)售收入，相應(yīng)的利潤(rùn)賬戶(hù)等需要進(jìn)行調(diào)整。同時(shí)，J國(guó)母公司也需要做出賬務(wù)調(diào)整，調(diào)高進(jìn)貨款價(jià)格，將3億元的進(jìn)貨款補(bǔ)給中國(guó)子公司，這即是二次調(diào)整。

在《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》第四章避免和解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議的管理方法中，C.5節(jié)對(duì)初次調(diào)整、二次調(diào)整和相應(yīng)調(diào)整作了分析。出于稅務(wù)的目的，初次調(diào)整及其相應(yīng)調(diào)整改變了跨國(guó)公司稅收利潤(rùn)的分配格局，但并未改變因未遵從獨(dú)立交易原則而產(chǎn)生的超出利潤(rùn)與真實(shí)結(jié)果不符的事實(shí)。為還原事實(shí)，一些國(guó)家根據(jù)國(guó)內(nèi)法，主張采用推定交易（或稱(chēng)二次交易）來(lái)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，認(rèn)定由初次調(diào)整導(dǎo)致的超出利潤(rùn)為推定股息（Constructive Dividends）或推定股權(quán)投資（Constructive Equity Contribution）等，需要對(duì)其課稅以避免避稅行為。但如果根據(jù)對(duì)方國(guó)家的國(guó)內(nèi)法未能核定該推定收入，相應(yīng)的預(yù)提稅不能得到抵免，那么二次調(diào)整也可能導(dǎo)致雙重征稅問(wèn)題。

此外，OECD指南4.67至4.77段描述了二次調(diào)整的影響。大多數(shù)國(guó)家并不限制在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整中對(duì)應(yīng)納稅額進(jìn)行調(diào)整，并要求進(jìn)行二次調(diào)整以使納稅人的賬務(wù)與利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表相一致。二次調(diào)整可以通過(guò)對(duì)往來(lái)賬戶(hù)，利潤(rùn)分配或非正式資本投資的調(diào)整來(lái)實(shí)現(xiàn)。比如，荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)通常要求轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整必須通過(guò)二次交易來(lái)完成。根據(jù)荷蘭稅法，二次交易可以轉(zhuǎn)變?yōu)槎握{(diào)整（如往來(lái)賬戶(hù)的利息分配、對(duì)利潤(rùn)分配征收股息預(yù)提稅等）。由于每個(gè)國(guó)家的稅務(wù)系統(tǒng)都存在差異，這意味著涉及調(diào)整的外國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可能無(wú)法承認(rèn)被認(rèn)定的股息，故對(duì)股息的預(yù)提稅與本國(guó)的稅收不能抵消。倘若納稅人可以證明，在兩國(guó)的稅務(wù)系統(tǒng)存在差異的情況下，支付的股息預(yù)提稅未被抵扣，且并不以逃避股息所得稅為目的，那么將不會(huì)被執(zhí)行二次調(diào)整。

此外，除了上述調(diào)整之外，還有納稅人自己發(fā)起的自行調(diào)整。顧名思義，自行調(diào)整就是納稅人自己就關(guān)聯(lián)交易所作的調(diào)整，通常出于利潤(rùn)目標(biāo)未達(dá)到，納稅人架構(gòu)、功能、風(fēng)險(xiǎn)等發(fā)生變化，市場(chǎng)成本材料價(jià)格波動(dòng)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策變更等原因。納稅人可以采用的方法為追溯調(diào)整法或未來(lái)調(diào)整法。最近，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局在修改關(guān)于預(yù)約定價(jià)和雙邊磋商案例的收入程序（規(guī)定/指南），允許自行調(diào)整是其中一項(xiàng)考慮，包括對(duì)納稅人在另一方稅務(wù)局所作的調(diào)高的自行調(diào)整。美國(guó)海關(guān)也在考慮允許納稅人作出口交易完成后的自行調(diào)整。相關(guān)重要國(guó)家的政策動(dòng)向需要引起納稅人的關(guān)注。

二、二次調(diào)整的國(guó)際比照

各國(guó)對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)二次調(diào)整的法律與實(shí)際操作差異較大，畢馬威團(tuán)隊(duì)近期對(duì)46個(gè)國(guó)家轉(zhuǎn)讓定價(jià)二次調(diào)整的相關(guān)法規(guī)進(jìn)行了調(diào)查分析，基于此次調(diào)查，筆者總結(jié)歸納如下：

（一） 明確有二次調(diào)整的相關(guān)法規(guī)

目前，二次調(diào)整相關(guān)法規(guī)制定得最詳細(xì)、最有代表意義的國(guó)家是美國(guó)。美國(guó)稅收法規(guī)要求公正合理地對(duì)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的納稅人現(xiàn)金賬戶(hù)進(jìn)行調(diào)整。因此，如果調(diào)整增加了美國(guó)母公司的應(yīng)納稅所得額（并減少了外國(guó)子公司的所得），默認(rèn)的二次調(diào)整額將被認(rèn)定為美國(guó)母公司對(duì)外國(guó)子公司的資本投資額。另一方面，如果調(diào)整增加了外國(guó)母公司在美國(guó)子公司的收入，將被認(rèn)定為美國(guó)子公司對(duì)外國(guó)母公司的股息分派，從而產(chǎn)生股息預(yù)提稅。美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局還頒布了一項(xiàng)“稅收程序”以進(jìn)一步細(xì)化相關(guān)法規(guī)，并為納稅人提供了如何減輕因二次調(diào)整帶來(lái)的不良后果的方法。例如，“稅收程序”99-32節(jié)規(guī)定，如果美國(guó)納稅人合理選擇將其現(xiàn)金余額在關(guān)聯(lián)方之間真實(shí)轉(zhuǎn)賬，達(dá)到與雙方實(shí)際已收付的價(jià)格相一致的價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，那么二次調(diào)整（即被認(rèn)定資本投資或被認(rèn)定股息的情況）就可以得到避免。在《稅收程序》99-32節(jié)下該調(diào)整是被允許的，即使非美國(guó)本土法律對(duì)這種現(xiàn)金流動(dòng)可能做不同的處理（如認(rèn)定為資本投資或股息分派）。

其他國(guó)家也有關(guān)于二次調(diào)整的相關(guān)立法規(guī)定，要求納稅人進(jìn)行二次調(diào)整，通過(guò)對(duì)往來(lái)賬戶(hù)、利潤(rùn)分配或?qū)Ψ钦劫Y本投資的調(diào)整來(lái)實(shí)現(xiàn)，并征收相關(guān)預(yù)提稅或資本稅。這些國(guó)家包括加拿大、德國(guó)、法國(guó)、印度尼西亞、墨西哥、南非、奧地利、保加利亞、丹麥、盧森堡、荷蘭、斯洛文尼亞、西班牙等。

值得一提的是，在韓國(guó)，二次調(diào)整是轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)中唯一一個(gè)比較有爭(zhēng)議的領(lǐng)域。通常情況下，二次調(diào)整是在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的稅款不能匯回韓國(guó)時(shí)才會(huì)發(fā)生的額外稅務(wù)處理。大多數(shù)二次調(diào)整都被視作股息，并需依據(jù)企業(yè)稅法或適用的稅收協(xié)定所確定的稅率繳納預(yù)提稅。

（二） 沒(méi)有針對(duì)二次調(diào)整的立法規(guī)定，但操作上有過(guò)相關(guān)案例

盡管有些國(guó)家沒(méi)有關(guān)于二次調(diào)整的特別法規(guī)（如澳大利亞、芬蘭、以色列、新西蘭、瑞士、瑞典等），但在實(shí)務(wù)中，這些國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)在相互協(xié)商程序中因境外稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求允許二次調(diào)整，或可能將該調(diào)整重分類(lèi)至一般意義上的股利等。

（三） 沒(méi)有針對(duì)二次調(diào)整的相關(guān)規(guī)定，亦沒(méi)有實(shí)際操作案例

除了上述兩類(lèi)國(guó)家之外，還有相當(dāng)一部分國(guó)家既沒(méi)有對(duì)二次調(diào)整的相關(guān)規(guī)定，在操作上也不作二次調(diào)整（如波斯尼亞和黑塞哥維那、智利、印度、肯尼亞、秘魯、沙特阿拉伯、烏干達(dá)、比利時(shí)、塞浦路斯、捷克、愛(ài)沙尼亞、希臘、匈牙利、愛(ài)爾蘭、意大利、拉脫維亞、立陶宛、馬耳他、波蘭、葡萄牙、羅馬尼亞、斯洛伐克、英國(guó)等）。這些國(guó)家之所以沒(méi)有針對(duì)二次調(diào)整的操作，主要原因有：1.到目前為止還沒(méi)碰到類(lèi)似案例；2.國(guó)內(nèi)法不允許及與其他國(guó)內(nèi)法沖突；3.實(shí)際操作上的困難；4.擔(dān)心跨國(guó)集團(tuán)多層連鎖反應(yīng)的驚人復(fù)雜性；5.對(duì)整體稅負(fù)減免反應(yīng)過(guò)激；6.考慮二次調(diào)整可能再次引起雙重征稅，等等。

三、國(guó)際經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國(guó)二次調(diào)整的借鑒意義

截至目前，我國(guó)尚沒(méi)有針對(duì)二次調(diào)整的明確法律規(guī)定。2008年《企業(yè)所得稅法》中新增了第六章特別納稅調(diào)整，但并未提及二次調(diào)整的稅務(wù)處理問(wèn)題。隨后出臺(tái)的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)［2009］2號(hào)，簡(jiǎn)稱(chēng)“2號(hào)文”）涉及了相關(guān)問(wèn)題，其第十一章第九十八條規(guī)定，關(guān)聯(lián)交易一方被實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的，允許另一方做相應(yīng)調(diào)整，以消除雙重征稅。相應(yīng)調(diào)整涉及稅收協(xié)定國(guó)家（地區(qū)）關(guān)聯(lián)方的，經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，國(guó)家稅務(wù)總局與稅收協(xié)定締約對(duì)方稅務(wù)當(dāng)局根據(jù)稅收協(xié)定有關(guān)相互協(xié)商程序的規(guī)定開(kāi)展磋商談判。據(jù)此判斷，2號(hào)文對(duì)消除雙重征稅的態(tài)度是明確的，但仍未明確二次調(diào)整的問(wèn)題。2015年9月17日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（征求意見(jiàn)稿）》，其中第六十四條規(guī)定：“納稅人收到《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書(shū)》后，應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)繳納稅款，并作相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整。未作相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整的，對(duì)調(diào)增的應(yīng)納稅所得，視同納稅人的投資方于稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限期滿(mǎn)次日做出利潤(rùn)分配決定，并按有關(guān)規(guī)定征稅。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時(shí)跟蹤已作相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整調(diào)增的應(yīng)納稅所得匯入情況，并可以責(zé)令限期匯入，逾期仍不匯入的，視同未做上述相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整?！痹摿臈l，加強(qiáng)了特別納稅調(diào)整的后續(xù)管理，對(duì)二次調(diào)整有了較為明晰的規(guī)定。然而，具體細(xì)節(jié)如相關(guān)會(huì)計(jì)分錄、如何調(diào)整、是否涉及其他稅種（如增值稅、關(guān)稅）、其他稅種是否應(yīng)同時(shí)調(diào)整、外匯管制等問(wèn)題，未能明確。還有，如果是姊妹公司間的初次調(diào)整案件，對(duì)二次調(diào)整也以納稅人投資方的利潤(rùn)分配視同分配是否妥當(dāng)值得考慮。

在我國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)正式調(diào)查案件中，大多數(shù)納稅人只是簡(jiǎn)單按照《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書(shū)》的要求將補(bǔ)稅金額及相關(guān)利息補(bǔ)繳足，小部分會(huì)申請(qǐng)相互磋商程序，但幾乎都不進(jìn)行二次調(diào)整。在筆者所接觸的案例中，確實(shí)有母公司認(rèn)真地考慮過(guò)二次調(diào)整的問(wèn)題，但因?yàn)橄嚓P(guān)法規(guī)不夠明確，實(shí)踐中外匯管制難以操作等原因，結(jié)果都是不了了之。僅有極少數(shù)案例，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)與外管局的積極溝通合作下完成了二次調(diào)整下的二次交易，并將款項(xiàng)匯回中國(guó)境內(nèi)企業(yè)。近年來(lái)，我國(guó)不斷加大反避稅調(diào)查力度，相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，“十二五”期間，年反避稅收入由2011年的239億元快速增長(zhǎng)到2015年的610億元。如果增加的稅收都考量相應(yīng)的二次調(diào)整問(wèn)題，將涉及數(shù)百億元的稅收，需要引起足夠的重視。

從完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的角度出發(fā)，筆者建議應(yīng)盡快結(jié)合我國(guó)國(guó)情明確二次調(diào)整的相關(guān)規(guī)定，并綜合考量稅務(wù)管理服務(wù)與調(diào)查調(diào)整的平衡問(wèn)題，稅務(wù)與會(huì)計(jì)上的可操作性問(wèn)題，法規(guī)出臺(tái)前后的銜接問(wèn)題，與他國(guó)政府部門(mén)的溝通問(wèn)題，還有與外匯管理局及海關(guān)的協(xié)調(diào)問(wèn)題，等等。要對(duì)技術(shù)細(xì)節(jié)加以明確，如對(duì)二次調(diào)整時(shí)間上的要求，推定股息、利息、資本利得的計(jì)算及相應(yīng)稅款的計(jì)算要求，會(huì)計(jì)科目設(shè)置、追溯調(diào)整的具體操作要求，等等。需要指出的是，對(duì)二次調(diào)整的規(guī)定必須避免雙重征稅。在制定相關(guān)法規(guī)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要考慮轉(zhuǎn)讓定價(jià)二次調(diào)整可能引發(fā)的稅負(fù)連鎖反應(yīng)，以及由此帶來(lái)更多的雙重征稅問(wèn)題，對(duì)此需要有應(yīng)對(duì)方案。特別是在相互協(xié)商程序中兩國(guó)談判未能達(dá)成共識(shí)，相應(yīng)調(diào)整中的雙重問(wèn)題都未能得到解決的情況下，是否要嚴(yán)格執(zhí)行二次調(diào)整的法規(guī)要求，還需要更深入的分析和更加智慧的處理方式。

責(zé)任編輯：高陽(yáng)