電子商務(wù)跨境反避稅探究

馬 偉 余 菁 程 平（蘇州工業(yè)園區(qū)地方稅務(wù)局 江蘇 蘇州 215028）

電子商務(wù)跨境反避稅探究

馬 偉 余 菁 程 平（蘇州工業(yè)園區(qū)地方稅務(wù)局 江蘇 蘇州 215028）

內(nèi)容提要：經(jīng)過二十年發(fā)展，電子商務(wù)已在全球形成1.4萬億美元的市場(chǎng)規(guī)模，創(chuàng)造了一個(gè)幾乎無國(guó)界的世界，極大地挑戰(zhàn)了現(xiàn)有稅收制度和征管體系。2013年，應(yīng)二十國(guó)集團(tuán)（G20）委托，OECD啟動(dòng)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃，并于2014年和2015年分兩批發(fā)布BEPS項(xiàng)目15項(xiàng)產(chǎn)出結(jié)果，其中第1項(xiàng)行動(dòng)成果即為《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)的報(bào)告》。本文重點(diǎn)研究了電子商務(wù)跨境避稅的典型構(gòu)架、成因以及稅收協(xié)定的適用局限性和主要沖突，并在此基礎(chǔ)上比較分析了目前電子商務(wù)反避稅解決方案的適用性和局限性，最后對(duì)我國(guó)在電子商務(wù)反避稅領(lǐng)域?qū)嵤〣EPS行動(dòng)計(jì)劃提出建議。

電子商務(wù) 反避稅 稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移

一、電子商務(wù)商業(yè)模式發(fā)展及其對(duì)稅收的影響

1996年IBM首次提出電子商務(wù)（E-Commence）的概念，其后電子商務(wù)領(lǐng)域不斷擴(kuò)展，被OECD信息指標(biāo)工會(huì)（Indicators for the Information Society）定義為“通過專為接收或下訂單目的而設(shè)計(jì)的方法，使用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)銷售或購(gòu)買商品或服務(wù)?！彪娮由虅?wù)的運(yùn)作模式創(chuàng)造了一個(gè)幾乎無國(guó)界的世界，主要有B2B、B2C和C2C三種商業(yè)模式，企業(yè)通過出售數(shù)據(jù)、廣告服務(wù)、商品銷售、出售業(yè)務(wù)等實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)價(jià)值貨幣化，在全球已形成1.4萬億美元的市場(chǎng)規(guī)模。①OECD/G20稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目2015年成果最終報(bào)告。電子商務(wù)所具有的流動(dòng)性、數(shù)據(jù)依賴、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)、多層面的商業(yè)模式擴(kuò)展、壟斷或寡頭壟斷傾向以及多變性②OECD.《BEPS行動(dòng)計(jì)劃》第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃：關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)的報(bào)告［EB/OL］. www.oecd.org/tax/beps-2014-deliverables.htm，2014.的特性，使得企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與企業(yè)間的溝通更加便利，企業(yè)集中管理全球業(yè)務(wù)的能力日益增強(qiáng)。信息和通訊技術(shù)（ICT）的運(yùn)用更易于企業(yè)把業(yè)務(wù)功能集中在全球業(yè)務(wù)模式上，生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)得以分布在不同國(guó)家，通過獨(dú)立或關(guān)聯(lián)的供應(yīng)商實(shí)施，企業(yè)可以自由選擇生產(chǎn)活動(dòng)地點(diǎn)和資產(chǎn)部署地點(diǎn)。電子商務(wù)上述特點(diǎn)對(duì)稅收管理產(chǎn)生了前所未有的影響，因?yàn)楝F(xiàn)有征稅門檻都是基于納稅實(shí)體存在，且要確保來源國(guó)具有相應(yīng)的管理能力對(duì)非居民實(shí)施征稅權(quán)而實(shí)施的。在直接稅方面，電子商務(wù)對(duì)實(shí)體存在的依賴度不斷降低，對(duì)現(xiàn)有的聯(lián)結(jié)度規(guī)則的適用性提出挑戰(zhàn)；企業(yè)利用ICT對(duì)信息進(jìn)行跨境收集利用，也帶來了通過電子商務(wù)衍生數(shù)據(jù)所創(chuàng)造的價(jià)值如何分配，稅務(wù)如何定性等一系列問題；對(duì)收入合理定性也產(chǎn)生了諸多不確定性，上述方面的影響涉及現(xiàn)行國(guó)際稅收框架能否適應(yīng)電子商務(wù)所帶來的變化以及來源國(guó)與居民國(guó)征稅權(quán)重新劃分問題。此外，電子商務(wù)對(duì)增值稅（VAT）稅制和征收也帶來挑戰(zhàn)，特別是B2C模式下對(duì)消費(fèi)者所在地征稅問題目前沒有法律框架支持等。限于篇幅，本文重點(diǎn)研究電子商務(wù)對(duì)直接稅的影響。

二、電子商務(wù)跨境避稅的典型構(gòu)架

（一）規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的構(gòu)架

對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅的有關(guān)協(xié)定條款，主要是基于對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定和常設(shè)機(jī)構(gòu)例外條款的適用?！禣ECD稅收協(xié)定范本及注釋》（以下簡(jiǎn)稱“范本注釋”）第5條注釋解讀了“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”①根據(jù)《OECD稅收協(xié)定范本及注釋》第5條注釋，營(yíng)業(yè)場(chǎng)所必須是“固定的”，即它必須建立在某確定的地點(diǎn)，并具有一定程度的永久性。；也區(qū)分了網(wǎng)站以及用于存儲(chǔ)和運(yùn)行網(wǎng)站的服務(wù)器，認(rèn)為需要將在某場(chǎng)所設(shè)立的、在特定條件下構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的電腦設(shè)備與在該設(shè)備上使用或存儲(chǔ)的數(shù)據(jù)軟件區(qū)分開，認(rèn)為處于特定場(chǎng)所的計(jì)算機(jī)設(shè)備只有滿足了固定性要求后才能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。然而電子商務(wù)的特點(diǎn)恰恰能規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定要求。

1.規(guī)避固定性要求。

根據(jù)范本注釋，要將服務(wù)器構(gòu)成固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，需要將其放置在某特定場(chǎng)所達(dá)到足夠時(shí)間，才能滿足《OECD稅收協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱“范本”）第1款的固定性要求。電子商務(wù)領(lǐng)域所使用的設(shè)備往往是不固定的，即使被視為固定，也可以被輕易地移往其他場(chǎng)所。這樣在絕大多數(shù)情況下，均不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。電子商務(wù)企業(yè)往往可以通過縮短服務(wù)器在某處停留的時(shí)間使之低于范本所規(guī)定的最低時(shí)限，或者擴(kuò)大通過服務(wù)器支撐的網(wǎng)站開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的地理區(qū)域，避免將服務(wù)器認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)從而避免在來源國(guó)納稅。

此外，根據(jù)范本注釋第5條第1款的一般原則，固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所僅限于所發(fā)生的人工活動(dòng)。②根據(jù)《OECD稅收協(xié)定范本及注釋》第5條注釋，該企業(yè)通過該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，通常指以某種方式依附該企業(yè)的人（工作人員）在固定場(chǎng)所所在國(guó)進(jìn)行該企業(yè)的營(yíng)業(yè)。如果營(yíng)業(yè)活動(dòng)使用自動(dòng)化設(shè)備，包括電子商務(wù)、輸油管道、電纜和類似設(shè)備，以及對(duì)這些設(shè)備的安裝與維護(hù)，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，自動(dòng)化設(shè)備的組合操作和進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)均不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。基于此判定規(guī)則，電子商務(wù)企業(yè)可在一國(guó)不設(shè)常設(shè)機(jī)構(gòu)而從事大量商業(yè)交易，因?yàn)樯虡I(yè)交易活動(dòng)可以自動(dòng)化操作并通過設(shè)在不同地方的數(shù)個(gè)服務(wù)器完成，這樣就可以輕松地將稅收轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)地或避稅地。

2. 適用例外條款。

如果在一國(guó)的特定場(chǎng)所通過計(jì)算機(jī)設(shè)備進(jìn)行的電子商務(wù)活動(dòng)僅限于范本第5條第4款所述的準(zhǔn)備性和輔助性活動(dòng)范圍，不能認(rèn)為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，但如果在同一場(chǎng)所進(jìn)行的各種準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)結(jié)合后，該場(chǎng)所的全部活動(dòng)不能再被視為輔助或準(zhǔn)備性質(zhì)。為避免這樣的稅務(wù)結(jié)果，納稅人往往通過分立功能，將其分散到不同場(chǎng)所，從而實(shí)現(xiàn)認(rèn)定為屬于準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)范圍的目的。

3. 規(guī)避獨(dú)立代理人。

范本第5條第5、6款規(guī)定：常設(shè)機(jī)構(gòu)不僅指有關(guān)國(guó)家有顯著的實(shí)體存在，還指非居民通過獨(dú)立代理人在有關(guān)國(guó)家營(yíng)業(yè)。作為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的補(bǔ)充條款，即締約國(guó)一方企業(yè)通過代理人在另一方進(jìn)行活動(dòng)，如果代理人有權(quán)以該企業(yè)的名義簽訂合同并經(jīng)常行使這種權(quán)力，則該企業(yè)在締約國(guó)另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。由于互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商（ISP）無權(quán)并且不會(huì)經(jīng)常以電子商務(wù)企業(yè)名義簽訂合同，因此不構(gòu)成網(wǎng)站所屬企業(yè)的代理人。同時(shí)，用于營(yíng)業(yè)的網(wǎng)站不是范本第3條所定義的“人”，因此，同樣不能將網(wǎng)站認(rèn)定為獨(dú)立代理人。這樣，電子商務(wù)企業(yè)完全可以通過一定的商業(yè)構(gòu)架，借助網(wǎng)站完成訂立合同行為，從而規(guī)避被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（二）重新分配功能、資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)架

跨國(guó)企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移避稅，在電子商務(wù)領(lǐng)域表現(xiàn)尤為突出。按照全球公式法，企業(yè)在多個(gè)國(guó)家營(yíng)業(yè)的總利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)按照公式分配給各個(gè)國(guó)家，這一公式考慮功能、營(yíng)業(yè)額、薪資、經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)等綜合因素。根據(jù)獨(dú)立交易原則分配利潤(rùn)，是以該企業(yè)各部門所承擔(dān)的功能為基礎(chǔ)的，而不是以客戶和網(wǎng)站之間的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為基礎(chǔ)的，電子商務(wù)企業(yè)往往通過合約轉(zhuǎn)移無形資產(chǎn)或相關(guān)權(quán)利以及無形資產(chǎn)所具有的法定所有權(quán)權(quán)屬關(guān)系，來證明其向承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)體分配大量收入的合理性，而這些實(shí)體幾乎沒有任何實(shí)質(zhì)性商業(yè)活動(dòng)。與此同時(shí)，聲稱集團(tuán)內(nèi)其他實(shí)體從合同的角度完全與風(fēng)險(xiǎn)隔絕，而另一家低稅地的關(guān)聯(lián)企業(yè)卻承擔(dān)所有風(fēng)險(xiǎn)。這樣低稅地的關(guān)聯(lián)企業(yè)向其他低風(fēng)險(xiǎn)實(shí)體支付費(fèi)用后，就可以保留該集團(tuán)內(nèi)全部剩余收益。另外，在判定稅基和適用的公式方面，目前在國(guó)家間尚未達(dá)成普遍一致，雖然在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域，美國(guó)已有大量實(shí)踐，OECD也有所發(fā)展，但地區(qū)間的差異仍然存在，這些都給跨境避稅創(chuàng)造了空間和可能。

（三）濫用受控外國(guó)企業(yè)（CFC）規(guī)則的構(gòu)架

通過分配功能、資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)來降低稅負(fù)的構(gòu)架也常被用于降低集團(tuán)在母公司居民國(guó)的稅負(fù)。通過合同將無形資產(chǎn)之類的可移動(dòng)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和法定所有權(quán)人為劃分給低稅率國(guó)家的集團(tuán)成員，從而實(shí)現(xiàn)將剩余利潤(rùn)歸屬于法定所有人。如果母公司居民國(guó)有CFC規(guī)則，能夠減少利潤(rùn)從來源國(guó)轉(zhuǎn)移至低稅國(guó)的動(dòng)機(jī)。但事實(shí)上，源自遠(yuǎn)程供應(yīng)數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)的所得通常都不納入CFC規(guī)則，電子商務(wù)企業(yè)往往將關(guān)鍵無形資產(chǎn)放置于CFC，再利用無形資產(chǎn)銷售產(chǎn)品和服務(wù)，由于這些銷售完全不需要通過CFC所在國(guó)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，導(dǎo)致電子商務(wù)企業(yè)在CFC管轄地可以少繳甚至不繳稅款。

三、 電子商務(wù)反避稅的解決方案

稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃第1項(xiàng)行動(dòng)成果就是《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)的報(bào)告》。報(bào)告指出，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是ICT所帶來的轉(zhuǎn)型過程產(chǎn)物，ICT的革新使得各個(gè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域不斷優(yōu)化商業(yè)流程和創(chuàng)新。數(shù)字經(jīng)濟(jì)日益成為經(jīng)濟(jì)本身，需要關(guān)注其特征，以及這些特征所帶來的稅收挑戰(zhàn)及對(duì)應(yīng)的BEPS影響。報(bào)告提出了一系列應(yīng)對(duì)措施，包括修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)例外條款、修改常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定規(guī)則、對(duì)特定數(shù)字化交易開征預(yù)提稅、引入“引力準(zhǔn)則”等。一些舉措，如修改轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引將立即適用，還有一些舉措需要相應(yīng)修改國(guó)內(nèi)法，如與CFC規(guī)則和利息抵扣相關(guān)的舉措，而BEPS行動(dòng)計(jì)劃2（消除混合錯(cuò)配安排的效應(yīng)）、行動(dòng)計(jì)劃6（防止濫用稅收協(xié)定）、行動(dòng)計(jì)劃7（防止人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成）和行動(dòng)計(jì)劃14（創(chuàng)建更有效地爭(zhēng)端解決機(jī)制）還會(huì)涉及對(duì)OECD協(xié)定范本的修訂。目前，業(yè)界、學(xué)界討論較多的解決方案如下：

（一）引入“顯著經(jīng)濟(jì)存在”全新聯(lián)結(jié)度概念

據(jù)此解決方案，如果非居民企業(yè)在某國(guó)具有“顯著經(jīng)濟(jì)存在”，即根據(jù)相關(guān)因素可以證明該非居民企業(yè)通過相關(guān)技術(shù)或其他自動(dòng)化工具與該國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)生了有意義且具實(shí)質(zhì)性的相互影響，則該非居民企業(yè)在該國(guó)存在應(yīng)納稅實(shí)體。一般而言，從一個(gè)國(guó)家持續(xù)地產(chǎn)生收入，可被視為一個(gè)最清晰的潛在指標(biāo)（之一）以表明顯著經(jīng)濟(jì)存在的事實(shí)。在判定“顯著經(jīng)濟(jì)存在”時(shí)需考慮兩個(gè)因素：1.交易范圍，即將企業(yè)通過數(shù)字平臺(tái)與一國(guó)用戶進(jìn)行數(shù)字化交易所獲取的全部收入考慮在內(nèi)；2.起征點(diǎn)的界定，即對(duì)集團(tuán)層面設(shè)置一個(gè)足夠高的閾值，與該國(guó)市場(chǎng)規(guī)模結(jié)合，以降低納稅人稅務(wù)不確定性。該方案的缺陷是，起征點(diǎn)的適用取決于該管轄權(quán)對(duì)非居民遠(yuǎn)程銷售的識(shí)別能力，稅務(wù)主管當(dāng)局需要確定商業(yè)活動(dòng)的時(shí)間規(guī)模、遠(yuǎn)程銷售方以及客戶所在的國(guó)家，受信息不對(duì)稱和遠(yuǎn)程交易等因素影響，實(shí)際操作難度較大。

（二）對(duì)電子商務(wù)所得按被動(dòng)所得征收預(yù)提稅

據(jù)此解決方案，一國(guó)居民向非居民供應(yīng)商在線購(gòu)買商品或服務(wù)，對(duì)其支付的費(fèi)用征收預(yù)提稅。在B2B的商業(yè)模式下，來源國(guó)居民能夠履行扣繳義務(wù)，但是B2C商業(yè)模式下，個(gè)人消費(fèi)者完全沒有經(jīng)驗(yàn)和能力申報(bào)納稅，同時(shí)面對(duì)如此面廣量大的消費(fèi)者，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本和征收能力也將受到極大挑戰(zhàn)。即使是通過付款處理中介進(jìn)行扣繳，由于付款處理中介無法掌握交易性質(zhì)信息，無法確定納稅義務(wù)時(shí)間和應(yīng)扣繳稅款，從而造成了更大的稅收籌劃空間。此外，預(yù)提所得稅對(duì)總支付款項(xiàng)征稅，沒有考慮營(yíng)業(yè)費(fèi)用，或?qū)?dǎo)致過度征稅。

（三）電子商務(wù)活動(dòng)引入“引力條款”

修改范本第7條第1款，添加一條為應(yīng)對(duì)電子商務(wù)運(yùn)作而設(shè)立的“引力條款”①引力條款也叫引力原則，據(jù)此原則，一國(guó)可對(duì)在該國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的外國(guó)企業(yè)來源于該國(guó)的所得征稅，而無論這些所得是通過該常設(shè)機(jī)構(gòu)獲得，還是僅在經(jīng)濟(jì)上與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有聯(lián)系。該原則還可用于資本課稅。OECD稅收協(xié)定范本反對(duì)適用該原則，實(shí)際應(yīng)用也較少。但有些國(guó)家已有限制的適用該原則。聯(lián)合國(guó)范本贊成此原則，規(guī)定：如果外國(guó)企業(yè)在常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)銷售的商品或貨物與常設(shè)機(jī)構(gòu)本身銷售的相同或類似；或者所開展的營(yíng)業(yè)活動(dòng)與常設(shè)機(jī)構(gòu)開展的相同或類似，即使其所取得的所得并未通過常設(shè)機(jī)構(gòu)，常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)仍有權(quán)征稅。，目的是確保一個(gè)國(guó)家可以就企業(yè)通過網(wǎng)站在該國(guó)進(jìn)行銷售獲取的利潤(rùn)征稅，如同該國(guó)對(duì)企業(yè)設(shè)在該國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)銷售貨物征稅一樣。這樣一來，來源國(guó)將擁有更廣泛的征稅權(quán)。但是，納稅人可通過關(guān)閉常設(shè)機(jī)構(gòu)或?qū)⒊ＴO(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)為子公司來逃避適用“引力條款”。此方案將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)僅僅通過網(wǎng)站來開展業(yè)務(wù)，并且會(huì)使保留常設(shè)機(jī)構(gòu)的企業(yè)遭受不公平待遇。而且，稅務(wù)當(dāng)局將不得不去查明在該國(guó)領(lǐng)土上設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的外國(guó)企業(yè)是否還通過網(wǎng)站從事業(yè)務(wù)，以及通過網(wǎng)站電子營(yíng)銷的產(chǎn)品是否與該常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)體化銷售的產(chǎn)品屬于同一種或類似的性質(zhì)。

（四）修改常設(shè)機(jī)構(gòu)定義及其例外條款

傳統(tǒng)商業(yè)模式下被定性為準(zhǔn)備或輔助性的活動(dòng)，在電子商務(wù)的多層次商業(yè)模式下已經(jīng)成為核心功能活動(dòng)。這使得市場(chǎng)所在國(guó)征稅不足，也給予納稅人在所得來源國(guó)和居民國(guó)權(quán)衡稅負(fù)的籌劃空間。為了確保利潤(rùn)在執(zhí)行核心活動(dòng)的所在地征稅，OECD工作小組同意修改范本第5條第4款，以確保常設(shè)機(jī)構(gòu)例外條款僅限于在活動(dòng)只具有“準(zhǔn)備和輔助性”特征時(shí)才適用。此外，還引入了新的反分割條款，以確保關(guān)聯(lián)企業(yè)間人為分割經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式不能適用常設(shè)機(jī)構(gòu)例外條款獲益。同時(shí)，對(duì)范本第5條第5款和第6條第5款的常設(shè)機(jī)構(gòu)定義進(jìn)行了修改，以針對(duì)跨國(guó)集團(tuán)公司人為選定集團(tuán)內(nèi)某一公司作為貨物或服務(wù)銷售合同簽署方的虛假安排，令該公司成為法律上有效的合約銷售主體。

（五）引入“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則

常設(shè)機(jī)構(gòu)原先關(guān)于固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所得要求極大地限制了來源國(guó)對(duì)電子商務(wù)的征稅權(quán)，違背了“經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)”理念。此方案主張對(duì)電子商務(wù)來源地征稅時(shí)適用常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)降低要求，即使非居民企業(yè)在來源國(guó)不存在有形的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或設(shè)施，只要利用互聯(lián)網(wǎng)、數(shù)字技術(shù)和電子手段，在來源國(guó)持續(xù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，與來源國(guó)產(chǎn)生緊密有效的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，即可以認(rèn)定其在來源國(guó)設(shè)有“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”，由此產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)所得應(yīng)由來源國(guó)優(yōu)先課稅。構(gòu)成“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”的聯(lián)結(jié)點(diǎn)的主要因素包括：1.企業(yè)通過網(wǎng)址進(jìn)行的活動(dòng)構(gòu)成來源國(guó)稅法規(guī)定的營(yíng)業(yè)性活動(dòng)；2.這種營(yíng)業(yè)活動(dòng)必須是持續(xù)性的，對(duì)企業(yè)本身具有實(shí)質(zhì)性的重要意義；3.這種營(yíng)業(yè)活動(dòng)不屬于范本第5條第4款的準(zhǔn)備和輔助性活動(dòng)。因此，稅務(wù)主管當(dāng)局需要獲取關(guān)于ISP維護(hù)的企業(yè)網(wǎng)站服務(wù)器所在地的全部可靠信息，以及在某個(gè)特定時(shí)刻、某筆特定交易通過哪個(gè)服務(wù)器進(jìn)行的信息。提供上述信息企業(yè)需要承擔(dān)額外的管理成本，同時(shí)也會(huì)產(chǎn)生利潤(rùn)分配和稅款征收的難題。

四、對(duì)我國(guó)電子商務(wù)反避稅的建議

OECD工作小組根據(jù)渥太華稅收框架原則的中立性、效率性、確定性和建議性、有效性和公平性、靈活性和可持續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)對(duì)備選方案進(jìn)行了全面的評(píng)價(jià)，并得出以下結(jié)論：修改常設(shè)機(jī)構(gòu)例外條款，以確保其僅限于適用于本質(zhì)屬于準(zhǔn)備和輔助性的活動(dòng)，并將其納入BEPS項(xiàng)目行動(dòng)計(jì)劃7的工作中，目前正通過行動(dòng)計(jì)劃15中多邊工具達(dá)成修改雙邊協(xié)定的意見，預(yù)計(jì)這些修改舉措將同步落實(shí)到現(xiàn)行協(xié)定網(wǎng)絡(luò)中。而其他方案如實(shí)行“顯著經(jīng)濟(jì)存在”聯(lián)結(jié)度概念、對(duì)某些特定類型數(shù)字交易征收預(yù)提稅等均需對(duì)現(xiàn)行稅收標(biāo)準(zhǔn)作出大量修訂并開展一定工作方能進(jìn)行，工作小組鼓勵(lì)各國(guó)選擇將備選方案作為應(yīng)對(duì)BEPS的額外防護(hù)，在尊重現(xiàn)行稅收協(xié)定義務(wù)的基礎(chǔ)上，引入國(guó)內(nèi)法或雙邊協(xié)定中。我國(guó)也積極參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃，針對(duì)電子商務(wù)領(lǐng)域反避稅工作的建議如下：

（一）維護(hù)電子商務(wù)征稅權(quán)

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我國(guó)的產(chǎn)業(yè)機(jī)構(gòu)已經(jīng)從勞動(dòng)密集型向知識(shí)密集型轉(zhuǎn)型升級(jí)，沿海城市地價(jià)、勞動(dòng)力成本與東南亞國(guó)家相比已經(jīng)不具有大的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，人口紅利正在消退，金融危機(jī)導(dǎo)致的歐美國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展緩慢，消費(fèi)能力減弱，凸顯出中國(guó)經(jīng)濟(jì)體旺盛的發(fā)展勢(shì)頭和巨大的消費(fèi)能力。電子商務(wù)的發(fā)展使得跨國(guó)公司可以借助ICT輕易的獲取中國(guó)的消費(fèi)市場(chǎng)，因此，對(duì)電子商務(wù)領(lǐng)域在征稅權(quán)分配上維護(hù)我國(guó)的利益，將是我國(guó)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的重點(diǎn)。建議在范本修改基礎(chǔ)上，將“顯著經(jīng)濟(jì)存在”聯(lián)結(jié)度納入國(guó)內(nèi)法立法中，維護(hù)我國(guó)作為電子商務(wù)主要來源國(guó)的征稅權(quán)。

（二）制定電子商務(wù)所得性質(zhì)的劃分標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)稅收協(xié)定，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)僅在另一國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的才能在該國(guó)征稅。但是特許權(quán)使用費(fèi)等消極所得需要根據(jù)稅收協(xié)定繳納預(yù)提所得稅。交易被定性為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)還是其他所得將產(chǎn)生不同的稅收結(jié)果。因此，對(duì)云計(jì)算、云端服務(wù)、3D打印等涉及基于無形資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)化獲取的所得，可以在國(guó)內(nèi)法中定性為特許權(quán)使用費(fèi)等消極所得，或者創(chuàng)造新的所得類別征收預(yù)提稅從而確保來源地征稅權(quán)。

（三）完善電子商務(wù)稅收征管體系

電子商務(wù)給稅收制度帶來挑戰(zhàn)的同時(shí)，更挑戰(zhàn)了稅收征管體系。電子商務(wù)無國(guó)界的特點(diǎn)，圍繞著識(shí)別業(yè)務(wù)類型、活動(dòng)范圍，信息收集和認(rèn)定客戶，也衍生出很多征管問題。管轄權(quán)國(guó)由于未能要求海外遠(yuǎn)程賣方在銷售時(shí)進(jìn)行登記或認(rèn)證，無法掌握交易發(fā)生時(shí)間、具體內(nèi)容，從而無法辨識(shí)賣方對(duì)其征稅；從第三方取得交易信息受制于保密條款或相關(guān)法律法規(guī)等。因此，需要建立適應(yīng)跨境電子商務(wù)的稅收征管體系，將銀行、第三方支付平臺(tái)和稅務(wù)機(jī)關(guān)整合在一個(gè)管理平臺(tái)上，完善信息交換機(jī)制，完善遠(yuǎn)程銷售方非居民納稅人登記和認(rèn)證制度，推行委托第三方支付機(jī)構(gòu)代申報(bào)扣繳稅款的制度等。

（四）加強(qiáng)電子商務(wù)反避稅的國(guó)際合作

要證實(shí)交易活動(dòng)發(fā)生，不僅需要國(guó)內(nèi)銀行等第三方支付機(jī)構(gòu)、工商、商務(wù)等部門信息共享和合作，還需要收集在交易發(fā)生地沒有業(yè)務(wù)或不受當(dāng)?shù)乇O(jiān)管的納稅實(shí)體信息。通過信息交換和國(guó)際合作可以從納稅人居民國(guó)獲取納稅人所得信息、關(guān)聯(lián)交易信息等，與稅收協(xié)定涉及稅種有關(guān)的國(guó)內(nèi)法律信息，以及防范稅收欺詐、逃避稅情報(bào)等，遏制電子商務(wù)避稅行為。

責(zé)任編輯：趙薇薇

Study on Anti-Avoidance in Cross-border E-Commerce

Wei Ma， Jing Yu &Ping Cheng

With over 20 year's development， E-Commerce sales have exceeded USD 1.4 trillion. It developed a borderless World， which presents a major challenge for the current tax systems and administrations. At the request of G20 countries， OECD released Action Plan on Base Erosion and Proft Shifting （BEPS）， in which Action 1 addresses the Tax Challenges of the Digital Economy. This paper outlined the typical structure of eliminating or reducing tax， addressed the limit and confict of applying tax treaty， and using existing strategies against tax avoidance in cross-border E-Commerce， and putted forwards some suggestions on how to adopt BEPS Action plan on E-Commerce in China.

E-Commence Anti-Avoidance BEPS

F810.42

A

2095-6126（2016）09-0040-05