轉(zhuǎn)讓定價與企業(yè)價值創(chuàng)造稅收問題研析

中國國際稅收研究會課題組

轉(zhuǎn)讓定價與企業(yè)價值創(chuàng)造稅收問題研析

中國國際稅收研究會課題組

2015年，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃15項工作成果，并通過二十國集團(tuán)（G20）各國領(lǐng)導(dǎo)人背書。BEPS最新成果核心理念是要按照“稅收與實質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動和價值創(chuàng)造相匹配”的原則重塑國際稅收規(guī)則。如何結(jié)合中國國情，在轉(zhuǎn)讓定價管理中落實稅收與實質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動和價值創(chuàng)造相匹配原則，是當(dāng)前迫切需要解決的重要問題。

一、現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價中價值創(chuàng)造匹配存在的問題

（一）稅收與價值創(chuàng)造不匹配導(dǎo)致稅收流失

BEPS導(dǎo)致稅收流失嚴(yán)重。據(jù)OECD估計，BEPS導(dǎo)致的全球企業(yè)所得稅流失可能占到全球企業(yè)所得稅總額的4%-10%，即每年達(dá)到1 000億-2 400億美元。導(dǎo)致稅收流失的主要原因有：跨國企業(yè)實施的惡意稅務(wù)籌劃、不同稅收管轄區(qū)法律法規(guī)的相互作用、各國稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏透明度與稅收合作、有限的國內(nèi)稅收征管資源以及有害稅收競爭等。歸根結(jié)底，跨國公司利用現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的不足、各國稅制的差異和征管漏洞，通過轉(zhuǎn)讓定價、濫用協(xié)定等多種方法實現(xiàn)了稅收與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)和價值創(chuàng)造的錯位運行。

避稅港低稅地收益與價值創(chuàng)造不匹配問題突出。基于避稅港稅負(fù)低、保密性強(qiáng)和外匯自由等原因，跨國公司在統(tǒng)籌分配產(chǎn)業(yè)鏈和價值鏈過程當(dāng)中，容易人為地將價值創(chuàng)造的形式與實質(zhì)割裂開來，將價值創(chuàng)造人為地賦于避稅港國家或地區(qū)，再通過轉(zhuǎn)讓定價將利潤留在避稅港和低稅地，既逃避來源國稅收管轄，又逃避居民國稅收管轄，最終形成雙重不征稅后果。據(jù)OECD統(tǒng)計，跨國企業(yè)位于低稅率國家或地區(qū)的關(guān)聯(lián)企業(yè)所申報的利潤率，幾乎是其全球集團(tuán)利潤率的兩倍；大型跨國成員公司承擔(dān)的實際稅率，比從事類似業(yè)務(wù)但僅在國內(nèi)運營的企業(yè)要低4%-8.5%。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展助推稅收與價值創(chuàng)造不匹配。數(shù)字經(jīng)濟(jì)是信息與通訊技術(shù)轉(zhuǎn)型過程帶來的產(chǎn)物，在經(jīng)濟(jì)的各個領(lǐng)域中不斷優(yōu)化商業(yè)流程和激勵創(chuàng)新。跨國公司充分利用數(shù)字經(jīng)濟(jì)整合其全球業(yè)務(wù)運作，加快改變其全球價值鏈分布。數(shù)字經(jīng)濟(jì)促使跨國公司管理和運營網(wǎng)絡(luò)化、數(shù)字化、系統(tǒng)化的同時，更容易實現(xiàn)時間、空間、價值創(chuàng)造形式上的自由調(diào)整，也更容易讓稅收管轄與實際價值創(chuàng)造相脫節(jié)。因此，BEPS行動計劃報告認(rèn)為，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對現(xiàn)有國際稅收制度體系帶來系統(tǒng)性挑戰(zhàn)，如何確保在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下利潤在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅、如何確認(rèn)經(jīng)濟(jì)活動與征稅國的關(guān)聯(lián)性都將是巨大的難題。

（二）無形資產(chǎn)價值貢獻(xiàn)稅收回報偏高

西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為無形資產(chǎn)價值貢獻(xiàn)較大。按照西方價值鏈理論，貨物勞務(wù)創(chuàng)造的價值主體部分體現(xiàn)在產(chǎn)品設(shè)計、研發(fā)和核心組件生產(chǎn)活動，以及市場營銷、品牌推廣活動當(dāng)中。上述活動成果通常體現(xiàn)為無形資產(chǎn)，因此無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)獲取相對高額的投資回報。以此理論為基礎(chǔ)，跨國公司通過產(chǎn)業(yè)鏈不同環(huán)節(jié)的安排與分布，將大部分利潤留在了發(fā)達(dá)國家，而發(fā)展中國家僅僅賺取微薄的利潤。根據(jù)美國加州大學(xué)和雪城大學(xué)《捕捉蘋果全球供應(yīng)網(wǎng)路利潤》中的分析，2010年賣出的蘋果手機(jī)中，蘋果公司占據(jù)了58.5%的利潤，塑膠、金屬等原料供應(yīng)國則拿到了第二多的利潤，第三是韓國，依靠技術(shù)輸出占據(jù)4.7%的利潤，而中國大陸勞工成本只占1.8%。

BEPS行動計劃認(rèn)為無形資產(chǎn)是稅收與價值創(chuàng)造不匹配的重災(zāi)區(qū)。BEPS行動計劃通過“特許權(quán)使用費收入相對于研發(fā)費用支出的集中度”來研究通過無形資產(chǎn)進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移的問題。結(jié)果表明，部分低稅率國家研發(fā)支出很低，而特許權(quán)使用權(quán)收入?yún)s較高。BEPS行動計劃報告認(rèn)為，“應(yīng)稅利潤與創(chuàng)造價值的活動發(fā)生地相分離的現(xiàn)象在無形資產(chǎn)領(lǐng)域尤其明顯，且這一現(xiàn)象呈快速增長態(tài)勢”。從我國近年來對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的情況看，部分無形資產(chǎn)的價值明顯被高估，而部分無形資產(chǎn)的本地化價值貢獻(xiàn)則被跨國公司忽略，形成了對我國稅基的大量侵蝕。無形資產(chǎn)由于其價值難以準(zhǔn)確界定、可比交易難以尋找等特征，已經(jīng)成為跨國公司利潤轉(zhuǎn)移的重要工具。

（三）地域性特殊優(yōu)勢價值貢獻(xiàn)稅收體現(xiàn)不足

地域性特殊優(yōu)勢主要包括成本節(jié)約和市場溢價。地域性特殊優(yōu)勢價值貢獻(xiàn)是指特定地區(qū)由于其特殊的區(qū)域性因素為跨國公司所帶來的超額利潤。成本節(jié)約是指跨國公司通過將業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到低成本地區(qū)或者在低成本地區(qū)開展業(yè)務(wù)而獲取的凈成本節(jié)約。這里的低成本可能來自于當(dāng)?shù)卦牧稀⑼恋?、勞動力、租金、基礎(chǔ)設(shè)施、政府補(bǔ)貼、稅收優(yōu)惠、環(huán)境補(bǔ)償要求等要素的低成本。市場溢價是指本地市場自身的特性，比如市場規(guī)模、產(chǎn)業(yè)政策、市場準(zhǔn)入、消費傾向等，將對企業(yè)和行業(yè)的供給需求產(chǎn)生影響，有時會給企業(yè)帶來超額利潤。

地域性特殊優(yōu)勢價值貢獻(xiàn)稅收體現(xiàn)明顯不足。改革開放三十多年以來，中國為引進(jìn)外資出臺了很多優(yōu)惠政策，給予外商低成本的土地、配套低成本的人力，付出了沉重的環(huán)境代價。部分跨國公司充分利用不同地區(qū)招商引資的壓力，與政府談判更為有利的政策優(yōu)惠，爭取更多的政府扶持和財政補(bǔ)貼。同時，隨著中國經(jīng)濟(jì)總量的不斷提高，有效需求快速上升，中國已經(jīng)成為世界最大市場之一。但是，從目前我國轉(zhuǎn)讓定價實踐看，大部分案件尚未在轉(zhuǎn)讓定價成果當(dāng)中單獨反映成本節(jié)約和市場溢價的利潤貢獻(xiàn)，稅收與地域性特殊因素價值創(chuàng)造明顯不相匹配。

（四）跨境重組價值貢獻(xiàn)稅收計量復(fù)雜

跨境重組稅收問題主要出現(xiàn)在跨國公司內(nèi)部重組。按照OECD定義，轉(zhuǎn)讓定價研究的跨境重組是指跨國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的風(fēng)險、資產(chǎn)和功能的跨國重新分配，包括有形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移、無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、對已有協(xié)議的終止或?qū)嵸|(zhì)性重新談判。重組可能涉及重組企業(yè)合理化、專業(yè)化和去專業(yè)化的活動，也可能導(dǎo)致重組企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的縮小或者停止。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號）（以下簡稱42號公告），我國將集團(tuán)內(nèi)跨境重組分為兩類：一是企業(yè)集團(tuán)會計年度內(nèi)發(fā)生的業(yè)務(wù)重組，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，集團(tuán)內(nèi)企業(yè)功能、風(fēng)險或者資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移；二是企業(yè)集團(tuán)會計年度內(nèi)發(fā)生的企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。

跨境重組價值計量復(fù)雜?？缇持亟M實現(xiàn)的是風(fēng)險、資產(chǎn)和功能的跨境重新分配。企業(yè)重組的動因較多，涉及交易類型較多，相關(guān)稅收政策也較多，對集團(tuán)公司或某成員公司所產(chǎn)生的價值貢獻(xiàn)難以簡單估量。自金融危機(jī)以來，我國出現(xiàn)的跨國公司內(nèi)部重組越來越頻繁，既有外商投資企業(yè)和“走出去”企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)的內(nèi)部調(diào)整，也有公司內(nèi)部資產(chǎn)和功能的調(diào)整。涉及的稅收問題主要包括：重組的合理商業(yè)目的的確認(rèn)，有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、勞務(wù)以及股權(quán)債權(quán)的轉(zhuǎn)讓定價，重組帶來的潛在利益的再分配等。對于跨境重組交易的真實性合理性、資產(chǎn)補(bǔ)償?shù)墓叫?、估值方法的選擇、潛在利益的補(bǔ)償?shù)鹊?，都是我國稅?wù)機(jī)關(guān)面臨的焦點和難題。

二、確保轉(zhuǎn)讓定價與價值創(chuàng)造相一致的基本原則

（一）系統(tǒng)認(rèn)識企業(yè)價值及價值創(chuàng)造要素

正確認(rèn)識企業(yè)價值。從金融經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講，企業(yè)價值是企業(yè)預(yù)期自由現(xiàn)金流量以其加權(quán)平均資本成本為貼現(xiàn)率折現(xiàn)的現(xiàn)值，體現(xiàn)企業(yè)資金時間價值、風(fēng)險以及持續(xù)發(fā)展能力。從財務(wù)管理角度來看，企業(yè)價值包括賬面價值、市場價值、評估價值、清算價值、拍賣價值等多種形式。在財務(wù)決策中，主要使用市場價值和內(nèi)涵價值作為企業(yè)價值的評判依據(jù)，充分考慮企業(yè)未來收益能力、發(fā)展前景以及競爭優(yōu)勢。企業(yè)價值創(chuàng)造因素包括內(nèi)部創(chuàng)造能力和外部要素貢獻(xiàn)兩個部分，既包括企業(yè)未來增值能力、企業(yè)風(fēng)險、企業(yè)存續(xù)期等，還包括整體經(jīng)濟(jì)和金融環(huán)境、行業(yè)前景、股東分布和投票權(quán)，以及企業(yè)重要領(lǐng)導(dǎo)人事變動等因素。

正確認(rèn)識企業(yè)內(nèi)部價值創(chuàng)造能力。內(nèi)部創(chuàng)造能力主要包括：業(yè)務(wù)層面的組分能力，即研發(fā)、采購、生產(chǎn)到銷售服務(wù)價值鏈；支持層面的結(jié)構(gòu)能力，即組織結(jié)構(gòu)、人力資源、信息平臺和財務(wù)系統(tǒng)等管理支持；發(fā)展層面的動態(tài)能力，即改變其競爭優(yōu)勢基礎(chǔ)的能力，形成于由企業(yè)資產(chǎn)地位及其路徑塑造的組織管理過程中。企業(yè)通過優(yōu)化供應(yīng)鏈，完善企業(yè)信息系統(tǒng)，激活企業(yè)采購、生產(chǎn)、銷售活動，進(jìn)行業(yè)務(wù)流程重組，改進(jìn)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，優(yōu)化企業(yè)價值鏈，不斷關(guān)注顧客需求、降低產(chǎn)品成本、優(yōu)化作業(yè)流程、識別目標(biāo)顧客，最終提升企業(yè)創(chuàng)造價值能力與市場競爭力。

正確認(rèn)識企業(yè)價值外部要素貢獻(xiàn)。從外部要素看，經(jīng)濟(jì)環(huán)境、市場環(huán)境、政府政策管制與導(dǎo)向等要素的影響，同樣會體現(xiàn)在企業(yè)的市場價值和內(nèi)涵價值里面。比如，中國概念股就是外資因為看好中國經(jīng)濟(jì)成長而對所有在海外上市的中國企業(yè)股票的稱呼。從受到熱烈追捧，到美國做空機(jī)構(gòu)頻頻做空，中國概念股詮釋了中國特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場環(huán)境對企業(yè)價值的巨大影響。OECD轉(zhuǎn)讓定價指南在反對將全球公式分配法作為轉(zhuǎn)讓定價方法時提到，全球公式法并未考慮市場狀況、單個企業(yè)的具體情形以及管理者自身對資源的分配，不能認(rèn)識到重要的地域差異、單個公司的效率等。這從另一個角度證明了市場狀況和地域差異對企業(yè)價值的影響。

（二）充分厘清企業(yè)價值鏈形式與實質(zhì)

注重企業(yè)價值鏈動態(tài)分析。企業(yè)價值鏈分析是轉(zhuǎn)讓定價分析的基礎(chǔ)，但是企業(yè)價值鏈不是一成不變的，會隨著時間的推移、技術(shù)的進(jìn)步、社會的發(fā)展而不斷發(fā)展變化。如上所述，企業(yè)內(nèi)部價值創(chuàng)造能力有三個層面，需要在轉(zhuǎn)讓定價過程中對企業(yè)業(yè)務(wù)組分能力、支持結(jié)構(gòu)能力和發(fā)展動態(tài)能力分別進(jìn)行適時分析，厘清企業(yè)在發(fā)展重組過程當(dāng)中業(yè)務(wù)層面和支持層面各環(huán)節(jié)在不同成員企業(yè)的變化情況、各環(huán)節(jié)隨著時間推移的價值占比變化情況，以及各方參與度與價值貢獻(xiàn)大小的變化情況。

注重企業(yè)功能風(fēng)險實質(zhì)分析。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則往往偏重于依據(jù)合同協(xié)議來分配功能、風(fēng)險和資產(chǎn)。BEPS行動計劃報告認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)識別關(guān)聯(lián)企業(yè)間實際進(jìn)行的交易，避免根據(jù)不具有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的合同安排確定轉(zhuǎn)讓價格；合同約定的風(fēng)險分配必須有實際商業(yè)決策作為支持；投入資本但不執(zhí)行任何功能的企業(yè)僅能獲得無風(fēng)險回報。因此，功能風(fēng)險分析最重要的是要透過形式分析實質(zhì)，界定企業(yè)實際承擔(dān)的功能與風(fēng)險，確認(rèn)企業(yè)實際履行的相應(yīng)功能、管理職責(zé)和使用的資產(chǎn)。如果合同信息不完整，或與實際行為不相符，應(yīng)當(dāng)要求關(guān)聯(lián)方提供補(bǔ)充性證明或以相應(yīng)的合同取代，以還原真實的功能風(fēng)險。

注重識別企業(yè)真實交易和高風(fēng)險事項。轉(zhuǎn)讓定價管理不僅要關(guān)注企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的合理性，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的真實性和必要性。BEPS行動計劃報告提出，要通過對關(guān)聯(lián)交易的合同條款和實際執(zhí)行情況進(jìn)行考察，運用功能風(fēng)險分析描繪出交易的本質(zhì)，找到企業(yè)真實的交易。如果交易本質(zhì)不具有合理商業(yè)目的，或在獨立可比情況下不會發(fā)生該交易，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以否定或重新定性該項交易。對于關(guān)聯(lián)勞務(wù)、集團(tuán)總部費用和管理費用等行為，由于內(nèi)涵界定難、數(shù)字經(jīng)濟(jì)影響大、勞務(wù)行為與股東行為難以區(qū)分等原因，屬于特定的高風(fēng)險關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)當(dāng)特別予以關(guān)注。

（三）客觀分析特殊因素價值創(chuàng)造與貢獻(xiàn)

客觀認(rèn)識無形資產(chǎn)價值貢獻(xiàn)。一方面，要充分認(rèn)識到無形資產(chǎn)對經(jīng)濟(jì)的重要驅(qū)動作用。無論是企業(yè)品牌還是核心技術(shù)，無形資產(chǎn)都是企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的重要資源和樹立良好社會形象的重要因素，也是增強(qiáng)企業(yè)競爭力的重要武器。因此，跨國公司十分重視知識資本的投入和無形資產(chǎn)的開發(fā)與保護(hù)。另一方面，要認(rèn)識到無形資產(chǎn)價值貢獻(xiàn)的變化特點。無形資產(chǎn)分為營銷型無形資產(chǎn)和營業(yè)型 （交易型）無形資產(chǎn)，兩者在價值貢獻(xiàn)的時間和空間變化上具有不同特點。營銷型無形資產(chǎn)是指在企業(yè)銷售環(huán)節(jié)存在的無形資產(chǎn)，包括品牌、商標(biāo)、渠道等。這類無形資產(chǎn)具有較強(qiáng)的空間性特征，對新市場的直接適用性不強(qiáng)，需要企業(yè)在新市場中重新開發(fā)、開拓、提升、維護(hù)和保護(hù)。因此，營銷型無形資產(chǎn)在新市場的價值貢獻(xiàn)與時間成正比，時間越長價值越大，且新的市場開拓對無形資產(chǎn)自身整體價值貢獻(xiàn)較大。營業(yè)型無形資產(chǎn)是指用于生產(chǎn)產(chǎn)品與提供服務(wù)的專利、設(shè)計、專有技術(shù)等。這類無形資產(chǎn)具有較強(qiáng)的時間性特征，容易隨著技術(shù)進(jìn)步和社會發(fā)展被復(fù)制、趕上、替代和超越，其價值貢獻(xiàn)與時間成反比。

客觀認(rèn)識地域性特殊優(yōu)勢價值貢獻(xiàn)。一方面，要充分認(rèn)識到地域優(yōu)勢的價值貢獻(xiàn)。2015年，BEPS行動計劃成果報告明確了地域性特殊優(yōu)勢與無形資產(chǎn)一樣都能夠成為企業(yè)的比較優(yōu)勢，幫助企業(yè)獲取超額利潤。成果報告還提出在采用利潤分割法分析轉(zhuǎn)讓定價時，應(yīng)當(dāng)考慮比較優(yōu)勢為價值鏈做出的獨特的和有價值的貢獻(xiàn)。另一方面，要認(rèn)識到地域性特殊優(yōu)勢的動態(tài)變化。一個國家或地區(qū)的地域性特殊優(yōu)勢會隨著自身經(jīng)濟(jì)發(fā)展和全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展而不斷變化，具有較強(qiáng)的時間性特征。隨著我國創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的實施，中國在國際分工體系中的角色將逐漸從勞動力大國向技術(shù)大國、創(chuàng)新大國轉(zhuǎn)型，勞動力成本優(yōu)勢等成本節(jié)約因素將逐步降低。隨著國際市場壁壘的逐步打破、中國消費習(xí)慣的進(jìn)步變化、國內(nèi)供給側(cè)改革的實施等因素影響，原有的市場溢價貢獻(xiàn)也將會逐步降低。

客觀認(rèn)識跨境重組價值貢獻(xiàn)。其一，要充分肯定跨境重組可能帶來的商業(yè)價值。通常講，企業(yè)跨境重組一般能夠使得交易參與者提高各方的經(jīng)營效率，實現(xiàn)協(xié)同收益和“規(guī)模經(jīng)濟(jì)”。其二，不是所有重組都能帶來單純的商業(yè)價值，稅收動因的重組也不在少數(shù)。稅收倒置交易是較為典型的稅收動因重組。比如，全球第二醫(yī)療器械生產(chǎn)商美力敦公司收購愛爾蘭同業(yè)柯惠醫(yī)療，合并后的新公司注冊在愛爾蘭，享受當(dāng)?shù)氐牡投惵蕛?yōu)惠。因此，對于跨境重組必須分析重組的合理商業(yè)目的。其三，要充分考慮重組過程中利益的合理分配與補(bǔ)償。除有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及股權(quán)債權(quán)的交易應(yīng)當(dāng)適用獨立交易原則外，要關(guān)注跨境重組中的潛在利益分配問題，即是否還存在未作價的價值（權(quán)利或其他資產(chǎn)）的轉(zhuǎn)移，包括功能風(fēng)險調(diào)整帶來的補(bǔ)償、持續(xù)經(jīng)營本身的價值等。

三、完善我國轉(zhuǎn)讓定價與價值創(chuàng)造相匹配的建議

（一）強(qiáng)化關(guān)聯(lián)交易基礎(chǔ)數(shù)據(jù)管理

一是切實抓好關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理。42號公告是國家稅務(wù)總局總結(jié)梳理中國反避稅工作實踐的最新成果，也是BEPS行動計劃第13項成果報告《轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告》在中國的落地，將有效提高納稅人遵從度和稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查質(zhì)量水平。企業(yè)應(yīng)當(dāng)切實遵循42號公告要求，盡力配合稅務(wù)機(jī)關(guān)做好關(guān)聯(lián)申報和同期資料準(zhǔn)備工作。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)抓好工作宣傳與業(yè)務(wù)輔導(dǎo)，嚴(yán)把數(shù)據(jù)質(zhì)量關(guān)。二是切實抓好信息化系統(tǒng)支撐與保障。42號公告對關(guān)聯(lián)申報和同期資料報送較之前要求更高，收集數(shù)據(jù)更多，必須抓好數(shù)據(jù)報送的信息化建設(shè)與支撐，盡快在“金稅三期”系統(tǒng)中完善關(guān)聯(lián)交易和同期資料報送模塊。三是加大不按要求報送資料的處罰力度。當(dāng)前關(guān)聯(lián)申報和同期資料報送的突出問題是資料報送不完整、信息質(zhì)量不高，部分企業(yè)甚至不填報、亂填報、假填報，極大地影響了后期數(shù)據(jù)分析利用。建議加大處罰力度，增強(qiáng)執(zhí)法威懾力。四是要重視外部數(shù)據(jù)信息采集與應(yīng)用。健全稅務(wù)與海關(guān)、統(tǒng)計、商務(wù)、工商、銀行、駐外使領(lǐng)館等部門的信息交換制度，不斷擴(kuò)大國際稅務(wù)行政合作，大力開展國際間稅務(wù)情報交換。五是要嚴(yán)格保護(hù)企業(yè)數(shù)據(jù)信息。嚴(yán)格保護(hù)納稅人商業(yè)秘密，對關(guān)聯(lián)交易信息系統(tǒng)的操作、閱讀、分析權(quán)限進(jìn)行嚴(yán)格限制，強(qiáng)化使用人員的責(zé)任監(jiān)督和追究。

（二）強(qiáng)化價值鏈風(fēng)險管理

我國正在全面調(diào)整產(chǎn)業(yè)布局和助推產(chǎn)業(yè)升級轉(zhuǎn)型，工業(yè)現(xiàn)代化正在邁向全價值鏈現(xiàn)代化，必須動態(tài)發(fā)展地認(rèn)識中國企業(yè)為全球價值鏈和世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展所作出的貢獻(xiàn)。一是分戶建好價值鏈和功能風(fēng)險分析臺賬。42號公告在關(guān)聯(lián)交易申報環(huán)節(jié)新增國別文檔要求，在同期資料準(zhǔn)備環(huán)節(jié)分為主體文檔、本地文檔和特殊文檔，在內(nèi)容上更強(qiáng)調(diào)企業(yè)全球整體情況、全球價值鏈分析和價值貢獻(xiàn)說明，這將有效改變過去反避稅調(diào)查“只見樹木、不見森林”的突出問題。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)分戶建立企業(yè)價值鏈和功能風(fēng)險臺賬，并對重點企業(yè)的價值鏈和功能風(fēng)險進(jìn)行初始設(shè)置，以后逐年開展情況變化分析和風(fēng)險管理分析。二是強(qiáng)化跨國公司利潤水平監(jiān)控分析。在建立跨國公司價值鏈和功能風(fēng)險臺賬基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步強(qiáng)化跨國公司利潤水平監(jiān)控，結(jié)合價值貢獻(xiàn)和功能風(fēng)險健全監(jiān)控指標(biāo)體系，有針對性地開展國際稅收風(fēng)險應(yīng)對。三是強(qiáng)化價值貢獻(xiàn)和功能風(fēng)險實質(zhì)審核。在案頭審核分析基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)對企業(yè)價值貢獻(xiàn)和功能風(fēng)險進(jìn)行實地查驗和實質(zhì)審核，既確保企業(yè)實際情況與報送資料情況一致，更要確保企業(yè)價值鏈各環(huán)節(jié)的本地化貢獻(xiàn)能夠及時完整地體現(xiàn)在功能風(fēng)險的識別和利潤稅收當(dāng)中。

（三）強(qiáng)化無形資產(chǎn)價值貢獻(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價管理

一是要加強(qiáng)無形資產(chǎn)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)管理。42號公告進(jìn)一步明確了無形資產(chǎn)的范圍，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商業(yè)秘密、商標(biāo)權(quán)、品牌、客戶名單、銷售渠道、特許經(jīng)營權(quán)、政府許可、著作權(quán)等。同時將無形資產(chǎn)交易分為所有權(quán)交易和使用權(quán)交易，并要求分別披露境內(nèi)外無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)出讓和受讓前五位交易的關(guān)聯(lián)方名稱、交易內(nèi)容、交易金額及占比。在同期資料主體文檔中要求披露企業(yè)集團(tuán)層面無形資產(chǎn)開發(fā)、應(yīng)用、權(quán)屬及內(nèi)部交易等信息。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)輔導(dǎo)督促企業(yè)準(zhǔn)確完整申報無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易情況，強(qiáng)化可比分析和價值貢獻(xiàn)分析。二是牢固把握營銷型無形資產(chǎn)空間性特征。應(yīng)當(dāng)充分考慮外來營銷型無形資產(chǎn)在本地市場價值創(chuàng)造能力的有限性和相關(guān)性，以及本地企業(yè)在其開發(fā)、價值提升、維護(hù)、保護(hù)和利用各個環(huán)節(jié)中執(zhí)行的重要功能、控制的重大風(fēng)險和貢獻(xiàn)的資產(chǎn)，要確保本地企業(yè)的價值貢獻(xiàn)與利潤回報或者費用補(bǔ)償相匹配。三是牢固把握營業(yè)型無形資產(chǎn)時間性特征。應(yīng)當(dāng)充分考慮營業(yè)型無形資產(chǎn)在本地價值貢獻(xiàn)的相關(guān)性和受益性，其價值會隨著時間推移逐步降低，甚至完全被替代而失去價值。本地企業(yè)在其開發(fā)、價值提升、維護(hù)、保護(hù)和利用各個環(huán)節(jié)當(dāng)中的價值貢獻(xiàn)應(yīng)當(dāng)獲取相應(yīng)的利潤回報或者費用補(bǔ)償。

（四）強(qiáng)化地域優(yōu)勢價值貢獻(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價管理

一是完整考慮地域性特殊因素的價值貢獻(xiàn)。42號公告明確了地域性特殊因素的范圍，包括勞動力成本、環(huán)境成本、市場規(guī)模、市場競爭程度、消費者購買力、商務(wù)或者勞務(wù)的可替代性、政府管理等。應(yīng)當(dāng)將地域性特殊因素的價值貢獻(xiàn)作為轉(zhuǎn)讓定價分析、調(diào)查和調(diào)整不可缺少的部分和必經(jīng)程序。二是科學(xué)量化地域性特殊因素價值貢獻(xiàn)。地域性特殊優(yōu)勢價值判斷一般步驟包括：判斷地域性特殊優(yōu)勢是否存在，判明地域性特殊優(yōu)勢是否產(chǎn)生超額收益，量化并測量來自地域性特殊優(yōu)勢的超額收益，確定如何分配超額收益的轉(zhuǎn)讓定價方法。國內(nèi)有稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)成功地實施了地域優(yōu)勢量化測算與轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，還有學(xué)者提出了回歸分析和因素分析模型，都具有較強(qiáng)的參考性和操作性。三是建議在國家稅務(wù)總局層面建立地域優(yōu)勢稅收價值貢獻(xiàn)研究小組。由稅務(wù)總局牽頭，以重點行業(yè)的成本節(jié)約和市場溢價研究為重點，以關(guān)聯(lián)交易國別報告數(shù)據(jù)和國別投資稅收指南為參考，研究形成分行業(yè)的地域優(yōu)勢價值貢獻(xiàn)指標(biāo)分析模型、工作指引，建立典型案例庫，供全國稅務(wù)機(jī)關(guān)借鑒使用。

（五）強(qiáng)化跨境重組價值貢獻(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價管理

一是強(qiáng)化合理商業(yè)目的判定。在適用獨立交易原則對跨境重組當(dāng)中的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行審核之前，應(yīng)當(dāng)首先就重組的合理商業(yè)目的進(jìn)行實質(zhì)性審查，從交易的主觀方面判斷交易形式是否符合實質(zhì)以及交易是否出于商業(yè)目的而不是為了避稅，排除企業(yè)重組安排僅僅是帶來了稅收義務(wù)的免除、減少或是延遲。OECD 建議從兩個方面就合理商業(yè)目的進(jìn)行分析：獨立第三方在相似情況下是否會基于合理商業(yè)行為采納相似的協(xié)議安排，以及是否有其他現(xiàn)實可行的選擇。但是，在評估重組合理商業(yè)目的時，需要從跨國公司整體角度進(jìn)行判定，而非單一的交易項目角度。二是在具體事項當(dāng)中落實OECD原則。在我國稅收實踐工作中，重點要貫徹落實好《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函［2009］698號文件）、《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國稅總局2015年第7號公告）等文件要求，重點關(guān)注外資股權(quán)從非稅收協(xié)定優(yōu)惠國家（地區(qū)）轉(zhuǎn)移到稅收協(xié)定優(yōu)惠國家（地區(qū)）后的稅收協(xié)定受益所有人、通過轉(zhuǎn)讓境外公司股權(quán)或資產(chǎn)實現(xiàn)間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)資產(chǎn)或股權(quán)、“走出去”企業(yè)的稅收倒置交易等問題。三是強(qiáng)化獨立交易原則應(yīng)用。重組涉及的有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、勞務(wù)以及股權(quán)債權(quán)的轉(zhuǎn)讓定價，應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則進(jìn)行審核。四是強(qiáng)化潛在利益價值分配。OECD 對跨境重組潛在利益的識別分為四步：第一步，審核終止、不再續(xù)訂或者實質(zhì)性變更的合同是否有書面補(bǔ)償條款；第二步，審核合同條款、保證條款、補(bǔ)償條款是否符合公平交易原則；第三步，分析商業(yè)法規(guī)或者相關(guān)判例法是否支持該項賠償；第四步，分析非關(guān)聯(lián)交易方是否愿意在終止、實質(zhì)性變更合同的相似情況下提供賠償。

（六）鼓勵產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級提高中國企業(yè)價值貢獻(xiàn)

“稅收與實質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動和價值創(chuàng)造相匹配”是當(dāng)前世界各國達(dá)成的共識。從長遠(yuǎn)看，一個國家的稅收利益主要取決于該國在世界經(jīng)濟(jì)分工與產(chǎn)業(yè)鏈當(dāng)中價值創(chuàng)造的大小與活力。黨的十八大明確提出“科技創(chuàng)新是提高社會生產(chǎn)力和綜合國力的戰(zhàn)略支撐，必須擺在國家發(fā)展全局的核心位置”，強(qiáng)調(diào)要堅持走中國特色自主創(chuàng)新道路，實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略，推進(jìn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級。稅收不僅應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)讓定價當(dāng)中按照價值貢獻(xiàn)理論爭取最大稅收利益，更應(yīng)當(dāng)在提升中國企業(yè)價值方面發(fā)揮積極作用。一是實施鼓勵創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策。創(chuàng)新驅(qū)動是技術(shù)密集型行業(yè)快速增長的重要動力。充分利用優(yōu)惠稅率、加計扣除等企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，鼓勵中國企業(yè)加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新，鼓勵外商投資企業(yè)向中國遷移更多的研發(fā)中心。二是實施鼓勵產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級和供給側(cè)改革的稅收優(yōu)惠政策。中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展要從低附加值轉(zhuǎn)向高附加值，從高能耗高污染轉(zhuǎn)向低能耗低污染，從粗放型轉(zhuǎn)向集約型。充分發(fā)揮稅收在優(yōu)化產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、分配結(jié)構(gòu)、消費結(jié)構(gòu)當(dāng)中的資源調(diào)節(jié)作用。三是實施鼓勵提升中國本地品牌的稅收優(yōu)惠政策。品牌就是轉(zhuǎn)讓定價當(dāng)中的營銷型無形資產(chǎn)，是一個國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和綜合國力的集中體現(xiàn)。要積極研究稅收優(yōu)惠政策，充分發(fā)揮稅收在社會誠信體系建設(shè)和企業(yè)品牌建設(shè)當(dāng)中的積極作用，推動傳統(tǒng)優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)著名品牌從區(qū)域性品牌向全國性品牌和國際性品牌躍升，切實為“中國制造”向“中國創(chuàng)造”轉(zhuǎn)型服好務(wù)。四是實施鼓勵總部經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策。BEPS行動計劃逐步落地的過程，也是跨國公司調(diào)整其全球架構(gòu)的過程。中國應(yīng)當(dāng)順應(yīng)這一變化趨勢，充分利用經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展的有利契機(jī)，積極打造總部經(jīng)濟(jì)環(huán)境，實現(xiàn)中國全球價值分配的最大化。

執(zhí)筆人：楊林林

責(zé)任編輯：王平