印度稅收協(xié)定的一些獨特之處

D.P.森古普塔　著

陳　新*　譯

印度稅收協(xié)定的一些獨特之處

D.P.森古普塔著

陳新*譯

引言

雖然印度在1947年才擺脫英國的統(tǒng)治并取得獨立，但其在所得稅稅收立法和征管實踐方面卻有著相當長的歷史。英國政府從東印度公司取得了對印度的管理權之后，印度淪為英國的殖民地。正是在被殖民時期，印度在1860年首次開征所得稅。①開征所得稅的目的是為1857年戰(zhàn)爭提供資金。和世界其他國家中所得稅的發(fā)展演變過程一樣，印度的所得稅也經歷了種種嘗試和摸索，一度被取消，又重新開征，隨后又遭廢止。直至1886年，所得稅才成為印度稅收中的一個固定稅種。在印度這一殖民地和英國之間，存在著大量的貿易和商業(yè)活動。另外，這里還有許多土邦，雖然其名義上是獨立的，但仍然承認英國的宗主國地位。這些地區(qū)與英屬印度之間同樣存在著面廣量大且頗為集中的交易往來。因此，在此歷史過程中，自然而然地形成了一些規(guī)則來界定所涉及各轄區(qū)的征稅權。由于印度遵循英美法系，所以在后期（甚至是今日）的許多裁定和制度中，依然可以看到當初不同法庭判例留下的司法痕跡。

不過，本文的范圍僅僅局限于印度在其取得獨立之后，在稅收協(xié)定方面的具體實踐。巧合的是，與印度取得獨立相伴隨的，是突如其來且毫無章法的印巴分治。許多納稅人突然意識到他們的經營活動存在于兩個國家之中：工廠位于一個國家，市場和銷售卻發(fā)生在另一個國家。故而需要在兩國之間議定稅收協(xié)定、建立機制，以分享征稅權和稅收收入。

印度在其取得獨立之時，適用的是所得稅法令1922。隨后即在其中加入了新的第49AA節(jié)，包含如下內容：

“中央政府可與巴基斯坦政府訂立協(xié)定，依據本法及巴基斯坦施行的相應法律，避免對所得、利潤和收益的雙重征稅。中央政府亦可通過正式公告發(fā)布通知，建立相關制度，以具體執(zhí)行上述協(xié)定?！?/p>

據此，印度與巴基斯坦達成了避免雙重征稅協(xié)定，并于1947年12月10日正式發(fā)布。因而嚴格說來，該協(xié)定是印度取得獨立地位之后的第一個避免雙重征稅協(xié)定。該協(xié)定相當繁雜，似乎也未基于任何范本，并引發(fā)了不少法律紛爭。該協(xié)定在孟加拉國戰(zhàn)爭之后即告失效。

根據印度的現(xiàn)行制度，協(xié)定在經過談簽和內閣批準之后，還需要正式發(fā)布。②避免雙重征稅協(xié)定生效系基于所得稅法1961第90節(jié)。因此，協(xié)定的談簽、官方批準和實際發(fā)布的日期會有差異。1958年發(fā)布的印度—瑞典稅收協(xié)定是（印度）首個全面避免雙重征稅協(xié)定。自此之后，正式發(fā)布的協(xié)定總數已達94個，另外還有數個協(xié)定正處于最終談簽的不同階段。

印度在稅收協(xié)定方面的實踐歷經了發(fā)展演變的過程，今后也還會隨著其經濟的增長而動態(tài)發(fā)展。印度并沒有公開發(fā)表的稅收協(xié)定范本及技術性解釋。但是，通過分析印度達成的各種稅收協(xié)定，我們仍然可以歸納出印度稅收協(xié)定的若干特點。在本文中，我們試圖討論印度稅收協(xié)定一些與眾不同的地方，具體包括范圍條款（第1、2和4條）、常設機構和利潤分配條款（第5和7條）、與消極所得有關的條款（第10-13條）、獨立個人勞務條款（第14條），以及與非歧視、利益限制和情報交換有關的條款。

范圍條款

印度稅收協(xié)定的第1條一般都與OECD和聯(lián)合國協(xié)定范本相一致，只是協(xié)定一詞的英語表述常常是“agreement”，而不是“convention”。第1條的具體內容是：“本協(xié)定適用于締約國一方或同時為締約國雙方居民的人?！痹摱x的兩個基本要點是，納稅人必須是協(xié)定所定義的“人”，并且還要是“締約國一方的居民”。

關于協(xié)定的解釋會產生一些特殊的問題，進而引發(fā)協(xié)定實踐中的變數。本文后續(xù)對此會有述及。

合伙企業(yè)在印度同樣是應稅實體。印度官方立場認為，外國透明實體不應享受協(xié)定利益，因為其所得并未受到全面征稅。可是，稅收協(xié)定仍然可以明確作出相反的規(guī)定。這有別于OECD的立場。OECD認為在這種情況下，應給予合伙方以協(xié)定待遇。在司法實踐中，對此也存在不同的看法。對于外國透明合伙企業(yè)，有時給予其協(xié)定利益，有時則不然。①例如，Schellenberg Wittmer[2012-TII-41-ARA-INTL]一案即拒絕給予協(xié)定利益，而Linklaters [2014-TII-127-MUM-INTL]一案卻同意給予。

令人頗感興趣的是，在這方面我們注意到，印度—英國稅收協(xié)定對“人”一語的定義以前曾經是這樣的：“‘人’一語包括按照其各自締約國的稅法，應被視為應納稅單位的個人、公司和其他團體，但是，除了本條第2款規(guī)定的情況以外，不包括合伙企業(yè)。

第2款：根據印度所得稅法令1961（1961第43條）被視為應納稅單位的合伙企業(yè)，應被視為本協(xié)定目的下的人。”

由于這一具體規(guī)定，在某些個案中，英國合伙企業(yè)即未能享受協(xié)定利益。該協(xié)定后經重新談簽，修正了上述立場，刪除了引發(fā)問題的條款，加入了新的第4條，其內容如下：

1.出于本協(xié)定的目的，“締約國一方的居民”一語系指根據該國的法律，由于其住所（…）的原因，在該締約國負有納稅義務的人，但是，以下情況除外：

(a)此語不包括僅因來源于該國的所得而在該國負有應稅義務的人；以及

(b)對于由合伙企業(yè)、財產或信托取得或支付的所得，此語僅適用于由該合伙企業(yè)、財產或信托取得的所得，在由其掌握或者由其合伙方或受益人掌握時，在該國作為居民所得應予征稅的情況。

稅種范圍

在印度，只有中央政府有權征收所得稅。②不過，各邦可以征收農業(yè)所得稅。有少部分邦的確征收此稅，但是量并不大。因此，無需顧及由下級政府征收的稅種。但是仍然保留了協(xié)定的規(guī)范用語。在印度，根據所得稅法令的授權，還征收公司稅和財產收益稅。以往僅針對非生產性財產征收過財產稅，但從2015年起停止征收。所以，大多數稅收協(xié)定只是以避免對所得的雙重征稅為目的。在部分協(xié)定中，有時也會提及對財產的征稅，但必須以協(xié)定伙伴國的請求為前提。

在本條具體提及的稅種列表中，對于印度一方，幾乎總是列示所得稅及其附加收費。對于另一締約國，印度似乎可以接受協(xié)定伙伴國提及的幾乎所有稅種。由此造成的局面是，即便某個實體在協(xié)定伙伴國不負有納稅義務，但也仍然可以被判定有資格享受協(xié)定利益，因為其有可能對于稅種列表中列示的稅種之一，在其居民國負有納稅義務。③ADIT Vs Chiron Behring GMBH & Co [2008-TII-36-ITAT-MUM-INTL]

稅種中一般不包括利息和罰款。這一點會在協(xié)定對“稅種”的定義中明確提及，或者有時也會在議定書中提及。

納稅義務

正如OECD范本注釋所稱，第4條旨在界定“締約國一方居民”一語的含義。第4(1)條通常表明“…‘締約國一方居民’一語是指按照該締約國法律，由于其住所…的原因，在該締約國負有納稅義務的人?！?/p>

在印度經常出現(xiàn)的問題是，如果居住在締約國另一方的人在該國并無應繳稅款，那么此人在該國是否負有納稅義務。法院一般會認為，“納稅義務”一語并非指實際繳納稅款；部分法院甚至表示，潛在的納稅義務即已足夠。④ADIT Vs Green Emirate Shipping and Travels [2006-TII-ITAT-MUM-INTL]這個問題在與諸如阿拉伯聯(lián)合酋長國等國家的稅收協(xié)定中尤其突出，在這些國家中不存在所得稅。為了避免出現(xiàn)更多的紛爭，這類協(xié)定已經被改寫了。例如，與阿拉伯聯(lián)合酋長國之間的稅收協(xié)定（2007）的議定書，現(xiàn)在對“締約國一方居民”一語的定義做了如下分門別類的說明：

“出于本協(xié)定的目的，‘締約國一方居民’一語意為：

(a)對于印度的情況，是指按照印度的法律，由于其住所、居所、管理機構所在地，或者其他類似性質的標準，在印度負有納稅義務的人。但是，這一用語不包括僅因來源于印度的所得，而在印度負有納稅義務的人；以及

(b)對于阿拉伯聯(lián)合酋長國的情況，是指在相關日歷年度中在阿拉伯聯(lián)合酋長國逗留或累計逗留至少183天的個人，以及在阿拉伯聯(lián)合酋長國注冊成立，并完全在阿拉伯聯(lián)合酋長國管理和控制的企業(yè)?！?/p>

常設機構

常設機構（PE）概念現(xiàn)在被用作來源國對非居民開展經營活動取得的所得進行征稅的基本要求。因此，從來源國的角度看，擴大常設機構定義的范圍就具有重要意義。這樣一來，就會有更多的情形可以被認定存在常設機構。印度的稅收協(xié)定通常會采取這種擴張性的方法。

根據第5條。常設機構一語是指“企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所”。這一用語可見于印度的所有稅收協(xié)定，但與保加利亞的協(xié)定除外（在該協(xié)定中，加入了“單獨或與他人一同”的表述）。

OECD范本第2款的列舉式說明也可見于印度所有的稅收協(xié)定，但所列舉項目的數量會有變化。在印度的許多協(xié)定中，除了OECD范本中給出的列表以外，還明確提及了“倉庫”。此外，不少協(xié)定還列示了農場或種植園。在印度的許多協(xié)定中，還可以見到“銷售渠道”或其他類似的措辭。

在印度的許多稅收協(xié)定中，可以見到用于礦產資源勘探目的的裝置或構架，被單獨或與OECD范本第5(2)(f)條相結合而列出。

在OECD范本和聯(lián)合國范本中，有單獨一個條款涉及建筑工地、建筑或安裝工程。與此不同的是，印度的稅收協(xié)定極少有這樣單獨的條款。通常情況下，建筑工地型常設機構是第2款的一部分。與此相類似，聯(lián)合國范本第5(3)(b)條中的服務型常設機構，在大多數情況下，一般都會被納入印度稅收協(xié)定的第5(2)條。

關于建筑工地構成常設機構的時間標準，印度的稅收協(xié)定并不統(tǒng)一。實際上，存在著從3個月到1年不等的時間規(guī)定。不過在印度大多數的稅收協(xié)定中，一般都要求6個月或183天。

服務型常設機構

聯(lián)合國范本第5(3)(b)條解釋了（構成）服務型常設機構（的情況），內容如下：

“企業(yè)通過其雇員或由其專門雇傭的人員提供服務（包括咨詢服務），只有當在締約國一方（針對同一項目或相關項目的）服務性活動，在開始或終止于相關會計年度的12個月內，必須持續(xù)或累計持續(xù)超過183天。”

印度近期簽訂的稅收協(xié)定也包含有服務型常設機構條款。但時間要求從90天到9個月不等，并且在許多情況下與建筑項目的時限并不一致。

“同一項目或相關項目”的表述并不見于印度與以下各國之間的稅收協(xié)定：澳大利亞、加拿大、中國、尼泊爾、新加坡、斯里蘭卡、瑞士、英國和美國。在與澳大利亞、加拿大和美國的稅收協(xié)定中，如果是向關聯(lián)企業(yè)提供服務，即使服務僅提供了一天，協(xié)定中的服務型常設機構條款仍然會認定有常設機構存在。在與英國的稅收協(xié)定中，這一時間要求是30天。

或許需要指出的是，考慮到印度稅收協(xié)定中一般都包含有技術服務費條款這一事實，服務型常設機構條款有時（例如在與中國的稅收協(xié)定中）并不涉及由與技術服務費相關的條款所處理的所得。

如果存在提供服務的情況，無論在某一地域范圍內是否有企業(yè)實際存在，均應將服務視為在此地域范圍內履行的。

非獨立代理人

印度的大多數稅收協(xié)定都采用了聯(lián)合國范本第5(7)條，其內容如下：

“締約國一方的企業(yè)通過經紀人、一般傭金代理人或任何其他獨立地位代理人在締約國另一方進行營業(yè)，而這些代理人又正常進行其自身的營業(yè)，則不應僅僅因此就認為此締約國一方企業(yè)在締約國另一方存在常設機構。但是，如果該代理人完全或幾乎完全為了上述企業(yè)而開展活動，并且在上述企業(yè)和該代理人之間的商業(yè)和財務關系中設置或規(guī)定了獨立企業(yè)之間不會存在的條件，則不可將該代理人視為本款意義上的獨立地位代理人。”

2000年的聯(lián)合國范本提出了獨立交易條件，但即使在印度2000年之后簽訂的稅收協(xié)定中，獨立交易條件也并不多見。在部分此類協(xié)定中，存在視同條款，甚至將完全與處于共同控制下的其他企業(yè)發(fā)生交易活動的代理人均視為非獨立代理人。①例如，與科威特的稅收協(xié)定包含以下條款：“締約國一方的企業(yè)通過經紀人、一般傭金代理人或任何其他獨立地位代理人在締約國另一方進行營業(yè)，而這些代理人又正常進行其自身的營業(yè)，則不應僅僅因此就認為此締約國一方企業(yè)在締約國另一方存在常設機構。但是，如果該代理人完全或幾乎完全為了上述企業(yè)和由其控制或在其中擁有控制利益的其他企業(yè)而開展活動，則不可將該代理人視為本款意義上的獨立地位代理人。 ”

保險型常設機構

只有聯(lián)合國范本提出了保險型常設機構的概念。最近簽訂的印度稅收協(xié)定的確包含這一條款。所以這些協(xié)定的措辭都遵循聯(lián)合國范本，但與肯尼亞、科威特和沙特阿拉伯的協(xié)定除外。在這些協(xié)定中，并未見到將再保險相關業(yè)務排除在外的情況。

營業(yè)所得

印度并未接受OECD新范本的第7條。這與聯(lián)合國范本注釋相一致，該注釋說明，聯(lián)合國專家委員會（印度是該委員會的成員）決定不采用OECD的方法，因為這一方法與聯(lián)合國范本第7(3)條之間存在著直接的沖突，后者一般不允許扣除由常設機構向其總機構“支付”（而不是償還實際費用）的款項。即使是對于和聯(lián)合國范本大體一致的2008年OECD范本，在印度的稅收協(xié)定中，也存在著差異之處。

除此以外，一個主要的差異之處是印度稅收協(xié)定第14條中關于獨立個人勞務條款得到延續(xù)的有關規(guī)定，而OECD范本在2000年刪除了這一條款?？墒?，在印度的不少稅收協(xié)定中，通常都用“作為締約國一方居民的個人”的措辭，取代了聯(lián)合國范本第14條中使用的“締約國一方居民”這樣的措辭，希望以此避免產生究竟該條款是否應適用于個人或是非個人的困惑。

另一個更為實質性的差異涉及是否允許扣除常設機構費用支出的問題。依照印度國內的法律（具體來說，就是1961年所得稅法令第44C節(jié)），針對所謂的“總部費用”規(guī)定了限額。這一限額是在1970年代提出的，當時發(fā)現(xiàn)對于總部費用有巨額的扣除申請，但是由于相關賬冊存放在國外，扣除申請并不能輕易得到核實。于是，根據上述規(guī)定，對于符合規(guī)定而產生的行政和一般管理費用，其扣除被限制在調整后的所得總額的5%以內。

股息

在印度，企業(yè)分配的股息目前是按股息分配稅對企業(yè)征收，對股息收取方并不征稅?，F(xiàn)行稅率為15%。但是，對于股息的這一征稅方法并沒有改變各國之間分配征稅權的程序。由于印度在這方面遵循聯(lián)合國范本，稅率一般需要通過協(xié)商確定。

實際上，只要來源國預提稅稅率方面的現(xiàn)行機制保持不變，就對印度影響不大。然而，在實踐中，我們還是看到各個稅收協(xié)定中有著不同的稅率。當然，如果是印度居民收取股息，這類稅率就會產生影響。因此，我們可以注意到，在近期的稅收協(xié)定中，對應于大多數發(fā)達國家，這一稅率被降至10%；而在部分協(xié)定中，此稅率要低得多。在某些近期的協(xié)定中，針對證券投資和直接投資，還采用了差異性稅率。

依照印度國內法，從企業(yè)準備金作出的某些支付項目，根據所得稅法令第2(22)(e)節(jié)，將其視為“推定股息”。例如，私營企業(yè)向其董事發(fā)放的貸款即可被視為股息。

利息

關于利息條款，印度遵循聯(lián)合國范本，因此預提稅稅率并不像OECD范本那樣統(tǒng)一為10%。稅率由各方商定。在具體實踐中，也可以看到不同的稅收協(xié)定規(guī)定了不同的稅率，雖然近期的所有協(xié)定基本都將稅率規(guī)定為10%。最近與毛里求斯重新談簽的稅收協(xié)定是一個例外，其規(guī)定的稅率只有7.5%。

印度的稅收協(xié)定中還有一個條款，針對支付給國家機關或由政府主辦的機構（如進出口銀行等）的利息，作出了免稅規(guī)定。免稅單位的列表需要由各方商定。

特許權使用費和技術服務費

OECD范本將針對特許權使用費的專屬征稅權賦予了居民國。在另一方面，印度原則上遵循了聯(lián)合國范本，給予來源國處于第二位的稅款扣繳權。該項扣繳的稅率需要由各方商定。針對技術服務費，印度的大多數稅收協(xié)定也有類似的規(guī)定，要求對技術服務費的總額征收預提稅。這項規(guī)定有時是一個獨立的條款，有時是特許權使用費條款的一部分。

支付特許權使用費和技術服務費，有可能產生侵蝕稅基的效果。這兩項費用通常應在總機構的營業(yè)活動項下征稅，如果不存在常設機構，就不能在來源國征稅。依據印度國內法，納稅人可以適用協(xié)定條款或國內法條款中對其更為有利的規(guī)定。①所得稅法第90節(jié)。而且，稅收協(xié)定有可能沒有對相關征稅作出規(guī)定。印度在1967年意識到了這個事實，于是便修改了國內稅法和所得稅法令第9節(jié)中包含的來源地規(guī)則，并針對特許權使用費的征稅制定了第9(1)(vi)節(jié)，針對技術服務費的征稅制定了第9(1)(vii)節(jié)。采取這種做法的原因在于，這是能夠對此類款項支付實現(xiàn)征稅的唯一途徑。與此同時，印度也開始在其稅收協(xié)定中加入涉及技術服務費的條款，或者是單獨列出一個條款，或者與涉及特許權使用費的條款相結合。與中國的稅收協(xié)定中包含綜合性的第12條，同時涉及特許權使用費和技術服務費。

此類技術服務費的典型定義有以下內容：

“‘技術服務費’一語是指作為對提供管理、技術和咨詢服務（包括由技術或其他人員提供服務）的報酬而支付的任何類型的款項，但是不包括針對本協(xié)定第15條（獨立個人勞務）和第16條（非獨立個人勞務）中述及的勞務所支付的付款?！雹谟《取R來西亞避免雙重征稅協(xié)定，2013。

與美國的稅收協(xié)定縮小了技術服務費征稅的范圍，提出了統(tǒng)括性服務費用的概念。按照此協(xié)定的規(guī)定，服務接受方需要先取得技術，此后才能對服務費用征稅。雖然還有一些協(xié)定也使用了類似的用語，大多數新近的協(xié)定并不包含這種限制性的定義。

OECD規(guī)定將設備租金作為營業(yè)所得征稅，印度對此也并不認可。其結果是將出租設備取得的收入視為特許權使用費。

資本利得

在各個稅收協(xié)定之中，沒有哪個條款像涉及資本利得的條款這樣，引起了如此之多的爭論。大多數爭議還涉及對與轉讓印度企業(yè)股份產生的收益有關的資本利得的處理。印度在其稅收協(xié)定中，通常都保留了針對各項資本的征稅權，除了具體提及的與不動產、常設機構財產等相關的資產。

在所有最近簽訂的協(xié)定中，都可以見到聯(lián)合國范本第13(4)條，該條款涉及不動產企業(yè)股份產生的收益。而有些協(xié)定（如與俄羅斯的協(xié)定），則并未將不動產企業(yè)與其他企業(yè)加以區(qū)分。

然而，在部分協(xié)定中，特別是與毛里求斯、塞浦路斯、新加坡的協(xié)定中，針對剩余資產的征稅權被給予了居民國，這與OECD范本的做法一致。這些國家此后并不行使其征稅權，或者對轉讓股份所產生的財產收益免稅。由此引起的一種做法就是，成立徒具其名的企業(yè)，它們表面上是印度企業(yè)股份的所有者，其結果便是協(xié)定套用和協(xié)定濫用行為一時間甚為猖獗。

印度政府的立場是，不能鼓勵此種行為。故而將所有這類協(xié)定全部重新談簽。最近，印度與毛里求斯重新談簽了稅收協(xié)定，保留了對轉讓股份產生的財產收益的征稅權。該協(xié)定將于2017年4月1日起生效。

教授和研究人員

印度的大多數稅收協(xié)定，即便是最近簽訂的協(xié)定，除了涉及學生的條款以外，還包括涉及教授和研究人員的條款。其規(guī)定的免稅范圍在各個協(xié)定中各不相同。此外，可以享受免稅的時間范圍也有所差別，具體視商談的結果而定。

非歧視

與OECD范本及聯(lián)合國范本相比，印度的稅收協(xié)定存在著若干差異。第24(2)條涉及無國籍的人，此條以前僅見于印度與挪威之間的稅收協(xié)定。該協(xié)定現(xiàn)在也已經經過了修訂，其結果就是這一條款在印度所有的稅收協(xié)定中全都杳無蹤跡了。

除此以外，印度國內法中也存在著一些可以被認為是歧視性的特點。但印度的各項協(xié)定卻明確指出不應將其視為歧視。根據國內法，如果常設機構是外國企業(yè)，即使其不支付股息，仍會在名義上對其按較高的稅率征稅。①對第90節(jié)做過解釋，表示此舉不應被視為歧視。許多協(xié)定明確提到，按較高稅率對常設機構所得征稅并不足以構成歧視。部分協(xié)定規(guī)定了某比例作為稅率的最高限額。

（印度）還存在一些特定的鼓勵性扣除，僅適用于國內企業(yè)，包括外國公司的子公司。同樣，關于這一舉措是否屬于歧視，也一直爭訟不斷。OECD注釋中第44段認為，常設機構也應獲得這些利益。印度并不認可這一觀點，并明確表示了自己的立場。

消除雙重征稅

一般而言，印度在稅收協(xié)定中采用分國別一般抵免法，以消除雙重征稅。關于居民如何計算其申請抵免的外國稅款，并沒有詳細的規(guī)則。不過，（印度）中央直接稅管理局（CBDT）最近發(fā)布了一份通知（2016年6月27日第54號通知），針對這方面的問題提出了一些指導意見。

稅收饒讓

除了少量的幾個協(xié)定以外，印度在1990年代以前簽訂的稅收協(xié)定中，幾乎全都包含有稅收饒讓抵免條款。在以往印度談簽稅收協(xié)定的過程中，稅收饒讓抵免就是一個主要的問題。實際上在1950年代后期，（印度）曾和美國商談過一項稅收協(xié)定，之后就一直在等待美國參議院批準。由于美國拒絕給予稅收饒讓抵免，印度和美國（印度的重要伙伴國）之間在1989年以前就一直不存在稅收協(xié)定。1989年的這項協(xié)定并未提及稅收饒讓抵免，只是另外有一份日期為1989年9月12日的換文。在換文中雙方商定了如下內容：雙方同意目前在本協(xié)定第25條（消除雙重征稅）中不予規(guī)定稅收饒讓抵免。但是，如果此后美國修改其涉及稅收饒讓抵免方面的法律，或者美國與任何其他國家就給予稅收饒讓抵免達成協(xié)定，則將及時修改本協(xié)定，并加入稅收饒讓抵免條款。

美國從未向任何國家給予過稅收饒讓抵免，所以上述換文其實是一紙空文。不過，在對服務征稅方面，美國倒也的確同意在協(xié)定中加入一些有悖于其通常做法的條款。

在印度，關于涉及稅收饒讓的條款，還未曾有過相應的成本效益分析。但是，1998年OECD所進行的一項研究似乎影響了印度在談判中的立場。印度近期的行動一般都不包含稅收饒讓條款。②不過，最近發(fā)布了與不丹的稅收協(xié)定（2014年9月5日）。該協(xié)定中包含了有利于不丹的單方面稅收饒讓條款，不過僅涉及極其有限的幾個項目。此外，有些協(xié)定對于該條款規(guī)定了時間限制，這些都已經到期了。

利益限制（LOB）

正如前文所述，印度的部分稅收協(xié)定將針對因轉讓股份所產生的財產收益的征稅權給予了居民國。與此同時，有些管轄區(qū)鼓勵非居民組建企業(yè)并使之成為離岸金融中心。由此引發(fā)一些國內投資者進行協(xié)定套用，更重要的是進行返程投資。其結果就是政府只得重新商談此類協(xié)定，并開始嘗試在稅收協(xié)定中加入利益限制條款。目前，印度的大多數協(xié)定都包含有利益限制條款。但是，這些利益限制條款的具體內容卻并不完全一致。有些協(xié)定（亞美尼亞、冰島、墨西哥、美國）的確含有內容綜合全面的利益限制條款，并制訂了客觀的標準。但是，許多協(xié)定中的利益限制條款卻比較簡短。例如，與阿拉伯聯(lián)合酋長國的協(xié)定中作出以下規(guī)定：

“作為締約國一方居民的實體，如果設立該實體的主要目的或主要目的之一，而是為了獲取不應由其取得的利益，那么該實體就不具備享受本協(xié)定利益的資格。法律實體不存在真實經營活動的情況，也屬于本條款管轄的范圍?！?/p>

印度的許多新協(xié)定或重新談簽的協(xié)定都包含類似的條款，允許針對協(xié)定套用的情況，不予享受協(xié)定利益。

與毛里求斯之間的稅收協(xié)定尤其問題叢生。經過數年的談判之后，印度政府決定修改該協(xié)定條款。自2017年4月1日起，針對因股份交易而產生的收益，將相應的征稅權賦予來源國。但是，針對2017年4月1日至2019年3月31日期間產生的財產收益，對其所適用的稅率被限制為現(xiàn)行本國稅率的50%。這一安排包含在該協(xié)定第13條中新加入的第(3A)和(3B)款之中，其內容如下：

“3A. 自2017年4月1日或以后，因轉讓締約國一方居民企業(yè)股份而取得收益，可在該締約國征稅。

3B. 但是，針對本條第3A款所述及，且在始于2017年4月1日并終于2019年3月31日期間產生的收益，相應的稅率不應超過其股份被轉讓的企業(yè)之居民國針對此類收益所適用稅率的50%?！?/p>

印度—毛里求斯稅收協(xié)定議定書中也有利益限制條款，以防止錯誤使用優(yōu)惠制度。該條款包含有一項主要目的標準，指出締約國一方的居民如果以利用優(yōu)惠制度作為其安排經營活動的主要目的，那么就不具備享受第13 (3B)條所規(guī)定利益的資格。由此即規(guī)定，殼公司/導管公司將不得享受上述利益。如果某居民在其取得收益之日前12個月的營業(yè)支出少于1 500 000毛里求斯盧比或2 700 000印度盧比，則該居民將被視為殼公司。當然，如果該企業(yè)在被認可的股票交易所上市，則不視其為導管公司/殼公司。這一利益限制條款和重新談簽的印度—新加坡稅收協(xié)定中的利益限制條款相一致。在該協(xié)定中，針對與股份相關的財產收益的征稅權被賦予了居民國。

情報交換與稅收征管協(xié)助

考慮到世界各國之間的相互關聯(lián)性，以及涉及貿易和投資活動的跨境交易急劇增加，各國稅收管理部門需要擴大合作。出于這樣的目的，情報交換條款的重要性越來越突出。印度的所有稅收協(xié)定中都有關于情報交換的條款。不過，該條款本書的范圍歷年都有變化。OECD已經采取了更為嚴格的標準。印度以前的一些協(xié)定采用了早先范本中比較寬松的標準，并不禁止本國稅收方面的要求或銀行保密要求?，F(xiàn)在正在對這些協(xié)定重新進行商談，通過議定書的方式作出修訂。全部新協(xié)定均按照OECD的最新標準談簽。印度政府特別強調有效的情報交換。因此，除了重新談簽原先的避免雙重征稅協(xié)定以外，印度政府也已經與14個管轄區(qū)簽訂了稅收情報交換協(xié)定。據稱這一數字將會增加到47個。

出于主權方面的考慮，各國以往一般都不會滿足外國政府在稅收方面對其提出的要求。這種做法同樣不適合于當今這個相互聯(lián)系緊密的世界。2003年的OECD范本中出現(xiàn)了稅收征管協(xié)助條款。在此之后談簽的印度稅收協(xié)定全都包含稅收征管協(xié)助條款。此外，在重新談簽以往的協(xié)定時，也根據OECD的最新標準，納入了這一條款。

結論

本文以上所述是對印度稅收協(xié)定主要條款的簡單介紹。從中可見，印度稅收協(xié)定就其整體而言，既沒有遵循OECD范本，也沒有遵循聯(lián)合國范本。概括地說，對于涉及征稅權分配的條款，印度傾向于遵循聯(lián)合國范本。與此同時，在基本由OECD 引領的國際合作事項方面，印度則追隨OECD范本。此外，在對服務征稅方面，印度也有其獨到的措施，影響著這一領域的發(fā)展。

*陳新，現(xiàn)工作單位為江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)國家稅務局。

責任編輯：高陽