百年重塑國際稅收新體系

郝昭成（中國國際稅收研究會　北京　100053）

百年重塑國際稅收新體系

郝昭成（中國國際稅收研究會北京100053）

前不久發(fā)布的G20杭州峰會公報強調(diào)，將繼續(xù)支持國際稅收合作以建立一個全球公平和現(xiàn)代化的國際稅收體系并促進增長，包括推進正在開展的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移合作、稅收情報交換、發(fā)展中國家稅收能力建設(shè)和稅收政策等，以促進增長，提高稅收確定性。顯而易見，國際稅收在治理全球經(jīng)濟中將進一步擔綱大任、發(fā)揮作用。

國際稅收，自1923年以來隨著全球經(jīng)濟社會發(fā)展走過了近百年的歷程，隨著稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃的啟動開始了百年重塑。國際稅收正處在全球從競爭走向合作的關(guān)鍵節(jié)點上，正處在辭舊迎新、與時俱進跨入新時代的歷史起點上，目前全球的共識是，建立一個全球公平和現(xiàn)代化的國際稅收體系，對于促進全球經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展，具有不可替代的作用和重要的現(xiàn)實與歷史意義。

一、背景

經(jīng)濟決定稅收。國際稅收一路走來，都是以全球經(jīng)濟、社會、政治深度發(fā)展為背景的。

一是經(jīng)濟背景，即經(jīng)濟全球化的發(fā)展變化是國際稅收規(guī)則變革重塑的基礎(chǔ)。經(jīng)濟全球化大體經(jīng)歷三大階段、凸顯三大特點：第一階段從1492年哥倫布發(fā)現(xiàn)新大陸開始，凸顯的是國家與國家之間的合作；第二階段從1804年蒸汽機應用開始，凸顯的是跨國公司與跨國公司之間的合作；第三階段是從互聯(lián)網(wǎng)出現(xiàn)開始，沖破疆界、文化、膚色的障礙，凸顯的是人與人之間的合作。這種合作深刻影響經(jīng)濟社會的發(fā)展，深刻改變?nèi)说纳?、工作乃至生存方式。回首國際稅收規(guī)則建立之初的年代，正是跨國公司之間加強合作的工業(yè)革命時代。那時，國際稅收規(guī)則的目的是在所得來源國與居民國之間進行稅收權(quán)益的分配，分配的原則是“限制來源國征稅權(quán)，促進跨境投資”，協(xié)調(diào)的重點是“避免所得重復征稅和防止偷漏稅”。但是，這種規(guī)則運行的結(jié)果并不理想，跨國企業(yè)受趨利引導，既規(guī)避來源國稅收，也規(guī)避居民國稅收，也就是收入不在任何一個國家被征稅，這樣，居民國和來源國的稅基均被侵蝕，利潤均被轉(zhuǎn)移。尤其是隨著全球經(jīng)濟進入“互聯(lián)網(wǎng)時代”，面對數(shù)字經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，征不征稅、征什么稅、怎么征稅的爭論愈演愈烈，惡性稅收籌劃帶來的稅基侵蝕、利潤轉(zhuǎn)移問題，向國際稅收現(xiàn)行規(guī)則發(fā)起了新挑戰(zhàn)，同時，一個新的國際稅收規(guī)則在醞釀中尋找時機的到來。

二是社會背景，即全球金融危機爆發(fā)是國際稅收規(guī)則重塑的起因。2008年因美國次貸危機引發(fā)的全球金融危機，造成全球虛擬經(jīng)濟、實體經(jīng)濟下跌，各國政府面臨稅收收入大幅度減少，同時還要出手挽救瀕臨倒閉的企業(yè)，因此不得不實行財政緊縮政策。特別是一些高盈利跨國公司實際稅負不足5%、利用消除雙重征稅原則達到雙重不征稅被揭露以后，稅負不公平成為國際間的政治話題，逃稅、避稅成為全球性的稅務(wù)難題。各國政府意識到只有加強國際間合作，形成“公平”的拳頭，打擊“保護主義”，才能改變國際稅收的現(xiàn)狀，才能維護整體稅制的公正性、健全性。換言之，2008年的危機是時至今日國際稅收合作取得空前進展的起因。

三是政治背景，即二十國集團（G20）的共識是國際稅收規(guī)則重塑的政治支持。各國攜手打擊國際逃避稅，重塑有利于全球經(jīng)濟增長的國際稅收規(guī)則體系和行政合作機制，是在G20框架下主導進行的。2009年4月2日倫敦峰會G20領(lǐng)導人發(fā)表共同聲明：銀行保密時代已經(jīng)成為過去時，并同期承諾對包括避稅地在內(nèi)的不合作國家（地區(qū)）采取行動。同時，一致同意按照經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）關(guān)于情報交換的國際標準，加入重組后的稅收透明度和情報交換全球論壇（以下簡稱“全球論壇”）。全球論壇下設(shè)專門的秘書處，專司討論制定和監(jiān)督檢查提升稅收透明度的相關(guān)措施。比如，通過實施同行審議程序，全球論壇發(fā)布各國（地區(qū)）的綜合遵從度評級，確認“合規(guī)遵從”、“未遵從”或“審查程序無法進行”等結(jié)論，進而促進法律制度完善，稅收透明度增強。中國作為全球論壇的現(xiàn)任副主席，在負責制定計劃、指導工作的核心領(lǐng)導小組中占有重要席位、發(fā)揮重要作用。同時中國也是全球論壇同行評議小組的成員之一。中國已經(jīng)成功通過了同行審議程序，獲得“合規(guī)遵從”這一最高綜合評級。這就是國際稅收合作的第一領(lǐng)域，即稅收透明度建設(shè)領(lǐng)域。第二領(lǐng)域就是解決或防范BEPS問題，國際社會需要在稅制協(xié)調(diào)以及國際規(guī)則重塑等方面共同行動。為此，2012年6月，G20財長和央行行長會議同意通過國際合作應對BEPS問題，并委托OECD研究提出解決方案。2013年6月，OECD完成《BEPS行動計劃》的制定，并于當年9月在G20圣彼得堡峰會上得到各國領(lǐng)導人背書。這就是全球政治領(lǐng)袖給予的政治支持。習近平總書記在2014年澳大利亞召開的G20領(lǐng)導人峰會上指出：“加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅，幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收征管能力”；在針對加快實施自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略時又指出，中國應積極參與國際經(jīng)貿(mào)規(guī)則制定，爭取全球經(jīng)濟治理制度性權(quán)利；在中共中央第二十七次集體學習時強調(diào)指出，“要推動變革全球治理體制中不公正不合理的安排，推動各國在國際經(jīng)濟合作中權(quán)利平等、機會平等、規(guī)則平等?！边@昭示著中國在加強全球稅收合作、治理國際稅收中的能力，也昭示著中國已經(jīng)把國際稅收由工具職能提升為價值取向，由經(jīng)濟層面提升為治理體系層面。

二、成果

國際稅收百年重塑的改革，在G20和OECD的推動及有關(guān)國家的參與下，圍繞稅收政策和稅收征管兩個方面向前推進，取得了《多邊稅收征管互助公約》、《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》和《BEPS行動計劃》三項重要成果。

一是體現(xiàn)國際稅收從競爭走向合作的《多邊稅收征管互助公約》（以下簡稱《公約》）。應該說，稅收征管的互助合作是稅收執(zhí)法公平的保障?！豆s》的目標就是通過開展國家間國際稅收征管合作，打擊跨境逃避稅，打造良好的國際稅收秩序?！豆s》于1988年由歐盟委員會和OECD共同發(fā)起制定并向其成員開放。2010年5月應G20的吁請并經(jīng)修訂后向全球所有主權(quán)國家開放簽署。截至2015年9月底，已有72個國家簽署，其中57個國家交存了批準書。中國于2013年8月經(jīng)國務(wù)院批準簽署了《公約》，并于2015年7月報請全國人大批準了《公約》。需要說明的是，經(jīng)征詢香港、澳門特區(qū)政府意見，《公約》暫不適用港澳特區(qū)，待兩特區(qū)相關(guān)法律到位后再行考慮。中國的積極參與，不僅有利于加強全球稅收合作，而且有利于維護國家權(quán)益。

二是體現(xiàn)國際稅收透明度進一步提升的《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》（以下簡稱《標準》）。應該說，金融賬戶信息是稅源信息重要的情報，是提升稅收透明度的重要因素。制定《標準》的目的就是通過各稅收管轄區(qū)之間有關(guān)金融賬戶信息的情報交換，提高全球稅收透明度。《標準》是OECD會同G20成員國共同制定的，內(nèi)容由兩部分組成，一部分是主管當局間協(xié)議范本，主要規(guī)范了各轄區(qū)稅務(wù)主管當局之間如何按年交換對方稅收居民的金融賬戶涉稅信息；另一部分是統(tǒng)一報告標準，主要規(guī)定了金融機構(gòu)應執(zhí)行的信息報送和盡職調(diào)查程序。截至2016年8月19日，共有85個國家已經(jīng)簽署該協(xié)議。截至2016年7月26日，已有101個國家和地區(qū)承諾執(zhí)行。國家稅務(wù)總局高度重視《標準》的簽署，在和財政部會同人民銀行、外交部、商務(wù)部、港澳辦、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、國家外管局等十部門研究的基礎(chǔ)上，專門向國務(wù)院報送了“《標準》對我國影響和應對建議”的請示。經(jīng)國務(wù)院批準，《標準》將于2018年9月在中國實施，同時批準成立由十部門參加的協(xié)調(diào)機制。中國參與實施《標準》，不僅國際稅收透明度將進一步提高，而且“穿透力”將進一步增強。

三是體現(xiàn)國際稅收打擊避稅升級版的《BEPS行動計劃》。遏制跨國企業(yè)規(guī)避納稅義務(wù)和侵蝕相關(guān)國家稅基是國際稅收規(guī)則改革的目的。OECD和相關(guān)國家經(jīng)過兩年的努力，最終形成了BEPS5類15項成果和1份解釋性聲明，從2016年1月起轉(zhuǎn)入后BEPS行動議程。

第一類是應對數(shù)字經(jīng)濟帶來的挑戰(zhàn)，主要針對數(shù)字經(jīng)濟征不征稅、征什么稅、怎么征稅。具體成果是《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟面臨的稅收挑戰(zhàn)的報告》。報告明確：一要征稅。因為數(shù)字經(jīng)濟是21世紀商業(yè)模式變革為電子商務(wù)新業(yè)態(tài)的經(jīng)濟，經(jīng)濟創(chuàng)造稅收，稅收依法征收。二要征增值稅和企業(yè)所得稅。因為數(shù)字經(jīng)濟對各行各業(yè)形成了廣泛的滲透性、高度的依賴性和企業(yè)整合全球價值鏈的加速性，稅收很難對其制定單獨的政策，只能按照已有的稅收制度，征收企業(yè)所得稅和貨物勞務(wù)稅。報告指出，增值稅應該在商品和勞務(wù)的消費地征收，這不僅符合OECD起草、第二屆增值稅全球論壇通過的《國際增值稅（貨物與勞務(wù)稅）指南（2014）》的要求，更重要的是突破了國際稅收只協(xié)調(diào)直接稅不協(xié)調(diào)間接稅的“規(guī)矩”。報告還指出，企業(yè)所得稅需要對常設(shè)機構(gòu)定義、轉(zhuǎn)讓定價和受控外國公司制度等改革完善，才能確保利潤在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅。三要采用“實質(zhì)經(jīng)濟存在測試”方法征收數(shù)字經(jīng)濟稅收。根據(jù)測試，如果一國企業(yè)在另一國消費者處獲得成規(guī)模的收入，就可以認定在另一國構(gòu)成了應稅存在。遺憾的是，報告沒有將這種測試方法推薦為國際通用標準；可喜的是，報告明確各國有權(quán)通過測試應對BEPS問題。

第二類是協(xié)調(diào)各國企業(yè)所得稅稅制，包括混合錯配、受控外國公司規(guī)則、利息扣除、有害稅收實踐等4項。具體成果報告:1.《消除混合錯配安排的影響》。混合錯配，就是納稅人通過不同國家稅法對同一征稅對象的不同規(guī)定進行稅收籌劃，從而達到雙重不征稅的目的。同一征稅對象包括金融工具、資產(chǎn)交易、實體認定等等。比如，對同一項金融工具，一國認為是債權(quán)，另一國認為是股權(quán)，認為是債權(quán)的一方允許稅務(wù)扣除，認為是股權(quán)的另一方認定是境外分紅而免予征稅，這樣就達到雙重免稅的效果。因此，報告分別提出對國內(nèi)法和稅收協(xié)定修訂的建議，以消除跨境交易中混合錯配安排導致的稅基侵蝕影響。2.《制定有效受控外國公司規(guī)則》。受控外國公司就是受納稅人自我控制的外國公司。受控外國公司制度就是防止納稅人將利潤轉(zhuǎn)移至低稅國受控外國公司從而逃避或遞延稅收的制度。這項成果的亮點，一是符合規(guī)定的所得即使沒有匯回國內(nèi)也要視同匯回征稅；二是報告認為受控外國公司制度事關(guān)各國經(jīng)濟政策和企業(yè)競爭力，所以沒有要求各國對受控外國公司統(tǒng)一立法，而是僅就立法要素、所得認定、外國稅收抵免、境外股息免稅等提出“最佳實踐”方法，供各國參考；三是該制度誕生五十多年以來第一次進行的國際協(xié)調(diào)。3.《對利用利息扣除和其他款項支付實現(xiàn)的稅基侵蝕予以抵制》。通過第三方或關(guān)聯(lián)方支付利息支出轉(zhuǎn)移利潤，是國際稅收籌劃中最為簡便可行的做法之一。再加上大多數(shù)國家對債權(quán)和股權(quán)的稅收處理方式不同而更加復雜。比如，企業(yè)通過集團內(nèi)部融資大幅提高集團公司債務(wù)水平，形成遠遠大于實際的第三方利息支付水平，造成嚴重侵蝕稅基和利潤轉(zhuǎn)移。為解決這個問題，報告推薦三種方法，即固定扣除率規(guī)則、集團扣除率規(guī)則和一般利息扣除限額規(guī)則。固定扣除率規(guī)則為共同應對之策，集團扣除率規(guī)則為可選擇之策，一般利息扣除限額規(guī)則作為支持之策，同時也是解決特殊風險的針對性規(guī)則。4.《考慮透明度和實質(zhì)性因素，有效打擊有害稅收實踐》。這項成果重點是消除或限制各國的不當稅收競爭。報告提出，各國實施優(yōu)惠稅制時，必須判定確有實質(zhì)經(jīng)濟活動和透明度相配套，必須做到對稅收裁定信息進行強制性自發(fā)交換。比如，對于單項稅收優(yōu)惠，報告識別出6類可能導致BEPS的裁定，并要求與相關(guān)當事國進行情報交換，包括：關(guān)于優(yōu)惠制度的裁定、跨境單邊預約定價協(xié)議或其他單邊轉(zhuǎn)讓定價的裁定、調(diào)減利潤的裁定、常設(shè)機構(gòu)的裁定、導管公司的裁定、因缺乏相關(guān)信息交換導致BEPS問題的其他裁定。還比如，對知識產(chǎn)權(quán)（IP）納稅人享受有關(guān)稅收優(yōu)惠必須符合“關(guān)聯(lián)法”的要求，即IP稅收優(yōu)惠制度的受益人，必須發(fā)生符合比例要求的財務(wù)支出并取得IP相關(guān)的收入，也就是說“關(guān)聯(lián)法”用“支出”作為衡量實質(zhì)性研發(fā)活動的指標。

第三類是重塑現(xiàn)行稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價國際規(guī)則，包括稅收協(xié)定濫用、常設(shè)機構(gòu)、無形資產(chǎn)、風險和資本、其他高風險交易等5項。具體成果報告：1.《防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當授予》。這項成果的中心是防止“擇協(xié)避稅”。“擇協(xié)避稅”一般是指協(xié)定締約國稅收居民，通過安排獲取只有締約國稅收居民才能享受的協(xié)定優(yōu)惠。這種策略通常是選擇有合適稅收協(xié)定的國家設(shè)定“郵箱公司”、“殼公司”或“導管公司”。針對這一問題，報告提出各國通過修訂稅收協(xié)定，加入反濫用條款。具體辦法，一種是“表明法”，即必須在協(xié)定的標題和前言中，表明締約國不為雙重不征稅或降低稅收提供條件。另一種方法是“選擇法”，即從下列“三選一”列入?yún)f(xié)定條款：其一，增加“利益限制”條款（LOB）作為具體反避稅措施，增加“主要目的測試”（PPT）作為一般反避稅規(guī)則；其二，僅列入“主要目的測試”（PPT）規(guī)則；其三，增列“利益限制”規(guī)則（LOB），輔之以能夠應對協(xié)定尚無法解決融資導管安排的機制。比如，應用“主要目的測試”（PPT）規(guī)則，對僅充當導管作用的公司，在把所得支付給第三國投資者實體時，不允許享受協(xié)定優(yōu)惠。另外，報告還同意將其他反濫用規(guī)則納入《多邊工具》予以落實。2.《防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)》。常設(shè)機構(gòu)是判定企業(yè)所得稅征收的關(guān)鍵。這項成果解決的是人為規(guī)避應稅機構(gòu)場所問題。比如，代理人應以外國企業(yè)的名義訂立合同，而不能以“傭金代理人”、“獨立地位代理人”等名堂規(guī)避常設(shè)機構(gòu)的構(gòu)成。比如，特定豁免規(guī)定僅限于準備性或輔助性活動，防止企業(yè)為享受特定豁免稅收利益，而人為改變架構(gòu)甚至拆分關(guān)聯(lián)企業(yè)商業(yè)運營活動。報告要求將修改的常設(shè)機構(gòu)定義納入《多邊工具》予以落實。3.《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引》。這項成果主要是進一步完善無形資產(chǎn)、風險和高風險交易三大領(lǐng)域的獨立交易原則，確保轉(zhuǎn)讓定價結(jié)果與企業(yè)價值創(chuàng)造相一致。這項成果是由第8、第9、第10三項報告合并而成。主要包括：其一，無形資產(chǎn)收益分配如果不當，應該更多通過集團關(guān)聯(lián)企業(yè)間的實際交易安排，識別、控制風險以及作出實際貢獻的關(guān)聯(lián)企業(yè)調(diào)整并享有相符的適當回報。其二，通過合同約定的風險分配及相應的利潤分配，必須根據(jù)企業(yè)實際承擔風險的情況進行調(diào)整。比如，跨國集團成員僅提供資金不開展經(jīng)營活動，不應獲得與財務(wù)風險相關(guān)的利潤，僅應獲得無風險收益。其三，解決大宗商品交易、集團內(nèi)低附加值勞務(wù)、地域優(yōu)勢（如選址節(jié)約）產(chǎn)生BEPS問題的方法，報告認為獨立交易原則體系比“公式分配法”更有效。因為“公式分配法”不能確保利潤與價值的真正分配。以上成果將納入新的《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》中。

第四類是提高稅收透明度和確定性，包括數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析、強制披露原則、轉(zhuǎn)讓定價同期資料、爭端解決等4項。具體成果報告：1.《衡量和監(jiān)控BEPS》。這項成果解決的是如何通過數(shù)字分析，證明BEPS問題的存在與影響、證明對大型跨國企業(yè)實施轉(zhuǎn)讓定價“國別報告”的數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析。比如，由于BEPS的存在，報告估計2014年全球稅收流失約1 000億-2 400億美元，占全球企業(yè)所得稅總額的4%-10%；大型跨國企業(yè)的實際稅負比類似的國內(nèi)企業(yè)低4%-8.5%。比如，跨國企業(yè)實施激進稅收籌劃獲得不當?shù)母偁巸?yōu)勢，強化對公司債權(quán)的依賴，使外國直接投資（FDI）流向錯誤的目的地，影響財政對部分急需的公共基礎(chǔ)設(shè)施的支持，等等。這些問題可通過改進和提高數(shù)據(jù)分析能力，以有效衡量和監(jiān)控BEPS。2.《強制披露規(guī)則》。這項成果解決的是一個國家如何通過立法要求稅收籌劃強制披露的規(guī)則，保證稅務(wù)機關(guān)盡早獲得、及時應對。規(guī)則包括四個方面：披露人、披露內(nèi)容、披露時間和懲罰性措施。但報告并不要求各國統(tǒng)一實行“強制披露原則”。一般來說，一個籌劃方案既具有普遍避稅特點又具有顯著行業(yè)避稅特點時，才被要求披露。3.《轉(zhuǎn)讓定價同期資料和分國信息披露指引》。這項成果解決的是跨國企業(yè)要向所有相關(guān)國家的稅務(wù)機關(guān)提供資料。一要提供“主體文檔”,內(nèi)容包括其全球運營信息和轉(zhuǎn)讓定價政策；二要提供“本地文檔”，內(nèi)容包括重要關(guān)聯(lián)交易、交易金額以及企業(yè)對這些交易的轉(zhuǎn)讓定價分析；三要提供國別報告，跨國企業(yè)每年都要向其實際經(jīng)營所在稅收管轄區(qū)申報，內(nèi)容包括全球收入分配、稅款繳納情況、在各稅收管轄區(qū)從事經(jīng)營活動的集團成員實體名單及其活動情況。同時強調(diào)國別報告不能直接用于轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，只能用于風險識別、監(jiān)控和調(diào)查。4.《使爭議解決機制更有效》。這項成果報告主要解決：一、爭端解決已經(jīng)納入稅收征管論壇監(jiān)督機制，還將納入G20監(jiān)督機制，以確保跨國稅收爭議得到及時有效解決；二、各國的相互協(xié)商案件處理速度與效率必須大幅提高，平均個案完結(jié)時間不得超過24個月；三、稅收協(xié)定范本將增加仲裁條款，鼓勵各國在稅收協(xié)定中增加該規(guī)定，以拓寬和增強解決跨國稅務(wù)爭端的法律基礎(chǔ)。

第五類是開發(fā)多邊工具促進行動計劃實施，具體成果報告是《制定用于修訂雙邊稅收協(xié)定的多邊協(xié)議》。這是為快速實施BEPS成果制訂的一個多邊法律工具，以解決各國面對的共性問題，解決全球3 000多個稅收協(xié)定一次性應對和修改。多邊工具的主要內(nèi)容包括：反混合錯配的規(guī)定、防止濫用稅收協(xié)定的規(guī)定、常設(shè)機構(gòu)條款的修訂以及相互協(xié)商程序的完善與補充等。多邊工具特別工作委員會，由17個國家的17位專家組成，其中第一副主席由中國專家擔任。截至2015年9月，已有87個國家申請參與，并于2015年11月開始談判，預計2016年12月之前完成并向全球開放簽署。

在G20國際稅制改革中，中國分別從稅收實體規(guī)則修訂、加強稅收征管協(xié)作和提高稅收透明度三個方面有效推進改革進程及成果落實。中國作為BEPS指導委員會的委員，自2013年起共向OECD提交立場聲明和意見1 000多項，其中很多意見得到采納并體現(xiàn)在最終成果中。比如，中國主導提出的“利潤應在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”已成為BEPS的指導原則。另外，在轉(zhuǎn)化BEPS成果層面，中國相繼出臺了一般反避稅管理辦法、非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告、非居民納稅人享受協(xié)定待遇管理辦法、企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告、完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告等文件，充實了我國反避稅制度，有效維護了我國稅基安全。

三、意義

國際稅收百年重塑的重要意義在于，舊規(guī)則駛出了歷史軌跡，新規(guī)則開進了新時代。新時代承載著公平高效的國際稅收新體系，沿著構(gòu)建新秩序的軌道，從現(xiàn)在開往未來。

（一）公平的治理體系保障公平

公平是國際稅收的靈魂、法則，高效是國際稅收的核心、目標。國際稅收公平的治理體系是保障公平實現(xiàn)的關(guān)鍵。

一是尋求公平緣于認識不公平。認識是根本。2013年的G20峰會認識到，由于跨國企業(yè)雙重不征稅問題的發(fā)生，不僅政府流失了大量應征的稅收，而且從根本上造成了稅負的不公平。因此，造成民眾對整個稅制產(chǎn)生了信任危機，造成納稅人對稅收的遵從度大打折扣。如果不采取措施有效應對雙重不征稅，那么以避免雙重征稅為目標的國際稅收制度在政治或經(jīng)濟上都將難以為繼。

二是尋求公平緣于稅收作用的定位公平。定位是關(guān)鍵。G20峰會認識到，稅收是全球治理體系不可或缺的重要組成部分，是全球經(jīng)濟規(guī)則協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容，是促進全球經(jīng)濟復蘇的重要手段。因此，國際稅收作用由政策工具層面提升為治理體系層面，由經(jīng)濟層面提升到政治層面，在全球稅收治理中發(fā)揮著引領(lǐng)作用。

三是尋求公平緣于組織領(lǐng)導體制的公平。組織是保障。這次改革是2013年9月G20峰會《圣彼得堡宣言》確定的，并委托OECD承擔實施的，參與國家有OECD的34個經(jīng)濟發(fā)達成員國，后來又有60多個國家參與。但由于其中多數(shù)發(fā)展中國家的技術(shù)能力常常是只能附議而缺少動議，因此，國際稅收規(guī)則的公平難以保障，發(fā)展中國家的利益訴求也難以滿足。2015年7月9日“金磚國家”領(lǐng)導人發(fā)表了《烏法宣言》，重申積極參與國際稅收規(guī)則體系的制定，從而實現(xiàn)了政治、技術(shù)、改革成果各個層面公平性的組織體制保障。在G20稅改進程，中國擔任重要角色，比如擔任負責情報交換工作第十工作組的副組長、開發(fā)多邊工具工作組的第一副主席等。OECD這樣評價，“中國在負責制定工作計劃和指導工作的核心領(lǐng)導小組中占有重要席位，發(fā)揮著相當重要的作用”。

（二）公平的規(guī)則體系實施公平

國際稅收規(guī)則體系制定公平是實施公平的根本。BEPS行動計劃就是避稅領(lǐng)域捍衛(wèi)公平的根本性變革。這場變革有三大特點：

一是突出法制性。BEPS行動計劃確立的全球國際稅收統(tǒng)一法理是“利潤在經(jīng)濟活動地和價值創(chuàng)造地征稅”；統(tǒng)一總原則是“稅收與經(jīng)濟實質(zhì)相匹配”；統(tǒng)一決策機制是“所有參與國享有同樣的表決權(quán)，任何國家都不可以控制或主導規(guī)則的制定過程”；統(tǒng)一轉(zhuǎn)讓定價理論基礎(chǔ)是獨立交易原則，這個原則不僅“準許每個稅收管轄權(quán)單獨行使特別納稅調(diào)整的權(quán)力而無需考慮其他國家”，而且“避免了關(guān)聯(lián)企業(yè)獲得稅收優(yōu)勢或劣勢這種扭曲現(xiàn)象，使跨國集團內(nèi)各成員的收入水平恰當合理”；統(tǒng)一政策工具是《BEPS行動計劃》、《多邊稅收征管公約》和《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》的相關(guān)規(guī)定。比如，BEPS成果報告根據(jù)約束性強弱分為“最低標準”、“共同方法”和“最佳實踐”三類，其中“最低標準”因約束性最強，將納入監(jiān)督執(zhí)行機制，具體包括防止稅收協(xié)定濫用、防止稅收有害競爭、轉(zhuǎn)讓定價國別報告和爭端解決。特別應該明確的是，這些政策工具雖然都不具備法律文件效力，但是卻約束各國稅收的立法。換言之，國際稅收規(guī)則倒逼各國稅收立法。所以說，這些政策工具是突出法制公平、實施法治公平的一大亮點。

二是突出科學性。科學性的內(nèi)容包括簡單、公平、中性、確定性、易于遵從和執(zhí)行、成本低、透明和可預見性。比如獨立交易原則，它的科學性首先體現(xiàn)了稅收中性，既要分析關(guān)聯(lián)交易價格和標準是否處在合理區(qū)間，也要關(guān)注關(guān)聯(lián)交易背后的經(jīng)濟實質(zhì)和商業(yè)目的；其次體現(xiàn)了稅收公平，既要找到客觀公正的標準和參照系，還要促進全球范圍內(nèi)強化征管合作，實現(xiàn)準確高效的稅收情報交換和信息共享；再次體現(xiàn)了稅收的簡單，既要認識到獨立交易原則存在種種不足，又要認識到這個原則是惟一“可行”的簡單方法，簡單到準許每個稅收管轄區(qū)都有單獨行使特別納稅調(diào)整的權(quán)力，而無須考慮其他國家。比如提升稅收透明度，它的科學性首先突出的是稅源信息透明。2009年G20領(lǐng)導人發(fā)表共同聲明，“銀行保密時代已經(jīng)成為過去時”，并同期承諾對包括避稅地在內(nèi)的不合作國家（地區(qū)）采取行動。其次突出的是“圍殲”避稅透明。在BEPS行動計劃中針對避稅的典型“行動”包括：第3項受控外國公司規(guī)則、第4項利息扣除規(guī)則、第5項打擊有害稅收競爭機制、第6項防范稅收協(xié)定濫用機制、第8項至第10項轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則和第13項強制披露規(guī)則。特別是把OECD制定的情報交換規(guī)則作為國際標準列入“稅收透明度和情報交換全球論壇”。全球論壇現(xiàn)有131個成員，其中超過50%的成員為發(fā)展中國家。全球論壇通過實行全面同行審議程序，發(fā)布各國（地區(qū)）的綜合遵從評級，促進國際標準的執(zhí)行。再次突出的是“游戲”規(guī)則透明。為了應對離岸逃稅行為，改進自動情報交換，實施統(tǒng)一報告標準，OECD于2014年完成了金融賬戶涉稅信息自動交換標準，也稱“統(tǒng)一報告標準（CRS）”。實施統(tǒng)一報告標準（CRS），既能讓各國政府共享納稅人大量財務(wù)信息，使納稅人難以隱藏海外資產(chǎn)，又能提高納稅人主動遵從的效率，將隱瞞的收入和財產(chǎn)進行合規(guī)化的處理。這些都標志著防止、發(fā)現(xiàn)和處理避稅問題的規(guī)則得到了改變，標志著全球提高稅收透明度正以前所未有的速度推進。比如突出稅收確定性，它的科學性體現(xiàn)在“如何使國際稅收更加公平高效、如何發(fā)揮稅收‘溢出’效益促進創(chuàng)新驅(qū)動、如何加強稅收確定性拉動貿(mào)易增長”的共識上。2016年G20財長和央行行長成都會議首次舉辦了G20層面稅收高級別專題研討會。會議認為，在經(jīng)濟全球化背景下，稅收政策正成為企業(yè)跨國投資的重要考慮因素。但是，由于各國稅制向更為復雜的方向發(fā)展，加之國家之間、企業(yè)之間的競爭越來越激烈，對稅收處理的確定性和一致性提出了挑戰(zhàn)。美國財長雅各布·盧認為，需要加大力氣打破國家之間的稅收“壁壘”，這需要G20合作機制，以解決雙重征稅和互不征稅等讓人“頭疼”的問題。加拿大財長比爾莫諾說，“我認為稅收政策和管理的確定性是確保稅收包容性的基礎(chǔ)，并在促進一國投資增速方面有著重要的意義，這也是我們經(jīng)濟發(fā)展最主要的推動力?！睔W盟委員會相關(guān)專家認為，“在制定相關(guān)稅收政策時，我們的出發(fā)點是讓歐洲公民感受到經(jīng)濟增長和社會平等，確定和可持續(xù)的稅收政策可以幫助我們實現(xiàn)這一目標?！笨梢灶A見，稅收確定性的科學作用，將會在進一步推動全球經(jīng)濟增長中得到充分發(fā)揮。

三是突出國際性。國家稅收的國際部分就是國際稅收。納稅人發(fā)生國際交易產(chǎn)生國際稅收。顯然，“國際”是國際稅收天生的基因，“國際交易”是區(qū)別于國內(nèi)交易獨具的特色。然而，BEPS成果報告的國際性，不僅體現(xiàn)在“天生的基因”和“獨具的特色”，更體現(xiàn)在尋求一致性和融合趨同性。比如尋求一致性。首先，BEPS所有報告都以“利潤在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”為總原則。貫徹執(zhí)行這一原則的組織保障是G20領(lǐng)導人共同背書，經(jīng)濟基礎(chǔ)是G20代表世界經(jīng)濟80%份額的集體意志，國際共識是體現(xiàn)世界最大范圍和最大愿望。其次，BEPS所有報告都是對涉及國際交易所得稅規(guī)則的總協(xié)調(diào)。換言之，伴隨著BEPS成果報告的公布，所得稅立法局限于一國之內(nèi)的歷史宣告終結(jié)，運行并博弈近百年的國際稅收規(guī)則舊體系已被重塑。再次，BEPS所有報告都是公平談判的結(jié)果，都是所有參與國享有同樣表決權(quán)的結(jié)果，最后規(guī)則的形成都是國際社會的共識。應該說，這是國內(nèi)稅收制度與國際稅收規(guī)則尋求目標的一致，這是國際稅收公平與高效尋求目標的一致。比如融合趨同性。百年國際稅收重塑，對于《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃》、《多邊稅收征管互助公約》、《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》的實施推進，采取的方式方法都是融合性、漸進式的趨同推進，而不是法律性、強制式的一律推進。像BEPS成果報告雖然不是法律文件，但它具有寬廣的覆蓋面、強大的話語權(quán)，其規(guī)則的標準性、權(quán)威性將不可避免地影響各國國內(nèi)稅法的制定與調(diào)整，影響稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價的談判，影響未來“多邊工具”的談判。像數(shù)字經(jīng)濟的增值稅應該在商品和勞務(wù)的消費地征收，這不僅打破了只能在生產(chǎn)地征增值稅的樊籠，而且使國際稅收協(xié)調(diào)范圍由所得稅擴大到流轉(zhuǎn)稅。像“實質(zhì)經(jīng)濟存在測試”，本來是檢驗經(jīng)濟活動主體是否與另一轄區(qū)產(chǎn)生關(guān)聯(lián)的好方法，但報告并沒有硬性推薦為國際通用標準，只是強調(diào)各國有權(quán)通過測試應對BEPS問題。更能體現(xiàn)融合趨同性的是，《解釋性聲明》第23條規(guī)定：“在不違背國際法承諾的前提下，各國有權(quán)自主決定是否實施以及采取何種方式實施這些變革?！边@一條是采納中國主張而規(guī)定的，目的很明顯，盡管國際合作是大勢所趨，但捍衛(wèi)主權(quán)依然重要。趨同性不等于一律性。

（三）公平的合作體系維護公平

馬克思說，“人們?yōu)橹畩^斗的一切都是因他們的利益有關(guān)”，“思想一旦離開利益就一定使自己出丑?！闭螌で笞畲蠖鄶?shù)人的利益才有生命，經(jīng)濟尋求利益最大化才會繁榮，社團組織不論是營利性還是非營利性，只有維護利益最大公平才能有威信、有尊嚴地存在與進步。G20與OECD建立合作伙伴關(guān)系，共同致力于完善提高國際稅收制度的公平性，這不僅僅是為了適應G20和OECD成員單位的需要，而且是讓包括發(fā)展中國家在內(nèi)的所有國家和地區(qū)都能夠從更加公平透明的稅收環(huán)境中受益。受益的公平緣于合作體系組織架構(gòu)、權(quán)力行使、決策機制的維護與保障。

一是成員身份平等。BEPS行動計劃的組織成員有：OECD的34個成員國、G20中非OECD的8個成員國以及19個其他發(fā)展中國家，共計61個國家。這些國家參與BEPS行動計劃的身份平等、討論平等、協(xié)商平等，在平等的原則下形成最大范圍的國際共識。像BEPS成果報告就是61個國家以平等身份共同參與并吸納了80多個國家其中包括40多個發(fā)展中國家意見形成的。

二是行使權(quán)力平等。BEPS行動計劃所有參與國都享有同樣的訴求權(quán)、表決權(quán)，比如，在全球分配征稅權(quán)的問題上，價值鏈中的知識產(chǎn)權(quán)國、制造商國、分銷商國都有權(quán)發(fā)表自己的觀點，BEPS致力通過公平談判改變國際標準，取得大家可接受的結(jié)果。再比如，中國所提出的成本節(jié)約與市場溢價等理論，不僅納入了聯(lián)合國以及OECD相關(guān)指南與文件中，而且在BEPS行動計劃中也有相關(guān)概念和操作方法的說明。這一方面說明，中國在國際稅收領(lǐng)域的影響力越來越大；另一方面也說明，BEPS行動計劃參與國行使權(quán)力是平等的。

三是決策程序平等。BEPS整個行動計劃過程，遵循基本公平的決策程序，即所有參與國都享有同樣的表決權(quán)，任何國家都不可以控制或主導規(guī)則制訂過程。比如，BEPS第14項行動計劃，就是通過建立“最低標準”等一系列措施提高“相互協(xié)商程序”的有效性。

（四）公平的監(jiān)督體系執(zhí)行公平

經(jīng)驗證明，任何“良法”、“善治”的落實執(zhí)行，都需要有公平公正的監(jiān)督體系保駕護航。應該說，國際稅收新體系中也體現(xiàn)了這樣的探索。

一是建立共同目標實現(xiàn)監(jiān)督?！跋啾扔趩未颡毝?，通力合作能取得更大成果”。比如，成立于2002年并已有46個成員的稅收征管論壇（FTA），是一個為提升各國稅收征管能力，共同制定目標、共同實現(xiàn)目標的組織，也是一個共同行動、務(wù)實合作的組織。中國成功舉辦第十屆FTA大會，參與各方取得了加強國際稅收合作三點共識和簽署《轉(zhuǎn)讓定價國別報告多邊主管當局間協(xié)議》等豐碩成果。比如，論壇下設(shè)的由13個成員方稅務(wù)局長組成的指導委員會，不僅負責決定而且負責監(jiān)督論壇開展的工作項目和國際稅改議題的落實，通過監(jiān)督實現(xiàn)共同目標。共同目標雖不具有法定性質(zhì)，但對其所有成員具有政治和道義的約束，甚至具有軟法性質(zhì)的要求。

二是同行審議程序的監(jiān)督?！岸愂胀该鞫群颓閳蠼粨Q全球論壇”通過實行全面同行審議程序，發(fā)布各國（地區(qū)）的綜合遵從度評級，以促進情報交換國際標準的執(zhí)行。第一批同行審議報告將于2017年提交G20，并公布在OECD網(wǎng)站上。中國是全球論壇同行審議小組成員之一，也是獲得“合規(guī)遵從”最高綜合評級的國家之一。

三是相互協(xié)商程序的監(jiān)督。相互協(xié)商程序提供了締約國主管當局之間密切合作的機制，把不同的觀點、意見通過協(xié)商統(tǒng)一為共同遵從、監(jiān)督執(zhí)行的標準。比如，OECD稅收協(xié)定范本第25條相互協(xié)商程序的規(guī)定，就解決了協(xié)定條款解釋上的“自由裁量權(quán)”問題，使納稅人排除了“不知道聽誰的好”的苦惱，更為關(guān)鍵的是不會導致納稅人違反協(xié)定從而被征稅。特別是相互協(xié)商程序論壇，根據(jù)第14項行動報告授權(quán)，組織制定實施同行審議范圍、評估方法和報告模塊，以此作為共同推動“爭端解決”行動計劃落實的基礎(chǔ)，提高“爭端解決”的效率效果，提高審議流程的透明度。相互協(xié)商程序論壇已成為推進各國實施“最低標準”的核心力量。

四、探索

發(fā)展變化是一切事物不可改變的規(guī)律。雖然，百年重塑國際稅收新體系引領(lǐng)了新時代，但是，國際稅收的改革、完善、創(chuàng)新仍然在行進中，仍然需要用公平的思維探索解決不公平的問題，探索稅收在全球經(jīng)濟發(fā)展的治理作用。

一是探索稅收管轄權(quán)問題。BEPS行動計劃雖然更改了一些國際稅收規(guī)則，但它沒有涉及來源地稅收管轄權(quán)與居民地稅收管轄權(quán)這一根本國際稅收問題。特別是在“得數(shù)據(jù)者得未來”的時代，這一問題尤顯重要。因為，數(shù)字經(jīng)濟跨境交易不需要“物理存在”的常設(shè)機構(gòu)，即可輕松完成系列的完整的商業(yè)閉環(huán)，從而規(guī)避應承擔的稅收義務(wù)?？梢姡愂展茌牂?quán)應該堅持實體經(jīng)濟與虛擬經(jīng)濟并重的原則。稅收管轄權(quán)區(qū)分為屬人原則、屬地原則和屬人+屬地原則。比如，中國企業(yè)所得稅法規(guī)定，居民納稅人就全球所得納稅，就是屬人原則；非居民納稅人僅就來源于中國境內(nèi)所得納稅，就是屬地原則。中國是全球最大的發(fā)展中國家，又是全球最大的資本、技術(shù)、產(chǎn)品等輸出輸入的國家之一，堅持實行屬人+屬地的稅收管轄權(quán)原則，既是維護國家稅收權(quán)益的需要，也是為維護發(fā)展中國家稅收權(quán)益探索經(jīng)驗。

二是探索稅收制度作用的問題?！敖?jīng)濟決定稅收，稅收反作用于經(jīng)濟”?！岸愂辗醋饔糜诮?jīng)濟”就是如何以稅收制度促進經(jīng)濟可持續(xù)增長、繁榮。我們應該看到，BEPS行動計劃實施后，有害稅收競爭的一些問題仍然懸而未決，特別是“有一個看不見的后果，就是加劇了各國以稅收制度來吸引經(jīng)濟活動的行為”。比如，愛爾蘭在很長一段時間里所得稅率只有10%，現(xiàn)在稍有提高，也只是12.5%。同時還實行領(lǐng)土稅制，即根據(jù)實際運營地而非注冊地來確定所得來源。在這樣的稅收制度下，愛爾蘭2015年GDP增長26%，人均GDP超過5.5萬美元。這就是稅收制度吸引經(jīng)濟活動的后果。如何應對這一后果，應重新提到G20的議程上，深入探索稅收制度的作用與反作用問題，宜早不宜遲。

三是探索稅收征管合作的問題。公平稅制的效力需要稅收征管能力的保障。否則，公平的稅制如同鮮花一樣只能供人欣賞?！皬母偁幾呦蚝献鳌笔荁EPS行動計劃的一大貢獻，但是，探索稅收征管合作的路仍然很長。比如，幫助發(fā)展中國家稅收征管能力建設(shè)。發(fā)達國家與發(fā)展中國家稅收征管能力的不平衡造成國際稅收規(guī)則執(zhí)行的實質(zhì)不平衡。所以，發(fā)達國家應積極幫助發(fā)展中國家提高稅收征管能力，不僅讓發(fā)展中國家有能力參與，而且有權(quán)力、有機會獲得利益。在這方面，中國兌現(xiàn)了承諾。僅2015年，國家稅務(wù)總局就為18個亞、非、拉國家的82名稅務(wù)官員舉辦了“稅收征管與納稅服務(wù)”研修班。再比如，探索如何建立國際稅收征管模式問題。稅收征管是稅收能力建設(shè)的關(guān)鍵，稅收征管模式是稅收征管建設(shè)的關(guān)鍵，探索國際稅收征管模式是提升稅收能力建設(shè)關(guān)鍵的關(guān)鍵。模式內(nèi)容的建設(shè)應該包括稅收服務(wù)、征收、稽查、處罰、復議五個環(huán)節(jié)；模式技術(shù)的建設(shè)應該包括“硬”技術(shù)和“軟”技術(shù)。所謂硬技術(shù)，既包括“五環(huán)節(jié)”標準要求的規(guī)定，又包括信息網(wǎng)絡(luò)建設(shè)等物理性投入；所謂軟技術(shù)，既包括人員培訓等基礎(chǔ)性建設(shè)，又包括經(jīng)驗總結(jié)等智力性建設(shè)。所謂“軟”，實質(zhì)是難啃的“硬骨頭”。這需要統(tǒng)一規(guī)劃，分步實施；明確分工、緊密合作；更需要鍥而不舍、傾心投入。

四是探索反避稅的性質(zhì)問題。避稅，似乎是國際稅收管理中的永恒主題。但是，印度政府在2011年巴黎G20財長和央行行長會議上，首先提出“避稅”就是“騙稅”的新概念，同時，“希望國際社會能建立一個多邊信息互換平臺，以實現(xiàn)相關(guān)涉稅情報高效流轉(zhuǎn)、有序交換?！碧貏e強調(diào)“抵制避稅行為需要世界各國密切合作與共同努力?！薄氨芏悺笔遣皇恰膀_稅”，應該高度重視，深入研究?？缇称髽I(yè)為了自身發(fā)展，利用國家間稅制差異，對于經(jīng)濟行為實施一般稅收籌劃和惡意稅收籌劃。二者手段不同、后果不同、治理的方法也應該不同。稅收籌劃不論是“一般”還是“惡意”，有沒有騙稅的性質(zhì)、騙稅的特征、騙稅的權(quán)重有多大？確實應該圍繞“避”與“騙”的區(qū)別，進一步認識、厘清、界定。一旦界定，避稅的理念將被顛覆，避稅的治理將發(fā)生根本性改變，公平將得到進一步維護。

責任編輯：王平