個人所得稅避稅與反避稅方法的調(diào)研報告

◎文/臧　鑑

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個人所得稅避稅與反避稅方法的調(diào)研報告

◎文/臧鑑

摘要：隨著社會經(jīng)濟(jì)水平的不斷提升，人民的收入將不斷增加，個人所得稅收入也將隨著人民收入的增長而增長，因此在社會經(jīng)濟(jì)增長新常態(tài)模式下，個人所得稅在地稅收入中的重要性將越發(fā)顯現(xiàn)。2005 年10月《中華人民共和國個人所得稅法》頒布至今已歷經(jīng)十年，通過立法的形式確立了個人所得稅的法律地位，社會各層級對個所稅的重視程度不斷提高，社會法制觀念不斷加強(qiáng)，也全面促進(jìn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)對個人所得稅的征管水平，個人所得稅收入保持著持續(xù)增長的態(tài)勢，但另一方面也出現(xiàn)了許多企業(yè)和個人利用法律邊界進(jìn)行避稅的問題。在實(shí)際稽查工作中，我們就發(fā)現(xiàn)過很多企業(yè)在利用法律解釋寬泛、財稅信息監(jiān)管不嚴(yán)以及相關(guān)地方優(yōu)惠政策進(jìn)行避稅的行為，其中既有合法避稅也有不合法避稅。本文將結(jié)合近年來的稽查實(shí)例，對企業(yè)在個人所得稅避稅調(diào)研情況與稽查案例結(jié)合進(jìn)行了分析，提出一些建議。

關(guān)鍵詞：個人所得稅；避稅；反避稅

一、個人所得稅常見的幾類避稅方法

（一）利用公積金繳費(fèi)基數(shù)上限規(guī)避個人所得稅

“公積金”和“三險一金”是個人所得稅稅前扣除的主要項(xiàng)目，稅前扣除金額越大應(yīng)稅所得額就越小，應(yīng)繳的個人所得稅就越少，其中“公積金”扣除額的占比較大，而且企業(yè)可以自行選擇不同的繳費(fèi)比例和繳費(fèi)基數(shù)，因此如何增加“公積金”繳費(fèi)金額成了企業(yè)避稅時首先考慮的問題。我市規(guī)定的公積金繳費(fèi)比例為不超過15%，繳費(fèi)基數(shù)為按本人上年月均工資計(jì)算，且不超過全市上一年度職工月平均工資3倍的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。因此企業(yè)會計(jì)只要將繳費(fèi)基數(shù)和繳費(fèi)比例兩個指標(biāo)按上限計(jì)算，稅前扣除額就可以實(shí)現(xiàn)最大化，只要相關(guān)程序合法就能實(shí)現(xiàn)達(dá)到少繳個人所得稅目的，實(shí)現(xiàn)合理避稅。如在檢查天津港某碼頭公司時發(fā)現(xiàn)該公司繳納的公積金也是按15%比例計(jì)算的，企業(yè)通過遠(yuǎn)程申報個人收入時，所有指標(biāo)均沒有超過系統(tǒng)設(shè)定值，因此順利申報，沒有被發(fā)現(xiàn)問題。檢查時企業(yè)會計(jì)提出個稅申報是經(jīng)系統(tǒng)審核過得，不會有問題，但是當(dāng)檢查人員要求該公司提供公積金管理部門審批材料，相關(guān)資料的內(nèi)容顯示其審批的繳納比例是12%不是15%，雖然其納稅申報通過了審核，但依據(jù)稅法規(guī)定公積金繳存比例未經(jīng)批準(zhǔn)，稅前可扣除比例最高是12%，不能按15%計(jì)算，超出部分不享受稅前扣除政策，這樣超額繳納的公積金（個人和企業(yè)兩部分）以及補(bǔ)充公積金均應(yīng)補(bǔ)繳個人所得稅，該案件僅就這個問題補(bǔ)繳個人所得稅80余萬元。

（二）個人支出用發(fā)票報銷的避稅法

依據(jù)有關(guān)財稅法律規(guī)定，企業(yè)稅前扣除的合法依據(jù)是財政收據(jù)和正規(guī)發(fā)票，記賬時只要將正規(guī)填開的發(fā)票和財政收據(jù)入賬即可，很少有人核實(shí)其對應(yīng)支出是否與企業(yè)實(shí)際經(jīng)營相關(guān)，因此個人消費(fèi)開發(fā)票單位報銷的“潛規(guī)則”就產(chǎn)生了。單位給個人報銷的個人支出實(shí)際是一種“隱形”的個人收入，應(yīng)該繳納個人所得稅，但由于其會計(jì)處理的形式合法檢查人員無法落實(shí)，因此企業(yè)會常常采用這樣的方法進(jìn)行避稅。

應(yīng)對這類問題，稽查人員只有通過細(xì)心核對企業(yè)取得的各類發(fā)票，比對資金流向，核實(shí)填開內(nèi)容，往往會發(fā)現(xiàn)一些蛛絲馬跡，進(jìn)而查出問題。比如在2014年稽查人員在對天津市某房地產(chǎn)企業(yè)檢查時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，福利費(fèi)等支出金額月均變動率比較大，在仔細(xì)核對后發(fā)現(xiàn)在其招待費(fèi)和福利費(fèi)中有以個人名義（企業(yè)負(fù)責(zé)人）報銷的發(fā)票，而且資金流向顯示相關(guān)款項(xiàng)流入了個人賬戶，稽查人員以此為抓手，經(jīng)過調(diào)查取證最終確認(rèn)相關(guān)事項(xiàng)是企業(yè)為領(lǐng)導(dǎo)個人報銷的費(fèi)用，總計(jì)金額為36萬余元，應(yīng)按個人收入計(jì)算補(bǔ)繳個人所得稅7.2萬余元。

（三）企業(yè)以通訊費(fèi)、交通費(fèi)、差旅費(fèi)、誤餐費(fèi)的名義發(fā)放福利不申報收入的避稅法

我國稅法規(guī)定：凡是以現(xiàn)金形式發(fā)放通訊補(bǔ)貼、交通費(fèi)補(bǔ)貼、誤餐補(bǔ)貼的，應(yīng)視為工資薪金所得，計(jì)入計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)算繳納個人所得稅。凡是根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生實(shí)質(zhì)，并取得合法發(fā)票實(shí)報實(shí)銷的，屬于企業(yè)正常經(jīng)營費(fèi)用的，不需繳納個人所得稅。因此不少企業(yè)將原來記入應(yīng)付工資科目的通訊費(fèi)、交通費(fèi)、差旅費(fèi)、誤餐費(fèi)的個人所得記入管理費(fèi)、銷售費(fèi)等其它科目，不記入應(yīng)付工資科目核算，以合法、有效的發(fā)票實(shí)報實(shí)銷，與企業(yè)經(jīng)營費(fèi)用合并，使檢查人員無法區(qū)分，在一定程度上起到了避稅的作用。

在應(yīng)對這種避稅手段上稅務(wù)稽查人員的方式不多，有時發(fā)現(xiàn)問題也是在核實(shí)記賬憑證的過程中對某些蛛絲馬跡進(jìn)行深挖細(xì)查，深入核實(shí)中發(fā)現(xiàn)的。比如在檢查某公司時，發(fā)現(xiàn)該單位某月的通訊費(fèi)、差旅費(fèi)金額與其他月份相比變動幅度較大，并且記賬時使用的發(fā)票不多，而且金額較大，其中差旅費(fèi)還有某旅游公司開具的發(fā)票，并且相關(guān)憑證后面附帶的簽字單還記錄了幾十個人的簽字，就此問題檢查人員與企業(yè)相關(guān)負(fù)責(zé)人進(jìn)行了約談，最終企業(yè)負(fù)責(zé)人承認(rèn)這是給每位員工發(fā)放的電話卡和旅游費(fèi)用支出，因此依據(jù)個人所得稅法有關(guān)規(guī)定檢查人員對該問題依法進(jìn)行了補(bǔ)稅處理。

（四）充分利用年終一次性獎金優(yōu)惠政策的避稅

稅法規(guī)定個人取得的全年一次性獎金，可單獨(dú)作為一個月的工資薪金所得計(jì)算納稅，根據(jù)優(yōu)惠政策的規(guī)定，納稅人取得全年一次性獎金，可以按照除以12個月后的金額確定計(jì)稅稅率，這樣可以按照低稅率計(jì)算個人所得稅。因此企業(yè)往往在申報一次性獎金時將半年獎、季度獎、加班獎、先進(jìn)獎、考勤獎、績效獎等各類獎金，一并計(jì)入一次性獎金，按照低稅率計(jì)算應(yīng)繳稅額，降低個稅負(fù)擔(dān)，起到了一定的避稅作用。由于相關(guān)文件并沒有規(guī)定全年一次性獎金的具體組成范圍，也沒有明確是否必須是一次性發(fā)放，因此即使檢查發(fā)現(xiàn)存在跨月份發(fā)放情況，企業(yè)也可以解釋為：做賬時是在一個月內(nèi)做的，但由于資金緊張無法在一個月內(nèi)發(fā)放，而檢查人員也沒有證據(jù)否認(rèn)企業(yè)會計(jì)的解釋，給檢查工作帶來不少麻煩。

在實(shí)際檢查中，我們也總結(jié)了一些應(yīng)對這類避稅行為的辦法，其重點(diǎn)就是“重事實(shí)講證據(jù)”，同時分析企業(yè)提出的法律依據(jù)是否合理。比如我組在檢查天津市農(nóng)業(yè)銀行某支行時發(fā)現(xiàn)，該行在2012至2014年春節(jié)期間以福利費(fèi)節(jié)日補(bǔ)助名義發(fā)放的實(shí)物及獎金沒有申報個人所得稅，另外該行已將這個月發(fā)放的其它各類獎金合并按全年一次性收入申報了個人所得稅，另外一次性獎金方式繳稅的適用稅率比按照工資薪金方式計(jì)稅的稅率低，因此當(dāng)檢查發(fā)現(xiàn)問題后該行主管人員提出這些節(jié)日補(bǔ)助屬于全年一次性獎金，應(yīng)按優(yōu)惠政策計(jì)算補(bǔ)稅。當(dāng)時檢查組人員提出國稅發(fā)[2005]9號文中還有“除全年一次性獎金外的其他獎金應(yīng)與當(dāng)月工資合并計(jì)稅”的規(guī)定，雖然該文件并沒有明確一次性獎金的組成內(nèi)容，既然該單位已將其他獎金按一次性獎金的進(jìn)行過申報，享受過一次優(yōu)惠政策，那么稅務(wù)部門只能按照你單位申報的內(nèi)容確認(rèn)一次性獎金數(shù)額，沒申報的部分視為當(dāng)月獎金，應(yīng)與當(dāng)月工資合并計(jì)稅。該行負(fù)責(zé)人對檢查人員的解釋也提不出不同的意見，因此同意按與工資合并的方法計(jì)稅。該行僅就這個問題就查補(bǔ)稅款41.5萬元。

（五）“削峰平谷”避稅法

所謂“削峰平谷”就是盡量將集中發(fā)放的過節(jié)獎、季度獎均攤到其它月份，避免出現(xiàn)某個月份的應(yīng)稅所得額偏高，而適用較高稅率的現(xiàn)象。企業(yè)采取這種避稅方法一般會選擇在九月和十月，因?yàn)檫@兩個月的假期集中、又處于三季度末四季度初的交界時點(diǎn)上，期間涉及中秋節(jié)和國慶節(jié)，效益好的企業(yè)往往會在這兩個月發(fā)放季度獎、兩節(jié)獎，有的企業(yè)還會發(fā)一些實(shí)物性福利，如果發(fā)放時間集中在一個月，那么可能有的員工個稅稅率將提高一檔，無形中增加個人負(fù)擔(dān)。一些稅務(wù)策劃較好的企業(yè)往往選擇將本應(yīng)集中發(fā)放的福利及獎金分?jǐn)偟礁髟掳l(fā)放，分別與當(dāng)月工資合并申報納稅，如果企業(yè)財務(wù)處理恰當(dāng)，這樣做確實(shí)可以起到降低個稅負(fù)擔(dān)的效果。

在實(shí)際檢查中，應(yīng)對這種避稅的方法主要是注意核實(shí)以下三個方面的信息，看是否一致，是否符合稅法規(guī)定：第一要核實(shí)計(jì)提相關(guān)獎金和福利的會計(jì)時間；第二核實(shí)獎金、福利實(shí)際發(fā)放時間；第三核實(shí)獎金、福利申報時間。如果三項(xiàng)內(nèi)容顯示的信息能夠?qū)?yīng)，那么企業(yè)的處理方法沒有問題。若三項(xiàng)內(nèi)容不能對應(yīng)，尤其是發(fā)放時間和申報時間不對應(yīng)，那么應(yīng)對企業(yè)的申報信息進(jìn)行調(diào)整，重新核算應(yīng)繳稅金。如在對某公司檢查時就發(fā)現(xiàn)過“削峰平谷”法的避稅問題。檢查人員要求企業(yè)提供個人所得稅申報明細(xì)的電子表，并且對企業(yè)提供的申報數(shù)據(jù)進(jìn)行了核算，發(fā)現(xiàn)如果按其上報數(shù)據(jù)核算其應(yīng)繳稅金額與其已繳稅金額基本一致，因此檢查人員初步認(rèn)可了企業(yè)上部的數(shù)據(jù)。而在接下來的檢查中，檢查人又依據(jù)該公司賬面的數(shù)據(jù)對實(shí)際發(fā)放的應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費(fèi)按月進(jìn)行了匯總，匯總后又與企業(yè)提供的申報數(shù)據(jù)進(jìn)行對比，比對后發(fā)現(xiàn)該公司個人所得稅申報中存在多種問題，其中就有“削峰平谷”的問題，而且主要集中在九月和十月這兩個月份。這兩個月該公司實(shí)際發(fā)放的獎金數(shù)額較大，而且發(fā)放時一個月份多些一個月份少一些，而申報時是按照平攤方法進(jìn)行的計(jì)算，這樣實(shí)際發(fā)放的金額與申報金額之間的差額就出現(xiàn)了一月正一月負(fù)的現(xiàn)象，發(fā)現(xiàn)該問題后檢查人員要求企業(yè)按照實(shí)際發(fā)放情況重新進(jìn)行了核算，核算后發(fā)現(xiàn)確實(shí)存在補(bǔ)稅問題。由于該公司在個人所得稅申報方面還存在其它問題，比如部分福利費(fèi)沒有申報，比如公積金繳費(fèi)比例超標(biāo)等問題，因此當(dāng)時將各類問題匯總進(jìn)行了核算，總計(jì)查補(bǔ)應(yīng)補(bǔ)繳稅額為171.5萬元。

二、個人所得稅避稅方法特點(diǎn)的分析

現(xiàn)階段個人所得稅避稅方法主要有以下三大特點(diǎn)：

（一）利用現(xiàn)代會計(jì)核算技術(shù)進(jìn)行避稅

會計(jì)電算化的普及方便了企業(yè)會計(jì)核算，在企業(yè)工資管理方面，無論企業(yè)員工多少，財會人員只要將員工工資信息錄入系統(tǒng)，選擇合適的個人所得稅測算程序，計(jì)算機(jī)就可以很快捷的測算出最優(yōu)化的報稅方案，并且可以順利通過稅收申報系統(tǒng)的審核，這樣做不僅不會增加納稅人員工作強(qiáng)度，還可有效避稅，降低納稅負(fù)擔(dān)。另外企業(yè)有時還會利用高技術(shù)的核算軟件對某些財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)避稅的目的。比如在不影響工資發(fā)放總額的情況下，企業(yè)有時將高收入員工的工資金額與低收入員工進(jìn)行均攤，降低適用稅率，減少應(yīng)繳稅額。

（二）利用法律法規(guī)解釋的邊界進(jìn)行避稅

隨著個人所得稅法的頒布，個人所得稅的法律地位得以提升，社會各層級對個人所得稅的重視程度和相關(guān)法律法規(guī)的理解水平不斷提高。由于實(shí)際情況往往存在不確定性，而法律的制定又存在滯后性，因此出現(xiàn)了企業(yè)利用法律解釋的邊界進(jìn)行避稅的現(xiàn)象。比如前面提到的關(guān)于“全年一次性獎金”的解釋。

（三）社會公民納稅意識不強(qiáng)促使企業(yè)主動避稅

個人所得稅是關(guān)系到每個人利益的稅種，因此納稅人對企業(yè)會計(jì)計(jì)算的應(yīng)納稅額十分注重，另外我國居民對稅法的理解程度偏低，自覺納稅意識也不強(qiáng)，因此企業(yè)會計(jì)在處理個人所得稅的問題上往往會面臨各方面壓力。比如：對于福利費(fèi)中發(fā)放的節(jié)日食品或者是組織職工外出旅游等的支出，按照稅法規(guī)定應(yīng)與工資合并計(jì)算個人所得稅，但在實(shí)際工作中如果企業(yè)會計(jì)將這部分內(nèi)容記入個人應(yīng)繳稅金，要企業(yè)職工繳納個人所得稅，那么企業(yè)員工就會對財會人員產(chǎn)生意見，即使進(jìn)行解釋也未必能得到理解，因此企業(yè)會計(jì)往往對這部分內(nèi)容能不申報就不申報，主動避稅。

三、對個人所得稅進(jìn)行反避稅的幾點(diǎn)建議

（一）利用現(xiàn)代信息技術(shù)手段進(jìn)行“源頭”管控

首先稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對企業(yè)銀行的資金流向和社保賬戶的數(shù)據(jù)信息加強(qiáng)稅控，從“源頭”進(jìn)行管控?，F(xiàn)階段稅務(wù)稽查的主要困難就是對企業(yè)的銀行資金流向和相關(guān)部門的管理數(shù)據(jù)不掌握，無法落實(shí)企業(yè)申報的明細(xì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，影響案件的查辦。比如前面提到的利用發(fā)票報銷個人支出的問題，如果實(shí)現(xiàn)企業(yè)銀行信息源頭監(jiān)控，就會發(fā)現(xiàn)其資金流向和發(fā)票來源不同的問題，如這類問題集中在某個人賬戶中發(fā)生，再結(jié)合相關(guān)調(diào)查證據(jù)就可以認(rèn)定是否存在涉稅問題。又比如通過核對企業(yè)工資賬戶和社保賬戶信息，可以準(zhǔn)確認(rèn)定企業(yè)員工各項(xiàng)稅前扣除項(xiàng)目的繳費(fèi)基數(shù)，避免出現(xiàn)實(shí)際數(shù)據(jù)與申報數(shù)據(jù)不符的情況，壓縮避稅空間。

（二）加強(qiáng)相關(guān)稅收法律文件的清理和解釋工作

個人所得稅法頒布十年來，各類稅收法規(guī)文件不計(jì)其數(shù)，即使專業(yè)稅務(wù)人員也無法清楚理解，存在各種各樣的問題，比如每一文件的部分內(nèi)容已經(jīng)失效但仍在執(zhí)行，但其失效部分有的在其他文件中進(jìn)行了新的規(guī)定，有的就徹底廢除，這在實(shí)際操作中就出現(xiàn)了法律解釋東拼西湊的現(xiàn)象，不僅造成稅務(wù)管理人員的麻煩，也為企業(yè)增加了避稅空間。同時還存在某些法規(guī)的解釋與實(shí)際脫節(jié)的問題，比如“一次性獎金”的解釋，如何界定，如何掌控，是否有部門對其進(jìn)行監(jiān)管，均不明確。因此建議相關(guān)部門，對各類現(xiàn)行有效的法律法規(guī)整理成集，統(tǒng)一規(guī)范相關(guān)內(nèi)容，避免“政出多門”的現(xiàn)象。同時對與實(shí)際脫節(jié)的法律解釋重新界定，使其具有可操作性和可監(jiān)控性。

（三）加強(qiáng)稅法宣傳力度和違法的懲戒力度

針對社會居民自覺納稅意識偏低的問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該加強(qiáng)稅法的宣傳力度，將復(fù)雜的稅法知識進(jìn)行簡化，盡力讓廣大人民群眾理解和接受，逐漸提高公民自覺納稅意識，變被動征稅為主動納稅。另一方面加大對企業(yè)偷逃稅款的處罰力度，加大法律對企業(yè)的威懾力，讓企業(yè)不敢偷不想偷。

責(zé)任編輯：高艷芳

中圖分類號：F812.42

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1006－1255－（2016）04－0061-03

作者簡介：臧鑑（1975—），天津市地方稅務(wù)局第一稽查局。郵編：300049