轉(zhuǎn)讓定價再審視

文/武禮斌 施志群 魯玉林 編輯/劉麗娟

轉(zhuǎn)讓定價再審視

文/武禮斌 施志群 魯玉林 編輯/劉麗娟

已經(jīng)或計劃在華投資的跨國公司，應(yīng)積極跟進中國最新的反避稅實施情況，采取有效措施應(yīng)對“后BEPS時代”不斷增加的轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)風(fēng)險。

一直以來，通過關(guān)聯(lián)交易將利潤轉(zhuǎn)移至低稅負的國家或地區(qū)，是跨國公司規(guī)避投資目的地國家/地區(qū)稅收的慣常手法。這一轉(zhuǎn)讓定價行為造成很多國家遭受稅基被侵蝕的局面，成為各國反避稅的重點。鑒此，二十國集團（G20）委托經(jīng)濟合作發(fā)展組織（OECD）制定了應(yīng)對“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）”的行動計劃，在全球掀起了打擊侵蝕稅基和轉(zhuǎn)移利潤的浪潮。在此背景下，中國及主要發(fā)達國家正在實施的BEPS行動計劃，對跨國企業(yè)的稅務(wù)安排，尤其是關(guān)聯(lián)交易安排將產(chǎn)生重大影響。已經(jīng)或計劃在華投資的跨國公司，應(yīng)積極跟進中國最新的反避稅措施的實施情況，采取有效措施應(yīng)對“后BEPS時代”不斷增加的轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)風(fēng)險。

轉(zhuǎn)讓定價反避稅案例

位于寧波的A公司是一家主營電子產(chǎn)品生產(chǎn)的中日合資企業(yè)，注冊資本4306.59萬美元。2013年7月，寧波市國稅局稅務(wù)人員在A企業(yè)同期資料審核中發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)銷售規(guī)模逐年擴大，特別是自2009年下半年新項目投產(chǎn)后，年銷售規(guī)模從2.7億元躍升至10億元，且呈穩(wěn)步增長態(tài)勢。但是，與之形成鮮明對比的是，企業(yè)的獲利能力表現(xiàn)較差：從成立至今，A企業(yè)經(jīng)營業(yè)績長期萎靡不振，不符合企業(yè)經(jīng)營的實際情況。另一方面，從關(guān)聯(lián)交易比例看，2009—2013年，該公司的關(guān)聯(lián)交易占全部銷售收入的比例高達99.72%，存在避稅嫌疑。

面對上述情況，寧波市國稅局運用關(guān)聯(lián)交易同期資料規(guī)范化審核分析手冊，從形式和實體兩方面加強了對A公司同期資料的合規(guī)性審核。在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)人員有重點地將其與征管資料、財務(wù)數(shù)據(jù)和第三方信息等進行比對，評估企業(yè)是否存在侵蝕稅基、轉(zhuǎn)移利潤的情況。

經(jīng)過大量數(shù)據(jù)信息的比對，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)境外關(guān)聯(lián)交易的某項利潤率僅為1.76%，明顯低于寧波市電子元器件行業(yè)平均5.89%的數(shù)值。由此，寧波市國稅局基本確定，該企業(yè)整體業(yè)績偏低與關(guān)聯(lián)交易存在直接因果關(guān)系，因此建議對A公司進行反避稅立案調(diào)查。同年10月，國家稅務(wù)總局批準同意對該企業(yè)2009—2013年度關(guān)聯(lián)交易情況正式實施轉(zhuǎn)讓定價立案調(diào)查。經(jīng)專案組調(diào)查，認定A公司涉及關(guān)聯(lián)交易金額高達46.4億元。

我國轉(zhuǎn)讓定價稅制與實踐

A公司的案例，充分體現(xiàn)了我國現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)定與實務(wù)調(diào)查方法。2008年1月1日新生效的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的重大變化之一，就是在第六章專門規(guī)定了針對納稅人實施的避稅行為的反避稅制度，這為稅務(wù)機關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、一般反避稅和受控外國公司等領(lǐng)域進行特別納稅調(diào)整構(gòu)建了法規(guī)基礎(chǔ)。2009年1月8日，國家稅務(wù)總局正式印發(fā)了《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號），對如何進行特別納稅調(diào)整，尤其是在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查與調(diào)整方面做出了具體的規(guī)定。分析A企業(yè)案例，可以更加清晰地理解上述法規(guī)在實務(wù)層面的要求。

獨立交易原則。所謂“獨立交易原則”，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十一條的規(guī)定，如果企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，因不遵守獨立交易原則而減少了企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。A企業(yè)的案例中，稅務(wù)機關(guān)認定A企業(yè)境外關(guān)聯(lián)交易的某項利潤率僅為1.76%，明顯低于寧波市電子元器件行業(yè)平均5.89%的數(shù)值，不符合獨立交易原則。

關(guān)聯(lián)申報與同期資料。為加強對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易的反避稅管理，《企業(yè)所得稅法》要求，企業(yè)在向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應(yīng)當就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，附送《年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》。如果一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)購銷金額在2億元人民幣以上或其他關(guān)聯(lián)交易金額（關(guān)聯(lián)融通資金按利息收付金額計算）在4000萬元人民幣以上的，納稅人還需要準備用以向稅務(wù)機關(guān)說明企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易是否符合獨立交易原則的同期資料。對《年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》及同期資料的審核，是稅務(wù)機關(guān)反避稅管理的核心和起始點。在A企業(yè)的案例中，稅務(wù)機關(guān)正是在對A企業(yè)的同期資料審核中，發(fā)現(xiàn)了該企業(yè)存在利用關(guān)聯(lián)交易避稅的線索。

轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的實踐規(guī)則。國稅發(fā)[2009]2號文要求，稅務(wù)機關(guān)在選擇轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查對象時，應(yīng)重點選擇有如下情形之一的企業(yè)：關(guān)聯(lián)交易數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)；長期虧損、微利或跳躍性盈利的企業(yè)；低于同行業(yè)利潤水平的企業(yè)；利潤水平與其所承擔的功能風(fēng)險明顯不相匹配的企業(yè)；與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來的企業(yè)；未按規(guī)定進行關(guān)聯(lián)申報或準備同期資料的企業(yè)；其他明顯違背獨立交易原則的企業(yè)。A企業(yè)經(jīng)營業(yè)績長期萎靡不振而經(jīng)營規(guī)模卻不斷擴大的反常事實，使得該企業(yè)引起了稅務(wù)機關(guān)的關(guān)注，并被選定為反避稅調(diào)查對象。

隨著轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查經(jīng)驗的增多，國內(nèi)一些發(fā)達地區(qū)的稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)形成了一套規(guī)范的轉(zhuǎn)讓定價選案、調(diào)查和調(diào)整的實施規(guī)范。如寧波市國稅局就制定了關(guān)聯(lián)交易同期資料規(guī)范化審核分析手冊，用以規(guī)范對納稅人提交的同期資料的審核。同時，信息和技術(shù)手段的進步也讓稅務(wù)機關(guān)的資料和信息獲取途徑不再局限于納稅人提交的同期資料和財務(wù)數(shù)據(jù)等內(nèi)部資料，通過互聯(lián)網(wǎng)、行業(yè)報告、上市納稅人在交易所的公告以及與他國進行情報交換及第三方數(shù)據(jù)庫，也可獲取涉稅信息，并進行比對和綜合評估分析。

基于多方面因素的考慮，實踐中轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查案件一般需要國家稅務(wù)總局批準立案。A企業(yè)的案例中，寧波稅務(wù)機關(guān)在基本確定該企業(yè)整體業(yè)績偏低與關(guān)聯(lián)交易存在直接因果關(guān)系后，通過建議立案等實踐程序，最終由國家稅務(wù)總局批準立案調(diào)查。

一旦企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易被認定為不符合獨立交易原則而被稅務(wù)機關(guān)進行調(diào)整，納稅人須補繳稅款。同時，納稅人還需按日繳納應(yīng)補繳稅款自所屬納稅年度次年的6月1日起至補繳稅款之日期間，按相當于同期人民幣貸款基準利率加5個百分點計算的應(yīng)補繳稅款額的利息。如果企業(yè)按規(guī)定提供了同期資料和其他相關(guān)資料，則可以只按同期基準利率計算應(yīng)加收的利息。寧波A企業(yè)因按規(guī)定提交了同期資料等文件，稅務(wù)機關(guān)征收利息時，并未再加收5%的罰息。

“后BEPS時代”的轉(zhuǎn)讓定價管理

借鑒 BEPS項目的成果，結(jié)合中國的反避稅立法和執(zhí)法現(xiàn)狀，國家稅務(wù)總局在2015年9月17日發(fā)布了《特別納稅調(diào)整實施辦法》的修訂草案（下稱“2號文修訂草案”），并公開征求意見。2號文修訂草案對跨國企業(yè)提出了新的轉(zhuǎn)讓定價要求。與現(xiàn)有的規(guī)定相比，2號文修訂草案的重大變化在于，規(guī)定了包括主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔三層結(jié)構(gòu)的同期資料體系，并根據(jù)文檔及交易類型設(shè)置了不同的準備門檻；同時還要求符合規(guī)定的跨國企業(yè)要披露國別報告。新的同期資料準備和信息披露要求，有利于稅務(wù)機關(guān)更好地了解企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易情況，評估利潤歸屬地和價值創(chuàng)造地是否一致。此外，中國決定接受自動信息交換（AEOI）數(shù)據(jù)的行動計劃，簽署了《國別報告多邊主管當局間協(xié)議》（MCAA），則將進一步提高對跨國公司信息透明度的要求，有利于稅務(wù)機關(guān)更加全面地了解跨國集團的經(jīng)營架構(gòu)，并確保信息的保密性與恰當使用。

跨國企業(yè)應(yīng)特別留意《特別納稅調(diào)整實施辦法》正式成文可能對企業(yè)關(guān)聯(lián)交易安排的的沖擊和影響，并采取以下幾方面的應(yīng)對措施。

首先，應(yīng)重新審視集團內(nèi)部的控股架構(gòu)、關(guān)聯(lián)交易定價政策、企業(yè)功能/風(fēng)險承擔和利潤分配等情況，必要時對相關(guān)安排做適當調(diào)整，以“確保轉(zhuǎn)讓定價安排的結(jié)果與價值創(chuàng)造相一致”， 避免觸發(fā)中國稅務(wù)機關(guān)的反避稅調(diào)查。

其次，應(yīng)積極、審慎準備和提交關(guān)聯(lián)交易相關(guān)資料。稅務(wù)機關(guān)在選取轉(zhuǎn)讓定價案件時，往往會使用各種數(shù)據(jù)資源，如企業(yè)所得稅匯算清繳、納稅評估、同期資料管理等。因此，對于此類信息，企業(yè)應(yīng)當充分予以重視。特別是涉及關(guān)聯(lián)交易的同期資料、對外大額支付以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓等信息，企業(yè)應(yīng)當謹慎而真實地進行披露。符合同期資料提交標準的企業(yè)，應(yīng)及時準備和提交同期資料，避免被稅務(wù)機關(guān)在進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整時加收5%的罰息。

再次，可申請預(yù)約定價安排?！邦A(yù)約定價安排”是一種事先規(guī)制轉(zhuǎn)讓價格爭議的方法，是納稅人與其關(guān)聯(lián)方在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生之前，向稅務(wù)機關(guān)提出申請，再通過主管稅務(wù)機關(guān)與納稅人事先制定一系列合理的標準（包括關(guān)聯(lián)交易所適用的轉(zhuǎn)讓定價原則和計算方法等），來解決和確定未來一個固定時期內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的定價及相應(yīng)的稅收規(guī)則。這也是國際通行的一種轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法。預(yù)約定價安排包括單邊、雙邊和多邊3種類型，適用于自企業(yè)提交正式書面申請年度的次年起3至5個連續(xù)年度的關(guān)聯(lián)交易。根據(jù)2號文修訂草案的規(guī)定，預(yù)約定價安排一般適用于同時滿足以下條件的企業(yè)：年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額在4000萬元人民幣以上；依法履行關(guān)聯(lián)申報義務(wù)；按規(guī)定準備、保存和提供同期資料。

最后，發(fā)生爭議時應(yīng)通過合理途徑尋求救濟。轉(zhuǎn)讓定價反避稅工作程序中，被調(diào)查企業(yè)也被授予了舉證、提出異議、申請各種救濟、協(xié)調(diào)解決爭議等權(quán)利。一旦企業(yè)被稅務(wù)機關(guān)實施轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，企業(yè)一方面應(yīng)積極配合稅務(wù)機關(guān)的調(diào)查，另一方面也應(yīng)及時尋找外部中介機構(gòu)（如稅務(wù)律師、會計師等）的協(xié)助來獲得救濟。如納稅人對稅務(wù)機關(guān)的調(diào)查調(diào)整結(jié)果有異議，必要時還可以通過行政復(fù)議或提起行政訴訟的方式來維護自身的合法權(quán)益。

作者單位：北京明稅律師事務(wù)所