論我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管

鄒亞新

（東北財(cái)經(jīng)學(xué)院，遼寧大連116025）

論我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管

鄒亞新

（東北財(cái)經(jīng)學(xué)院，遼寧大連116025）

完善企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管的對(duì)策建議是：明確內(nèi)部控制監(jiān)管的主體；完善相關(guān)法律制度安排；加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)建設(shè)。

企業(yè)內(nèi)部控制；監(jiān)管；對(duì)策

一、企業(yè)現(xiàn)行內(nèi)部控制監(jiān)管體系

（一）企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管的法律規(guī)范

《會(huì)計(jì)法》是各企業(yè)和單位建立內(nèi)部控制和監(jiān)督的基本依據(jù)，在第27條中該法規(guī)定：各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，而對(duì)《會(huì)計(jì)法》中有關(guān)會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督等法規(guī)的遵循程度，取決于企業(yè)內(nèi)部控制的健全性和有效性。我們認(rèn)為，該法的考慮是基于以下事實(shí)：我國(guó)的會(huì)計(jì)秩序還不夠規(guī)范、制作虛假會(huì)計(jì)信息不時(shí)浮現(xiàn)，很顯然這與某些管理人員本身故意有關(guān)，但是內(nèi)部管理的失控也不容忽視。同時(shí)，我國(guó)在《公司法》中也明確規(guī)定了監(jiān)事及監(jiān)事會(huì)作為我國(guó)公司的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管

進(jìn)行內(nèi)部控制監(jiān)管的中介機(jī)構(gòu)主要是指會(huì)計(jì)事務(wù)所。會(huì)計(jì)事務(wù)所是對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的部門，也是政府職能部門承認(rèn)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，所以對(duì)于企業(yè)來說，會(huì)計(jì)事務(wù)所也是內(nèi)部控制監(jiān)管的主體之一。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中，首先要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境尤其是與財(cái)務(wù)報(bào)表編制和公允列表相關(guān)的內(nèi)部控制，同時(shí)還要對(duì)公司內(nèi)部控制的有效性、合法性進(jìn)行分析，根據(jù)所獲得的審計(jì)證據(jù)給出自己的意見，同時(shí)這些意見也是政府部門及投資者、債權(quán)人等進(jìn)行決策的重要參考依據(jù)。會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)也是一種監(jiān)管手段，可以促使企業(yè)去重視內(nèi)部控制，認(rèn)真制定和執(zhí)行與企業(yè)活動(dòng)相關(guān)的內(nèi)部控制，減少虛假信息披露等，時(shí)時(shí)評(píng)價(jià)其內(nèi)部控制是否有效。

二、完善企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管的建議

（一）明確內(nèi)部控制監(jiān)管的主體

多部門監(jiān)管容易造成資源浪費(fèi)，也使得企業(yè)無所適從，不知道應(yīng)該按照哪個(gè)規(guī)定執(zhí)行。所以應(yīng)該設(shè)立專門的監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)管，不僅要對(duì)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)制定規(guī)范，還要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行方面的監(jiān)管。再完善的內(nèi)部控制制度沒有得到有效的執(zhí)行，就不可能實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)。

政府對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)管是十分必要的，但是其監(jiān)管的定位以及監(jiān)管的手段是否合理都直接對(duì)上市企業(yè)內(nèi)部控制的完善產(chǎn)生積極或消極的影響。目前已有很多研究機(jī)構(gòu)從各個(gè)角度對(duì)政府的內(nèi)部控制監(jiān)管進(jìn)行了研究，也取得了一定的成績(jī)。政府監(jiān)管的好壞關(guān)鍵在于監(jiān)管是否得當(dāng)。國(guó)內(nèi)的內(nèi)部控制規(guī)范存在兩大不足：一是規(guī)范過雜，重復(fù)過度；二是存在監(jiān)督空白區(qū)。前者即是政府監(jiān)管過度的表現(xiàn)，后者為監(jiān)管不力的表現(xiàn)。監(jiān)管不足的后果很明顯，它將導(dǎo)致某些公司逃脫監(jiān)管的范圍。其實(shí)，監(jiān)管過度產(chǎn)生的后果比監(jiān)管不力更嚴(yán)重。

首先監(jiān)管過度會(huì)阻礙政府以外監(jiān)管單位的職能發(fā)揮，且使內(nèi)部控制監(jiān)管的效率下降。政府對(duì)上市的內(nèi)部控制監(jiān)管具有優(yōu)先權(quán)，它的監(jiān)管過度使得其他監(jiān)管單位的職能發(fā)揮受到了遏制，導(dǎo)致其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)的紊亂，甚至讓其他監(jiān)管單位成為擺設(shè)，最后的結(jié)果是政府壟斷了內(nèi)部控制的監(jiān)管。但是政府的監(jiān)管力量是有限的，這樣勢(shì)必造成內(nèi)部控制監(jiān)管的無效或低效。

其次會(huì)對(duì)企業(yè)和投資者產(chǎn)生不利影響。過度監(jiān)管會(huì)增大內(nèi)部控制監(jiān)管改革的難度。政府對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)管很重要的一點(diǎn)就是對(duì)監(jiān)管權(quán)力進(jìn)行回收或者賦予，這是政府與理性經(jīng)濟(jì)人之間的博弈過程，理性經(jīng)濟(jì)人在執(zhí)行政府內(nèi)部控制監(jiān)管改革的進(jìn)程中會(huì)權(quán)衡自身權(quán)力的增加或減少，他對(duì)權(quán)力削弱的改革會(huì)進(jìn)行本能的抵制，相反地他對(duì)權(quán)力加強(qiáng)的改革會(huì)擁護(hù)，進(jìn)而政府內(nèi)部控制監(jiān)管也會(huì)相對(duì)順利。

（二）完善相關(guān)法律制度

1.政府應(yīng)通過立法加大對(duì)違規(guī)的懲罰力度，加大企業(yè)內(nèi)部控制的違規(guī)成本。這種懲罰可根據(jù)違規(guī)造成的損害進(jìn)行分級(jí)，并采取相應(yīng)的處罰措施。情節(jié)比較輕微的可以讓犯規(guī)者負(fù)行政責(zé)任，如對(duì)個(gè)人進(jìn)行通報(bào)批評(píng)、罰款，對(duì)企業(yè)進(jìn)行罰款、暫停營(yíng)業(yè)等。當(dāng)出現(xiàn)對(duì)利害關(guān)系人造成損失的情形，應(yīng)對(duì)其索賠提供法律支持，即民事賠償。情節(jié)較為嚴(yán)重的，可以對(duì)過錯(cuò)方判處一定的徒刑，并可追究其民事責(zé)任。這三方面缺一不可，并且是不可相互取代的。目前我國(guó)對(duì)內(nèi)部監(jiān)管違規(guī)的處罰偏重于行政處罰，對(duì)民事責(zé)任和刑事責(zé)任的追究不夠。一方面，投資者的合法財(cái)產(chǎn)權(quán)益得不到有力的保護(hù)；另一方面，法律的威懾力不夠。因此，有必要健全我國(guó)在內(nèi)部控制方面的民事賠償機(jī)制和刑事責(zé)任追究機(jī)制。

通過配對(duì)檢驗(yàn)的結(jié)果我們可以發(fā)現(xiàn)，通報(bào)批評(píng)、公開譴責(zé)、警告罰款、立案調(diào)查的處罰效果比較好，而限期整改的效果并不理想。所以要強(qiáng)化監(jiān)管效果的好措施，還有重點(diǎn)關(guān)注效果不理想的措施，加大監(jiān)管處罰力度，從而增強(qiáng)監(jiān)管措施的有效性。

2.完善相關(guān)法律制度還要切實(shí)加強(qiáng)監(jiān)管政策制定過程中的公眾參與度。一部法規(guī)或制度是否能夠得到被監(jiān)管者的認(rèn)同是該法規(guī)或制度能否正常實(shí)施的關(guān)鍵，過于強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制監(jiān)管制度的設(shè)計(jì)與監(jiān)管政策的實(shí)施是片面的。因此，在內(nèi)部控制制度或規(guī)范制定的過程中，必須充分調(diào)研社會(huì)各方的意見，使各方的利益都能在內(nèi)部控制監(jiān)管制度中得到體現(xiàn)，杜絕以政府機(jī)構(gòu)代替市場(chǎng)主體的情形發(fā)生，即加強(qiáng)公眾在政策制定中的參與。此做法的優(yōu)點(diǎn)是明顯的，因?yàn)槔嫦嚓P(guān)者參與制定政策的渠道通暢，其意志能夠得到體現(xiàn)，對(duì)內(nèi)部控制監(jiān)管的支持力度也相應(yīng)加大。

首先，保證在內(nèi)部控制監(jiān)督政策初稿形成之前吸收公眾的意見，并實(shí)時(shí)保障社會(huì)公眾關(guān)于擬制定的內(nèi)部控制政策的知情權(quán)，旨在方便他們對(duì)內(nèi)部控制監(jiān)管政策可能引起的經(jīng)濟(jì)后果做更有針對(duì)性的討論。保障社會(huì)公眾的意見能夠有效到達(dá)。如可以采取建立聽證會(huì)制定的方式，暢通公眾與政策制定機(jī)構(gòu)的溝通渠道等。

其次，要對(duì)公眾提出的建議和意見的采納情況進(jìn)行及時(shí)的反饋。以往征求意見的方式比較單一，大多以行政條塊的方式，渠道較窄，因此有必要采取更多的媒體手段，如電視、廣播、互聯(lián)網(wǎng)等等。加大內(nèi)部控制監(jiān)督制度制定過程中民間監(jiān)管主體的參與。

3.首先，避免門檻過高。內(nèi)部控制法制建設(shè)必須防止立法設(shè)置的門檻過高，否則勢(shì)必會(huì)降低國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)在國(guó)際上的競(jìng)爭(zhēng)力。其次，盡量減少公司的執(zhí)行成本。內(nèi)部控制法制建設(shè)應(yīng)考慮盡量建設(shè)公司的控制成本，成本過高將導(dǎo)致企業(yè)不堪重負(fù)，進(jìn)而導(dǎo)致公司對(duì)內(nèi)部控制法律的抵制或不執(zhí)行。最后，保持立法的連續(xù)性。內(nèi)部控制法制建設(shè)的跨度不宜過大，根據(jù)發(fā)達(dá)國(guó)家內(nèi)部控制法制建設(shè)的經(jīng)驗(yàn)來看，必須事先打好控制標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)，并給公司幾年的過渡期進(jìn)行試用，最后再強(qiáng)制執(zhí)行內(nèi)部控制的監(jiān)督要求。

（三）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)建設(shè)

1.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平。內(nèi)部控制有效性審計(jì)所涉及的審計(jì)范圍以及所需要的專業(yè)知識(shí)都要比財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)廣，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師單憑其年報(bào)審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)以及專業(yè)知識(shí)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。所以要加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制方面的繼續(xù)教育，在今后的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中也要加大對(duì)內(nèi)部控制方面的考試力度，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠真正地勝任內(nèi)部控制審計(jì)的工作。2012年1月1日開始所有的主板企業(yè)都要聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。所以在這之前更要做好注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)工作，使得其能夠更好地對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，增強(qiáng)企業(yè)信息的透明度，讓利益相關(guān)者可以更準(zhǔn)確地了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況。

2.改革注冊(cè)會(huì)計(jì)師原有的聘任制，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性得以保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師被稱之為經(jīng)濟(jì)警察，這體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制監(jiān)管中的重要地位。但是如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不能得到保證，其經(jīng)濟(jì)警察的作用勢(shì)必大打折扣，因此，有必要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性進(jìn)行保護(hù)。

應(yīng)當(dāng)終止企業(yè)自己決定聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)利，社會(huì)應(yīng)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，該委員會(huì)應(yīng)由企業(yè)之外的專家組成，由它來決定審計(jì)工作的程序、企業(yè)主審事務(wù)所的聘任以及審計(jì)費(fèi)的金額等，其目的在于防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)受到企業(yè)的干擾和壓力，只有這樣才能真正保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。當(dāng)然這種方式的前提是該委員會(huì)的成員不與企業(yè)構(gòu)成直接或間接的關(guān)系，并且委員會(huì)成員應(yīng)切實(shí)做到負(fù)責(zé)和獨(dú)立。如果委員會(huì)本身做不到獨(dú)立，那么其聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性就無從談起的。另外，應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的透明性，對(duì)其更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的緣由進(jìn)行監(jiān)督。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)加強(qiáng)自身的規(guī)模建設(shè)，如利用強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合等手段形成規(guī)模較大的事務(wù)所以防止企業(yè)以變更事務(wù)所為要挾。

3.建立行業(yè)失信聯(lián)防機(jī)制。在內(nèi)部控制監(jiān)管中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的舞弊行為并不一定會(huì)造成嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)過錯(cuò)或損失，此時(shí)法律的作用是有限的，而更多依賴于道德的規(guī)范。建議對(duì)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行信譽(yù)機(jī)制，對(duì)做出虛假報(bào)告的注冊(cè)師進(jìn)行記錄，嚴(yán)重者可以加入黑名單，使其不能再參加內(nèi)部控制的審計(jì)工作。

［責(zé)任編輯：文筠］

F275

A

1005-913X（2016）10-0111-02

2016-06-23

鄒亞新（1990-），女，遼寧大連人，講師，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。