無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度研析

錢(qián)家俊 羅 斌 楊麗莉（南京市地方稅務(wù)局 江蘇 南京 210002）

無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度研析

錢(qián)家俊 羅 斌 楊麗莉（南京市地方稅務(wù)局 江蘇 南京 210002）

內(nèi)容提要：獨(dú)占性、不確定性是無(wú)形資產(chǎn)的主要特點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在定價(jià)調(diào)整時(shí)不容易找到可比非受控交易，難以確定正常交易價(jià)格。所以，跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)以無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)部交易的方式避稅，更具有隱蔽性，給稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管工作增加了難度和困擾。本文以美國(guó)和OECD的研究成果為參考，系統(tǒng)地分析了我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度存在的問(wèn)題，并對(duì)完善相關(guān)制度提出了建議。

無(wú)形資產(chǎn) 轉(zhuǎn)讓定價(jià) 逃稅 避稅

一、美國(guó)及OECD范本的經(jīng)驗(yàn)參考

（一）對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的界定科學(xué)

OECD在1996年發(fā)布的規(guī)則中，首次對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的劃分有了明確的界定，將其劃分為交易性無(wú)形資產(chǎn)（Trade Intangibles）和營(yíng)銷(xiāo)性無(wú)形資產(chǎn)（Marketing Intangibles），這種劃分方法脫離了傳統(tǒng)的間接列舉法，得到不少?lài)?guó)家的青睞。美國(guó)目前仍主要采取列舉法，通過(guò)大量案例和成功經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行描述，這也依托于英美法系的判例法。

（二）事前預(yù)約定價(jià)協(xié)議

1991年美國(guó)率先推行預(yù)約定價(jià)制度來(lái)解決跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題，為了降低小型企業(yè)的預(yù)約定價(jià)門(mén)檻，1998年頒布預(yù)約定價(jià)規(guī)則降低其費(fèi)用。2004-2006年，美國(guó)在制度中引入成功案例和經(jīng)驗(yàn)，為最新的預(yù)約定價(jià)做指導(dǎo)；同時(shí)還推出個(gè)案管理?xiàng)l例，針對(duì)不同情況的企業(yè)進(jìn)行日程安排，提高效率。1995年OECD指南的新規(guī)定也參考了一些美國(guó)相關(guān)的理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，引入預(yù)約定價(jià)的概念；1999年OECD在規(guī)則指南中引入預(yù)約定價(jià)的具體案例并做指導(dǎo)分析。

（三）事前成本分?jǐn)倕f(xié)議

根據(jù)2009年美國(guó)暫行規(guī)章的最新定義，成本分?jǐn)倕f(xié)議，是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間按照各自的合理預(yù)期收益份額，分擔(dān)成本以分?jǐn)偀o(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)成本與風(fēng)險(xiǎn)的安排。只要跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)遵守成本分?jǐn)倕f(xié)議的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不會(huì)對(duì)協(xié)議中的成本分?jǐn)偳闆r進(jìn)行調(diào)整。因此，隨著跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)聯(lián)合開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的增多，成本分?jǐn)倕f(xié)議將逐漸成為受各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局青睞的事前轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法。

（四）事后回查制度

無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后回查制度，根據(jù)美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典1.482-4（2）的規(guī)定，指當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)間超過(guò)1年，稅務(wù)當(dāng)局應(yīng)當(dāng)在每一個(gè)納稅年度根據(jù)外界環(huán)境變化等因素考慮是否對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。OECD在1996年指南中提出，當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值波動(dòng)較大，變化的情況可能導(dǎo)致報(bào)酬條件或賠償條件的修改，征納雙方可以保留在將來(lái)進(jìn)行調(diào)整的權(quán)利。同時(shí)也規(guī)定了，只有在非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生了重大的不可預(yù)見(jiàn)的變化，影響到交易價(jià)格的基礎(chǔ)上，才可以事后回查。 可見(jiàn)，出于對(duì)效率和回查成本的考慮，該規(guī)定對(duì)事后回查的規(guī)定還是有所保留的。例如，美國(guó)就列舉出了不需要調(diào)整的一些特殊情況，如對(duì)某無(wú)形資產(chǎn)采用可比非受控價(jià)格法核定價(jià)格，就不需要定期調(diào)整。因?yàn)檫@一數(shù)額反映了非關(guān)聯(lián)企業(yè)正常交易的價(jià)格，即便潛在價(jià)值發(fā)生了變化，也可以排除轉(zhuǎn)讓定價(jià)因素的影響，對(duì)其不調(diào)整也正是符合正常交易原則的內(nèi)在要求。

二、我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度存在的問(wèn)題

目前，我國(guó)形成了較完善的轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度。然而，這些法律法規(guī)中針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的特殊規(guī)定卻比較少見(jiàn)，相關(guān)規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)，沒(méi)有很好地應(yīng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)，無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整的實(shí)踐操作性也不高。我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度目前尚存在以下幾類(lèi)問(wèn)題：

（一）對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的界定不夠明確細(xì)致

我國(guó)對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的無(wú)形資產(chǎn)定義不夠明確和完整。與OECD指南將無(wú)形資產(chǎn)按類(lèi)型分類(lèi)的做法不同，我國(guó)采用的是正列舉外延的形式。隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)的種類(lèi)和內(nèi)容也在不斷更新，顯然這種不全面的列舉方式難以滿(mǎn)足時(shí)代發(fā)展要求。雖然《美國(guó)稅法典》中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)也采用了這種間接列舉的方式，但是美國(guó)遵從的是英美法系的判例法，法官可以根據(jù)案件的審理結(jié)果創(chuàng)造法律法規(guī)，以便及時(shí)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的變化，解決實(shí)踐中遇到的問(wèn)題。我國(guó)在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于2010年反避稅工作情況的通報(bào)》 （國(guó)稅函［2011］167號(hào)文）中提出了“營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)”這一新概念，但目前沒(méi)有規(guī)定如何具體判定營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)是否創(chuàng)建了新的無(wú)形資產(chǎn)，或者增加了某種已有無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，并量化該價(jià)值。

（二）無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整不完全適用獨(dú)立交易原則

目前的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整法規(guī)都以獨(dú)立交易原則為基礎(chǔ)，該原則要求關(guān)聯(lián)交易中的轉(zhuǎn)讓價(jià)格要能反映可比非受控交易中使用的價(jià)格。但這是適應(yīng)一般資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的原則，尤其是針對(duì)有形資產(chǎn)和勞務(wù)方面，并不能很好地適用于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)案例。因?yàn)椋环矫嬗捎跓o(wú)形資產(chǎn)的獨(dú)占性及特殊性，在市場(chǎng)中很難找到可比的非受控交易對(duì)象；另一方面，對(duì)于集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)聯(lián)合開(kāi)發(fā)并擁有的無(wú)形資產(chǎn)，關(guān)聯(lián)的企業(yè)構(gòu)成利益共同體，追求整體利益最大化，他們不是市場(chǎng)交易中的獨(dú)立企業(yè)。因此，獨(dú)立交易原則在適用于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面受到了挑戰(zhàn)，基于該原則的傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法也存在著實(shí)施困難。因此應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)展適應(yīng)無(wú)形資產(chǎn)交易特點(diǎn)的調(diào)整原則和方法。

（三）未單獨(dú)規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的方法

目前我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法有五種方法：可比非受控價(jià)格法、再銷(xiāo)售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤(rùn)法和利潤(rùn)分割法。但只有可比非受控價(jià)格法和交易凈利潤(rùn)法適用于無(wú)形資產(chǎn)，其他方法針對(duì)性不強(qiáng)，這種一攬子規(guī)定的做法在實(shí)務(wù)中有操作困難。

與此同時(shí)，現(xiàn)行規(guī)定對(duì)基于價(jià)格的調(diào)整方法的應(yīng)用進(jìn)行了相對(duì)詳細(xì)的說(shuō)明和公式演繹，但對(duì)于基于利潤(rùn)調(diào)整方法的闡述偏于原則性，規(guī)范過(guò)于粗略。對(duì)于受到國(guó)際較為推崇的利潤(rùn)分割法，我國(guó)的現(xiàn)行規(guī)定只是介紹了定義和可比分析的因素，并沒(méi)有針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的特殊性展開(kāi)詳細(xì)討論。

（四）對(duì)取得可比數(shù)據(jù)及價(jià)值評(píng)估信息的投入不足

我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)目前獲得可比數(shù)據(jù)的主要來(lái)源是BVD數(shù)據(jù)庫(kù)，但是BVD數(shù)據(jù)庫(kù)只能提供全球上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，涵蓋的公司數(shù)量有限。而且，該數(shù)據(jù)庫(kù)不包括無(wú)形資產(chǎn)交易協(xié)議的披露信息，造成稅務(wù)部門(mén)尋找可比信息時(shí)，在關(guān)于合同條款的可比分析方面找不到滿(mǎn)意的信息。跨國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅行為一般涉及多個(gè)國(guó)家，特別需要他國(guó)的協(xié)查，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)該手段獲取可比無(wú)形資產(chǎn)交易協(xié)議的信息時(shí)，會(huì)面臨協(xié)查時(shí)間長(zhǎng)，或?qū)Ψ絿?guó)家提供的信息不全面等問(wèn)題。

（五）預(yù)約定價(jià)安排的應(yīng)用有局限性

截至2014年12月31日，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)累計(jì)已簽署70個(gè)單邊預(yù)約定價(jià)安排和43個(gè)雙邊預(yù)約定價(jià)安排。①?lài)?guó)家稅務(wù)總局. 中國(guó)預(yù)約定價(jià)安排年度報(bào)告（2014）［R］.2015.盡管預(yù)約定價(jià)安排在各國(guó)受到越來(lái)越多的肯定，但針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)約定價(jià)安排，還是有著明顯的局限性。根據(jù)《征管法實(shí)施細(xì)則》第53條、《企業(yè)所得稅法》第42條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第113條及《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》規(guī)定，可知企業(yè)必須同時(shí)滿(mǎn)足三個(gè)條件才可申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排：即年度發(fā)生關(guān)聯(lián)交易金額在4 000萬(wàn)元人民幣以上；依法履行關(guān)聯(lián)申報(bào)義務(wù)；按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料。①馬蔡琛，余瓊子.完善無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收政策［J］.理論探索，2012 （5）:59-61.所以，受這三個(gè)條件的約束，以及預(yù)約定價(jià)協(xié)議的評(píng)審程序復(fù)雜，成本高，只有那些資金雄厚的、管理相對(duì)完善的跨國(guó)公司才有可能對(duì)無(wú)形資產(chǎn)采用預(yù)約定價(jià)安排。

（六）未制定無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后回查制度

我國(guó)尚未制定無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的定期回查制度，由于無(wú)形資產(chǎn)超額收益是預(yù)估值，這就會(huì)存在著估值與實(shí)際值不一致的情況。兩者差距過(guò)大時(shí)，就會(huì)造成稅負(fù)的滯后性或不公平。因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)的特殊性，其價(jià)值在其年限內(nèi)可能會(huì)因外界環(huán)境或報(bào)酬條件的變化而發(fā)生變化，若沒(méi)有事后回查制度，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)格會(huì)偏離最初核定的價(jià)格，這將無(wú)法保證無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的長(zhǎng)期準(zhǔn)確性，也會(huì)影響到國(guó)家的財(cái)政經(jīng)濟(jì)利益和企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)。

三、完善我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度的建議

（一）準(zhǔn)確界定無(wú)形資產(chǎn)的范圍

建議參考OECD的做法，將無(wú)形資產(chǎn)按貿(mào)易性或營(yíng)銷(xiāo)性進(jìn)行明確分類(lèi)，并對(duì)兩類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的確切范圍進(jìn)行列示，尤其是在怎樣的條件下可以形成營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)，如何判定其歸屬等問(wèn)題上給予明確的指引。例如，境外公司A許可境內(nèi)的關(guān)聯(lián)公司B適用某項(xiàng)商標(biāo)，那么B從事的營(yíng)銷(xiāo)推廣活動(dòng)可能使該商標(biāo)增值，對(duì)于這些營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)在什么條件下能夠形成境內(nèi)本地的營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)，以及歸屬的定性，相關(guān)法規(guī)應(yīng)該予以確認(rèn)。

（二）拓展無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整原則

1.補(bǔ)充功能、風(fēng)險(xiǎn)和收益配比原則。首先，對(duì)關(guān)聯(lián)交易雙方承擔(dān)的功能和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，確定其各自應(yīng)該獲得無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的份額，然后按照比例分配無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的日后價(jià)值。承擔(dān)功能和風(fēng)險(xiǎn)低而取得高實(shí)際收益的一方應(yīng)向擁有價(jià)值比例高反而實(shí)際收益低的一方支付轉(zhuǎn)讓差額。這個(gè)差額應(yīng)該處于一定值域之中，若超出這個(gè)值域范圍，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整定價(jià)。

2.補(bǔ)充總利潤(rùn)原則。雖然總利潤(rùn)原則曾經(jīng)一度受到OECD的批評(píng)，但考慮到中國(guó)國(guó)情，我國(guó)外商投資企業(yè)數(shù)量眾多，跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)交易頻繁，若遵從獨(dú)立交易原則對(duì)每筆交易價(jià)格逐項(xiàng)審核，是不可能完成的任務(wù)。建議做法：獨(dú)立交易原則適用于關(guān)聯(lián)企業(yè)交易次數(shù)較少的企業(yè)；對(duì)關(guān)聯(lián)交易頻繁且難以確定某些交易是否合理時(shí)，或前兩種原則難以應(yīng)用時(shí)，可采用總利潤(rùn)原則，且境內(nèi)外關(guān)聯(lián)各方的有關(guān)資料都需要掌握，并協(xié)商合理的分配標(biāo)準(zhǔn)將總利潤(rùn)重新分配給關(guān)聯(lián)各方，然后據(jù)此征稅。

（三）針對(duì)不同交易模式適用無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法

1.直接許可模式。被許可的生產(chǎn)商支付特許權(quán)使用費(fèi)。因?yàn)樵擃?lèi)無(wú)形資產(chǎn)（如知識(shí)產(chǎn)權(quán)）的價(jià)值難以通過(guò)成本量化，后續(xù)的價(jià)值變化更加復(fù)雜，但又為了使調(diào)整基本原則實(shí)現(xiàn)，推薦運(yùn)用可比非受控價(jià)格法。對(duì)于營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)，建議靈活運(yùn)用剩余利潤(rùn)分割法。

可比非受控價(jià)格法應(yīng)用的關(guān)鍵在于受控交易和非受控交易是否具有可比性。如果存在可比性，調(diào)整消除價(jià)格的差異。根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)，需要重點(diǎn)關(guān)注以下可比因素：（1）無(wú)形資產(chǎn)的屬性，如用途；（2）轉(zhuǎn)讓條款，包括所授予的開(kāi)發(fā)權(quán)、權(quán)利的排他性狀況，使用限制或地域限制等；（3）升級(jí)、更改的權(quán)利；（4）資產(chǎn)的獨(dú)特性；（5）被許可方將承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)和產(chǎn)品責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)；（6）對(duì)被許可方生產(chǎn)商品的限制或出口限制等。如果許可的對(duì)象涉及專(zhuān)利，還應(yīng)考慮專(zhuān)利的性質(zhì)，國(guó)家對(duì)其保護(hù)程度和期限，適用的生產(chǎn)流程以及生產(chǎn)流程對(duì)最終產(chǎn)品的價(jià)值貢獻(xiàn)等。

2.R&D合同模式。母公司與研發(fā)中心簽訂R&D合同，委托關(guān)聯(lián)的研發(fā)中心進(jìn)行技術(shù)開(kāi)發(fā)，研發(fā)中心向母公司收取一定的費(fèi)用，母公司承擔(dān)研究任務(wù)失敗的所有風(fēng)險(xiǎn)，最終研發(fā)成果的知識(shí)產(chǎn)權(quán)及應(yīng)用后帶來(lái)的利益歸屬于母公司。由于兩者的關(guān)聯(lián)關(guān)系，所以轉(zhuǎn)讓定價(jià)判斷的關(guān)鍵是技術(shù)開(kāi)發(fā)中的成本承擔(dān)問(wèn)題。在該模式下，以成本加成法來(lái)確定轉(zhuǎn)移價(jià)格較為合理。

應(yīng)用的公式如下：

轉(zhuǎn)讓定價(jià)=成本+成本×成本利潤(rùn)率

成本利潤(rùn)率=（可比銷(xiāo)售收入-可比成本）/可比成本

該方法的核心問(wèn)題是確定準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)和可比的成本利潤(rùn)率。

成本確定的步驟如下：

第一步：確定直接研發(fā)成本；

第二步：將沉淀成本、固定成本（機(jī)器設(shè)備折舊等）在不同的研發(fā)項(xiàng)目之間合理分?jǐn)偅?/p>

第三步：調(diào)整預(yù)算成本與實(shí)際成本之間的差異。因?yàn)檠邪l(fā)活動(dòng)的周期長(zhǎng)，未來(lái)的盈利性和增長(zhǎng)趨勢(shì)都具有不確定性。因此確定成本時(shí)應(yīng)該以過(guò)去類(lèi)似成本利潤(rùn)率為依據(jù)，即確定可比待定因素。此時(shí)需要進(jìn)行可比分析中的功能分析，即對(duì)兩者各自的職能、風(fēng)險(xiǎn)的分析，以尋找可比利潤(rùn)率。

根據(jù)以上可比分析的結(jié)果，在市場(chǎng)上尋找可比的R&D合同研發(fā)交易，以其成本利潤(rùn)率作為該受控交易的成本利潤(rùn)率，結(jié)合研發(fā)中心的成本，得出合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)。

值得注意的是可比的成本利潤(rùn)率是一個(gè)范圍，不是一個(gè)準(zhǔn)確數(shù)字。假設(shè)可比成本利潤(rùn)率的范圍為5%～10%，需要結(jié)合R&D合同的具體規(guī)定，對(duì)各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)賦予權(quán)重，進(jìn)行量化，匡算各方的風(fēng)險(xiǎn)指數(shù)。例如，若總風(fēng)險(xiǎn)指數(shù)是100，母公司承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)是30，研發(fā)中心承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)指數(shù)是70，則成本利潤(rùn)率可以取5%+（10%-5%）×70%=8.5%。

3.聯(lián)合開(kāi)發(fā)模式。當(dāng)兩個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)采用將風(fēng)險(xiǎn)和成本分?jǐn)偟穆?lián)合開(kāi)發(fā)模式進(jìn)行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的，每個(gè)參與方對(duì)開(kāi)發(fā)出的產(chǎn)品享有一定份額的權(quán)利時(shí)，建議推廣成本分?jǐn)倕f(xié)議方式進(jìn)行事前調(diào)整。

這里，如果滿(mǎn)足正常交易原則，各方分?jǐn)偟某杀緫?yīng)該與一個(gè)獨(dú)立企業(yè)在相同情況下同意分?jǐn)偟臄?shù)額相同，各方分?jǐn)偟姆蓊~也應(yīng)該與預(yù)期得到的利益份額相同。成本分?jǐn)偟年P(guān)鍵是對(duì)出資比例或各方獲得預(yù)期利潤(rùn)比例的確定。該模式與R&D合同模式的交易內(nèi)容相似，多為技術(shù)研發(fā)，所以可比分析也主要強(qiáng)調(diào)功能分析。關(guān)聯(lián)企業(yè) A 和 B 共同履行制定研發(fā)戰(zhàn)略與技術(shù)開(kāi)發(fā)職能，共同承擔(dān)戰(zhàn)略和研發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)此尋找可比的聯(lián)合開(kāi)發(fā)交易，將可比對(duì)象的分?jǐn)偙壤鳛榭杀瘸鲑Y比例。

由于各方的職責(zé)和風(fēng)險(xiǎn)會(huì)因外界因素的影響而變化。建議在協(xié)議中規(guī)定日后可以對(duì)分?jǐn)倲?shù)額與分?jǐn)偙壤M(jìn)行調(diào)整的規(guī)定。同時(shí)選擇最佳的分配要素，如銷(xiāo)售單位、雇員數(shù)量、投入資金數(shù)額和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)等，來(lái)反映各方獲得預(yù)期收益的比例。該要素是否合適取決于研發(fā)項(xiàng)目的性質(zhì)以及分配要素與利潤(rùn)之間關(guān)系的緊密性。對(duì)于涵蓋了多項(xiàng)職能的聯(lián)合開(kāi)發(fā)，則可以利用多種分配要素計(jì)算。例如，如果成本分?jǐn)偵婕叭齻€(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)A、B、C，其中受益方?jīng)]有B，那么在無(wú)出資抵消的情況下，與該活動(dòng)相關(guān)的成本費(fèi)用需要A與C分配承擔(dān)。這就可能會(huì)涉及分別分析針對(duì)A、B、C和A、C參與的兩類(lèi)分配要素。

（四）建立可比數(shù)據(jù)資源庫(kù)，加強(qiáng)國(guó)際情報(bào)交換與合作

各地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該根據(jù)本地企業(yè)的實(shí)際情況，積極利用所得稅匯算清繳數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)信息以及其他評(píng)估機(jī)構(gòu)或特色數(shù)據(jù)庫(kù)的信息，拓寬信息渠道，開(kāi)發(fā)分析軟件，建立自己的轉(zhuǎn)讓定價(jià)信息數(shù)據(jù)庫(kù)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)管稅。為謹(jǐn)防無(wú)形資產(chǎn)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅，我國(guó)可以繼續(xù)購(gòu)買(mǎi)能夠獲取到的數(shù)據(jù)庫(kù)信息，為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供可以獲得可比的無(wú)形資產(chǎn)交易協(xié)議和數(shù)據(jù)的查詢(xún)平臺(tái)。此外，我國(guó)應(yīng)鼓勵(lì)建立像世界品牌實(shí)驗(yàn)室這樣專(zhuān)業(yè)的研究評(píng)估機(jī)構(gòu)，培養(yǎng)專(zhuān)業(yè)的經(jīng)濟(jì)分析人才，建立品牌數(shù)據(jù)庫(kù)，為無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整提供數(shù)據(jù)信息。

（五）推廣事前調(diào)整制度

對(duì)于各類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)交易，預(yù)約定價(jià)談判應(yīng)該得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的支持。推廣成本分?jǐn)倕f(xié)議在中國(guó)的應(yīng)用，可以規(guī)定若成本分?jǐn)偘才胖械娜我环皆谝?guī)定時(shí)期內(nèi)獲得的實(shí)際收益未偏離預(yù)期收益的20%，無(wú)需調(diào)整。否則，不僅按照實(shí)際收益份額進(jìn)行調(diào)整，還對(duì)以往交易具有相應(yīng)的追溯力。

對(duì)于部分企業(yè)反映的預(yù)約定價(jià)協(xié)議的門(mén)檻過(guò)高問(wèn)題，可以參考美國(guó)的做法，推出一系列措施來(lái)簡(jiǎn)化預(yù)約定價(jià)程序，降低門(mén)檻。第一，區(qū)分企業(yè)不同行業(yè)、不同情況，適用不同程序，合理分配稅務(wù)人員和相關(guān)資源，提高工作效率。第二，對(duì)中小企業(yè)規(guī)定特別條款，對(duì)符合標(biāo)準(zhǔn)的中小企業(yè)降低其申請(qǐng)費(fèi)用、壓縮資料要求。第三，針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題，降低關(guān)聯(lián)交易額度要求，縮短談簽時(shí)間，增強(qiáng)預(yù)約定價(jià)的靈活性。

（六）對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行事后回查調(diào)整

鑒于我國(guó)目前稅收征管力量能力不足，建議建立定期調(diào)整的事后回查制度，延長(zhǎng)調(diào)整期限，針對(duì)不同行業(yè)或不同交易數(shù)額，每隔三年或五年核定調(diào)整一次。推行定期評(píng)估制度，及時(shí)評(píng)估營(yíng)銷(xiāo)性無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，同時(shí)以不定期抽查調(diào)整方法作為補(bǔ)充，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)實(shí)際情況與原先核定的數(shù)額有較大偏離時(shí)立即調(diào)整。

［1］ Bronson M， Ptashne D， Johnson M. Cost of Capital in Transfer Pricing［J］. Cost of Capital: Applications and Examples， 2014: 793-821.

［2］ Dischinger M， Riedel N. Corporate taxes and the location of intangible assets within multinational firms ［J］. Journal of Public Economics， 2011， 95（7）: 691-707.

［3］ Oestreicher A. Valuation Issues in Transfer Pricing of Intangibles: Comments on the Scoping of an OECD Project［J］. Intertax， 2011，39（3）: 126-131.

［4］ Ulmer J， Ethridge J， Marsh T. Transfer Pricing In A Global Economy［J］. Journal of Business Case Studies， 2013， 9（5）.

［5］ 陳燕. 新所得稅法中預(yù)約定價(jià)安排的利弊分析［J］.時(shí)代經(jīng)濟(jì)論壇，2007（7）.

［6］ 陳智超. 無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)構(gòu)性分析: 困境與出路——評(píng) Michelle Markham 博士著《 無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)》［J］.國(guó)際經(jīng)濟(jì)法學(xué)刊， 2009（2）.［7］ 朱青. 國(guó)際稅收（第四版）［M］.北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社. 2009.

［8］ 何雋. 對(duì)預(yù)約定價(jià)協(xié)議程序的現(xiàn)實(shí)思考［J］.涉外稅務(wù)， 2006 （5）: 34-36.

［9］ 胡勇輝. “比較價(jià)格法”和“比較利潤(rùn)法”的適用性分析［J］.企業(yè)經(jīng)濟(jì)，2004（4）.

［10］ 朱青. 對(duì)付國(guó)際避稅: 各國(guó)政府各有高招［J］. 中國(guó)稅務(wù)， 2003（11）.

A Research on Transfer Pricing System for Intangibles

Jiajun Qian， Bin Luo & Lili Yang

The main characteristics of intangibles are exclusivity and uncertainty， which are diffcult for tax authorities to fnd the comparable uncontrolled transactions and determine the arm's length price in the pricing adjustment. Therefore， tax avoidance of multinational associated enterprises in the way of internal transaction of intangibles becomes concealed， which increases the diffculty on tax collection and administration of tax authorities. By referring to the research fndings of the United States and the OECD， this paper analyzes the existing problems of the transfer pricing system of intangibles in China， and then puts forward relevant suggestions for the improvement.

Intangible assets Transfer pricing Tax evasion Tax avoidance

F810.42

A

2095-6126（2016）10-0057-04

責(zé)任編輯：周 優(yōu)