政府貢獻(xiàn)：重構(gòu)國際稅收秩序的最大公約數(shù)

曹明星（中國財政發(fā)展協(xié)同創(chuàng)新中心 北京 100081）

杜建偉（中國財政科學(xué)研究院 北京 100142）

政府貢獻(xiàn)：重構(gòu)國際稅收秩序的最大公約數(shù)

曹明星（中國財政發(fā)展協(xié)同創(chuàng)新中心 北京 100081）

杜建偉（中國財政科學(xué)研究院 北京 100142）

內(nèi)容提要：本文以勞動價值論和公共產(chǎn)品理論為基礎(chǔ)，在中心——外圍模型框架下，由計稅基礎(chǔ)到征稅權(quán)力，由獨(dú)立等價交換下的個體需求滿足到強(qiáng)制等價交換下的集體受益共擔(dān)，將國際稅收利益分配的邏輯起點(diǎn)回歸到政府貢獻(xiàn)這一政府征稅的權(quán)力基礎(chǔ)上來，對OECD在應(yīng)對BEPS行動計劃中提出的“利潤應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”的原則，以“市場主體”和“政府”兩者共同參與的角色、互補(bǔ)一體的關(guān)系為解讀基礎(chǔ)，對重構(gòu)國際稅收秩序議題進(jìn)行了初步討論。

政府貢獻(xiàn) 價值創(chuàng)造 國際稅收

經(jīng)濟(jì)理論的發(fā)展過程中，勞動價值論以威廉·配第“勞動是財富之父，土地是財富之母”為開端，由亞當(dāng)·斯密、大衛(wèi)·李嘉圖等予以深化，再由卡爾·馬克思發(fā)展完善，一直是價值理論中的重要力量，甚至是“惟一通行的價值理論”。盡管邊際革命之后，邊際效用價值論及均衡價格理論的沖擊，使勞動價值論在非馬克思主義經(jīng)濟(jì)學(xué)中影響力急劇衰減，但是邊際效用價值論和均衡價格理論的盛行，并不代表勞動價值論已經(jīng)過時，更不代表勞動價值論是錯誤的。應(yīng)該說對于勞動價值論本身，馬克思主義經(jīng)濟(jì)學(xué)和非馬克思主義經(jīng)濟(jì)學(xué)之間仍存有差異，但就勞動創(chuàng)造價值一點(diǎn)來說，兩個陣營的觀點(diǎn)是存在共通之處的。

一、政府與價值創(chuàng)造的關(guān)系

傳統(tǒng)“經(jīng)濟(jì)人”假說包括三個基本命題：一是人是自利的，追求自身利益是人們經(jīng)濟(jì)行為的根本動機(jī)；二是人是理性的，他會依據(jù)最有利于自己的行為行事；三是要有良好的法律和制度保證。經(jīng)濟(jì)人在上述命題下進(jìn)行的生產(chǎn)、分配、交換、消費(fèi)，都發(fā)生在政府維護(hù)的市場秩序之下，以消費(fèi)為最終目標(biāo)，以“經(jīng)濟(jì)人”的價值創(chuàng)造為源泉。盡管對于政府與市場在社會財富創(chuàng)造過程中的作用一直存在著諸如“有限政府”、“市場失靈”、“政府失靈”的爭論，但其討論的核心只是政府貢獻(xiàn)量大小的問題，而對政府在社會財富創(chuàng)造過程中質(zhì)的作用是從未有過質(zhì)疑的。

社會財富的循環(huán)流轉(zhuǎn)之中，市場主體是“經(jīng)濟(jì)人”，政府亦是“經(jīng)濟(jì)人”，兩者共同參與價值創(chuàng)造，具有“共容利益”。政府以國防、外交、教育、醫(yī)療、養(yǎng)老、基礎(chǔ)設(shè)施、經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)、市場監(jiān)管、社會管理等公共服務(wù)供給形式參與價值創(chuàng)造，其做出的貢獻(xiàn)構(gòu)成政府征稅的權(quán)力基礎(chǔ)。也就是說，政府貢獻(xiàn)是其取得財政收入的權(quán)力基礎(chǔ)，公共服務(wù)的供給水平與社會財富創(chuàng)造動態(tài)互聯(lián)。社會財富創(chuàng)造既是政府收入之源，更離不開政府貢獻(xiàn)，政府貢獻(xiàn)是聯(lián)通社會財富創(chuàng)造與政府收入的橋梁。

將政府貢獻(xiàn)、政府收入、社會財富置于一國之內(nèi)時，政府與納稅人之間的博弈是主要矛盾，稅收體現(xiàn)為政府與納稅人間的博弈結(jié)果；將上述三方置于國際稅收關(guān)系之下，在稅權(quán)即為主權(quán)的情境中，主權(quán)國家對征納博弈結(jié)果的分配是主要矛盾，稅收成為國與國之間利益分配的標(biāo)的物。因此，政府貢獻(xiàn)作為稅收征收的權(quán)力基礎(chǔ)，也就成為國際稅收利益分配中各分配主體行使居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)參與分配的邏輯起點(diǎn)。也就是說，居民管轄權(quán)也好，來源地管轄權(quán)也罷，其行使的基礎(chǔ)是政府提供了相應(yīng)的公共服務(wù)，政府貢獻(xiàn)是其參與國際稅收利益分配的惟一“通關(guān)文牒”。

基于此，將勞動創(chuàng)造價值、政府貢獻(xiàn)與價值創(chuàng)造合并分析，我們不難得出政府貢獻(xiàn)支撐價值創(chuàng)造是以支撐人類勞動為實質(zhì)的推論。政府貢獻(xiàn)按總體提供水平定價，以個人為消費(fèi)單位，公共服務(wù)供給與個人稅收負(fù)擔(dān)之間的關(guān)系并不是基于獨(dú)立等價交換原則一一對應(yīng)的，而是在稅收公平原則下，在橫向和縱向兩個維度，以強(qiáng)制地受益共擔(dān)支付對價的形式存續(xù)發(fā)展。由此，政府的財政收入汲取行為與價值創(chuàng)造緊密相連的關(guān)系，就可以推演為稅款征收地與人類勞動發(fā)生地緊密相連的關(guān)系。也就是說，只有在人類通過勞動進(jìn)行價值創(chuàng)造過程中，以公共服務(wù)供給形成貢獻(xiàn)的政府才能夠汲取財政收入，稅款的征收地與勞動的發(fā)生地應(yīng)當(dāng)一致。

二、價值創(chuàng)造與稅收利益分配的錯位

20世紀(jì)70年代，新自由主義經(jīng)濟(jì)學(xué)迎來了登高及遠(yuǎn)的學(xué)術(shù)春天。自此，無論是“私有化浪潮”，還是“休克療法”，更或是“華盛頓共識”超級影響力下的全球化進(jìn)程，都由新自由主義撐起。然而，新自由主義的經(jīng)典現(xiàn)代化路徑并沒有實現(xiàn)南北差距的彌合，在以其為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)政策鼓勵下，資本自由流動及跨國公司壟斷地位的固化放大了資本逐利天性的危害，在未能解決國際經(jīng)濟(jì)秩序失衡的同時，還侵蝕了主權(quán)國家的稅基并在一定程度上導(dǎo)致國際稅收秩序失衡。

跨國公司利用居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)形式上的漏洞、避稅地和低稅地區(qū)的存在、法律所有權(quán)和經(jīng)濟(jì)所有權(quán)的分離，將剩余價值歸屬與勞動創(chuàng)造人為割裂，將利潤形成與實質(zhì)經(jīng)營活動人為割裂，從而導(dǎo)致了國際稅收關(guān)系中價值創(chuàng)造與稅收利益分配的錯位，使得以公共服務(wù)供給形式參與價值創(chuàng)造的政府，無法行使或僅能部分行使征稅權(quán)。這種錯位必然對政府貢獻(xiàn)的補(bǔ)償產(chǎn)生負(fù)面影響，而當(dāng)政府貢獻(xiàn)不能得到充分補(bǔ)償時，政府作為經(jīng)濟(jì)活動重要主體的運(yùn)行效率必然無法保障，經(jīng)濟(jì)體的穩(wěn)定增長將難以達(dá)成。因此，2008年金融危機(jī)爆發(fā)后，歐洲主權(quán)債務(wù)危機(jī)隨即爆發(fā)，美國政府赤字大幅上升，發(fā)達(dá)國家的政府貢獻(xiàn)補(bǔ)償問題凸顯，錯位的負(fù)面效應(yīng)更加引人注目，稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃應(yīng)運(yùn)而生。

在資本逐利天性的驅(qū)使下，跨國公司通過非獨(dú)立不等價交換將利潤轉(zhuǎn)移至避稅地和低稅地區(qū)，且這種流動愈演愈烈，導(dǎo)致一般國家稅基遭受侵蝕。BEPS行動計劃聚焦于此，致力于逆向調(diào)節(jié)的意圖也十分明顯。然而，調(diào)整了這一流向是否就意味著利潤轉(zhuǎn)移形式的稅基侵蝕問題完全解決了？在中心和外圍構(gòu)成的國際經(jīng)濟(jì)體系中，壟斷及不平等交換是核心特征，且二者互為因果、互助向強(qiáng)。資本的國際化流動和勞動的非國際化流動造成剩余價值分配的國際化，并且通過獨(dú)立不等價交換，使大量剩余價值以利潤轉(zhuǎn)移的形式從外圍流向中心。中心國政府在“經(jīng)濟(jì)人”理性驅(qū)動下，不可能主動糾正剩余價值沿這一流向的轉(zhuǎn)移，并會千方百計地維護(hù)外圍——中心結(jié)構(gòu)。在全球價值鏈的理論框架下，BEPS行動報告明確提出了“產(chǎn)品或服務(wù)的價值一般大部分來自上游活動（即產(chǎn)品設(shè)計、研發(fā)或核心部件生產(chǎn)等）或下游活動末端（即營銷或品牌）發(fā)生作用的階段”的價值創(chuàng)造論。需要注意的是，全球價值鏈理論由商品鏈理論形變而成，而商品鏈理論正是依附論學(xué)者沃勒斯坦用以論證不等價交換導(dǎo)致剩余價值由外圍向中心轉(zhuǎn)移的實質(zhì)流向，以及外圍——中心結(jié)構(gòu)如何固化的理論基石。由此，上述觀點(diǎn)事實上暴露了中心國家維護(hù)其在全球價值鏈中上游地位的戰(zhàn)略意圖。

綜上，現(xiàn)有國際經(jīng)濟(jì)秩序中，剩余價值由一般國家流向避稅地和低稅地區(qū)，與由外圍國家流向中心國家是并行的。前一流向下，跨國公司通過非獨(dú)立不等價交換實現(xiàn)剩余價值的轉(zhuǎn)移和納稅義務(wù)的規(guī)避，主要矛盾是跨國公司與對價值創(chuàng)造形成貢獻(xiàn)的政府之間的矛盾；后一流向下，剩余價值通過獨(dú)立不等價交換由外圍國家流向中心國家，導(dǎo)致外圍國家稅基受到侵蝕，主要矛盾是參與價值創(chuàng)造的外圍國家政府與未參與或極其有限地參與價值創(chuàng)造的中心國家政府之間的矛盾。顯然地，后一種流向是更為主要、更需要關(guān)注，也是更難調(diào)和的一對矛盾?；蛘哒f，各國政府在BEPS 1.0框架下將前一流向的利潤轉(zhuǎn)移修正之后，BEPS2.0框架下外圍國家與中心國家的稅收利益分配矛盾必然凸顯。

三、現(xiàn)有利益分配規(guī)則的約束與缺陷

對于跨國企業(yè)人為地將利潤形成與實質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動割裂所導(dǎo)致的利潤轉(zhuǎn)移與稅基侵蝕問題，目前理論上的調(diào)整方法有獨(dú)立交易原則和全球公式分配法兩種。獨(dú)立交易原則下的調(diào)整方法一般以尋找獨(dú)立的可比交易為調(diào)整基準(zhǔn)，按照獨(dú)立交易的可比價格或者可比利潤將關(guān)聯(lián)交易的價格或利潤調(diào)整至可比的獨(dú)立交易水平。全球公式分配法的基本內(nèi)容是在跨國公司各企業(yè)間按照既定公式（比例）來分配利潤，考慮因素包括營業(yè)額、成本、資產(chǎn)、工資等要素，跨國公司全球統(tǒng)一計算所得，各聯(lián)屬企業(yè)所在國分別征稅。

獨(dú)立交易原則目前是轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整實踐中一家獨(dú)大的調(diào)整方法，從新自由主義完全市場競爭假設(shè)出發(fā)，經(jīng)典現(xiàn)代化理論勾畫了全球價值鏈中，由“微笑曲線”谷底向兩端攀升的美好圖畫。以此為基礎(chǔ) ， BEPS 報告和行動計劃將剩余價值轉(zhuǎn)移的流向限定在非獨(dú)立不等價交換形式下的一般國家流向避稅地，并力圖繼續(xù)通過獨(dú)立交易原則解決這一問題。但是只有在要素自由流動、市場充分競爭的前提下，交換才可能是獨(dú)立且等價的，獨(dú)立交易原則才能將非獨(dú)立不等價交換調(diào)整為獨(dú)立等價交換，從而具備正義基礎(chǔ)。還需要注意的是，市場主體與政府間的共容利益中，稅收的強(qiáng)制性背后事實上是一種強(qiáng)制等價交換的體現(xiàn)?，F(xiàn)實之中，勞動力這一重要生產(chǎn)要素因為地理、政治、語言、宗教等諸多原因無法自由地跨國流動，資本跨境積聚推動壟斷叢生，跨國公司極度擴(kuò)張導(dǎo)致關(guān)聯(lián)交易頻繁。在這種狀況下，獨(dú)立交易原則的應(yīng)用，需要面對跨國公司極度擴(kuò)張后關(guān)聯(lián)交易大量存在而導(dǎo)致“獨(dú)立”交易難尋的尷尬境地。更為重要的是，即使在要素流動受限、壟斷叢生的現(xiàn)實中尋得“獨(dú)立”的可比交易，但在外圍——中心框架下的全球價值鏈分工中，所謂“獨(dú)立”交易往往都同處“外圍”國家，在剩余價值以獨(dú)立不等價形式由外圍向中心的流向下，這些“獨(dú)立”交易顯然缺乏正義基礎(chǔ)。

就全球公式分配法而言，在經(jīng)濟(jì)思想史上被稱為“斯密教條”的三種收入價值論，否定了一元勞動價值論，為薩伊的“三位一體公式”和生產(chǎn)要素價值論提供了理論基礎(chǔ)，全球公式分配法正是以要素價值論為基石，并因此遮蓋了勞動作為價值源泉的惟一性特征。

我們還應(yīng)注意到，稅收作為政府貢獻(xiàn)補(bǔ)償?shù)囊环N形式，不僅要受經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的影響，更要受產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)（所有制形式）與政府收入結(jié)構(gòu)因果關(guān)系的影響。這也就決定了，國際稅收利益分配，無論是外圍國家還是中心國家，都不能盲目地基于“稅收國家”假設(shè)，要跳出稅收看稅收，要從產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段導(dǎo)致的政府收入結(jié)構(gòu)差異等方面思考，充分注意各經(jīng)濟(jì)體稅、費(fèi)、債、利、租的結(jié)構(gòu)性差異。然而，從既往國際稅收利益的分配格局和目前規(guī)則制定的走勢來看，在BEPS行動計劃框架下打擊避稅地之后，維持全球價值鏈分配格局的同時推動稅制趨同，無疑只是在新自由主義的基礎(chǔ)之上再披皇帝的新衣，如此，既不能調(diào)整不均等的國際稅收利益分配格局，更無助于全球經(jīng)濟(jì)秩序走向均衡發(fā)展的道路。

四、政府貢獻(xiàn)：重構(gòu)國際稅收秩序的最大公約數(shù)

承上，我們顯然需要在獨(dú)立交易原則和全球公式分配法之外，立足新的角度，選取新的變量，尊重存異的客觀現(xiàn)實，瞄準(zhǔn)求同的主觀目標(biāo)，尋找最大公約數(shù)，重構(gòu)國際稅收利益分配秩序。國際稅收利益的分配，以政府貢獻(xiàn)構(gòu)成的權(quán)力基礎(chǔ)為邏輯起點(diǎn)，以政府貢獻(xiàn)補(bǔ)償為最終目標(biāo)。由此，我們理應(yīng)從政府貢獻(xiàn)出發(fā)，回歸到稅收強(qiáng)制等價的基本特征上來， 超越獨(dú)立等價交換的現(xiàn)實悖論，跳出只有留住利潤才能留住稅收的邏輯怪圈，嘗試挖掘以新角度進(jìn)行國際稅收利益分配的可能性， 實現(xiàn)價值創(chuàng)造地、勞動發(fā)生地、征稅地的“三位一體”。以政府貢獻(xiàn)為最大公約數(shù)重構(gòu)國際稅收秩序，我們需要圍繞政府貢獻(xiàn)支出——價值創(chuàng)造實現(xiàn)——政府貢獻(xiàn)補(bǔ)償這條主線，為稅收利益的分配再構(gòu)建“政府貢獻(xiàn)成本”和“政府貢獻(xiàn)成本節(jié)約”兩個概念，來處理政府與跨國公司、避稅地政府與一般國家政府、外圍國家政府與中心國家政府三類關(guān)系。

政府通過提供公共服務(wù)參與價值創(chuàng)造形成的政府貢獻(xiàn)支出即為政府貢獻(xiàn)成本，其規(guī)模上可以用財政支出規(guī)模衡量。政府貢獻(xiàn)需要以參與分配勞動創(chuàng)造的價值方可持續(xù)，然而，因為公共服務(wù)的非競爭性與非排他性或綜合作用，或各自發(fā)力，導(dǎo)致了政府貢獻(xiàn)支出雖然以個人為受益單位，卻只能在受益共擔(dān)原則下做總體定價，而不能以個人消費(fèi)單位依等價交換原則取得補(bǔ)償。對于這一問題的稅收方面，政府是通過稅收公平原則，在橫向與縱向兩個維度，尤其是縱向維度下解決的。即，多勞多得，多得多繳，以滿足政府貢獻(xiàn)跨期受益、代際均衡的要求。依稅收公平原則下對政府貢獻(xiàn)予以補(bǔ)償，其基本邏輯如下：以政府支出的均值和人均價值創(chuàng)造的均值為計算基準(zhǔn)，個人價值創(chuàng)造高于人均價值創(chuàng)造1%，繳納高于政府支出均值1%的稅收，反之則繳納低于政府均值1%的稅收。政府貢獻(xiàn)成本節(jié)約的定義，對于避稅地政府來說，是其潛在政府收入與實際支出之間的差額；對于剩余價值流入國政府來說，是其實際政府收入與潛在政府支出之間的差額。就成本節(jié)約的度量來說，之所以按照不應(yīng)享有分配權(quán)益國家的政府支出為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計算，是因為要么是避稅地政府僅按其實際貢獻(xiàn)成本進(jìn)行定價導(dǎo)致了稅收流失，要么是一般國家的“理性經(jīng)濟(jì)人”政府將獨(dú)立不等價交換流入的剩余價值視為在其境內(nèi)創(chuàng)造、受其政府貢獻(xiàn)支撐而進(jìn)行了分配。就政府貢獻(xiàn)成本節(jié)約的分配所涉及的關(guān)系，我們認(rèn)為，首先跨國企業(yè)在受益于勞動發(fā)生地政府貢獻(xiàn)的同時，人為地將剩余價值歸屬與勞動創(chuàng)造割裂，將利潤形成與實質(zhì)經(jīng)營活動割裂，這成為政府貢獻(xiàn)成本節(jié)約不具備正當(dāng)性的主要原因。第二，因為成本節(jié)約國（避稅地、剩余價值流入國）并沒有對相應(yīng)價值創(chuàng)造作出貢獻(xiàn)，不應(yīng)享有分配相應(yīng)稅收利益的權(quán)益?；谝陨系挠懻?，政府貢獻(xiàn)成本節(jié)約的歸屬就已顯而易見，即應(yīng)屬于對人類通過勞動進(jìn)行價值創(chuàng)造以公共服務(wù)供給形成貢獻(xiàn)的政府。

上述結(jié)論說明，正是以政府貢獻(xiàn)為邏輯起點(diǎn)，將政府貢獻(xiàn)與價值創(chuàng)造、價值與勞動、勞動發(fā)生地與稅款征收地等關(guān)系打通互聯(lián)，按照受益共擔(dān)、稅收公平的原則重新對國際稅收利益進(jìn)行分配。作為一個早已存在但又久被忽視或刻意忽略的戰(zhàn)略性經(jīng)濟(jì)學(xué)概念，政府貢獻(xiàn)的正名與證明無疑將為未來財政學(xué)與國際稅收學(xué)的科學(xué)發(fā)展，為中國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的健康可持續(xù)發(fā)展起到重要的作用。

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Government Contribution: Most Common Divisor of Reconstructing International Tax Governance Order

Mingxing Cao & Jianwei Du

Based on the theory of labor value and public products， under core-periphery framework， from tax base to the authority of tax imposition， from the individual needs under independent equivalent exchange to decentralizing risks and sharing profts under mandatory equivalent exchange， this paper brings the logic standpoint of interest division for international tax back to the government contribution—the authoritative basis of government tax imposition； and also makes an initial discussion for reconstructing international governance order from the following aspects， including the principle of “profts are taxed where economic activities take place and value is created”presented by OECD BEPS Project， the joint roles and complementary relationship of “market entity” and “government” for interpretation.

Government contribution Value creation International tax

F810.42

A

2095-6126（2016）10-0047-04

責(zé)任編輯：王 平