新舊企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度的比較與評(píng)價(jià)

【摘 要】 在我國(guó)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)背景下，為了配合“三去一降一補(bǔ)”的五大任務(wù)，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定（征求意見稿）》。文章在分析該《征求意見稿》重要意義的基礎(chǔ)上，總結(jié)了該意見稿較1997年財(cái)政部發(fā)布實(shí)施的《國(guó)有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》的主要變化，提出了充實(shí)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息使用者、充實(shí)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)期間的確定者、簡(jiǎn)化計(jì)量屬性的表述、簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)科目的名稱及設(shè)置、調(diào)整和豐富破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)報(bào)表等相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】 破產(chǎn)清算； 破產(chǎn)會(huì)計(jì)； 破產(chǎn)法

【中圖分類號(hào)】 F275.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）22-0068-03

一、引言

2016年7月4日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定（征求意見稿）》（以下稱征求意見稿），共六章二十二條。該《征求意見稿》的出臺(tái)，不僅是化解鋼鐵煤炭等行業(yè)過(guò)剩產(chǎn)能、加快處置“僵尸企業(yè)”、實(shí)現(xiàn)“市場(chǎng)出清”等產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、強(qiáng)化供給側(cè)改革的需要，也是深化會(huì)計(jì)理論研究、規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的需要。

圍繞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)理論研究，主要是基于持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提，構(gòu)建了在此基礎(chǔ)上的一系列會(huì)計(jì)目標(biāo)，會(huì)計(jì)假設(shè)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等會(huì)計(jì)理論，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)的發(fā)展和創(chuàng)新提供了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)和邏輯依據(jù)。破產(chǎn)清算從程序上看主要是法律問(wèn)題，但其內(nèi)容主要是財(cái)務(wù)問(wèn)題、會(huì)計(jì)問(wèn)題。征求意見稿的出臺(tái)，為我們進(jìn)一步深入研究終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)提供了新的契機(jī)，對(duì)會(huì)計(jì)理論發(fā)展和完善具有重要意義：一是提示和引起學(xué)術(shù)界關(guān)注終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)，尤其是破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的理論研究。二是有助于將傳統(tǒng)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)研究拓展至終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)研究。終止經(jīng)營(yíng)通常指主體中某組成部分（分部）、某項(xiàng)資產(chǎn)處于終止經(jīng)營(yíng)狀態(tài)（擬出售、報(bào)廢等），涉及持有待售資產(chǎn)、持有待售負(fù)債等的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告，對(duì)此國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均有涉及，但都沒(méi)有涉及主體破產(chǎn)清算的會(huì)計(jì)規(guī)范，原因在于主體持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提約束。三是有助于深化破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)理論的研究，包括破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的目標(biāo)，核算前提，信息質(zhì)量特征，要素及其確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告以及破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息化，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)史，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的中外比較等方面的深化。四是有助于拓展破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)與相關(guān)學(xué)科的協(xié)調(diào)研究，包括破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)與破產(chǎn)法、公司法、勞動(dòng)法、合同法、物權(quán)法、民法通則等相關(guān)法律法規(guī)的關(guān)系，破產(chǎn)清算的內(nèi)部控制理論，破產(chǎn)清算與破產(chǎn)和解、破產(chǎn)重整的選擇，破產(chǎn)清算與企業(yè)危機(jī)管理等理論研究。當(dāng)然，征求意見稿的出臺(tái)，首先是為了滿足破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要，有助于實(shí)務(wù)界有法可依，并從實(shí)務(wù)操作中驗(yàn)證征求意見稿的規(guī)范內(nèi)容、操作方法，促進(jìn)征求意見稿的進(jìn)一步完善以及破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范化、科學(xué)化。

二、征求意見稿的主要變化

1997年7月30日，財(cái)政部發(fā)布實(shí)施了《國(guó)有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)字〔1997〕28號(hào)，以下簡(jiǎn)稱28號(hào)文），第一次規(guī)范了企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)處理。但近二十年后的今天，我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)取得了飛躍發(fā)展，經(jīng)濟(jì)、政治、法律、文化、科技等環(huán)境發(fā)生了重大變化，適時(shí)修訂企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度成為迫切的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題?？傮w來(lái)看，征求意見稿較28號(hào)文的變化主要體現(xiàn)在破產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的使用者，破產(chǎn)會(huì)計(jì)核算基本前提以及破產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等方面，主要變化可以概括為以下十個(gè)方面：

（一）擴(kuò)展了破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度的適用范圍

28號(hào)文適用于國(guó)有企業(yè)，征求意見稿適用于經(jīng)法院宣告破產(chǎn)處于破產(chǎn)清算期間的企業(yè)法人。顯然，28號(hào)文基于我國(guó)1986年全國(guó)人大常委會(huì)頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》，該破產(chǎn)法的適用范圍僅限于國(guó)有企業(yè)；同樣，征求意見稿的適用范圍與我國(guó)2006年頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》相適應(yīng)，適用于法人企業(yè)，由此體現(xiàn)了破產(chǎn)清算以及會(huì)計(jì)處理在國(guó)有與非國(guó)有之間的公平性、可比性及其市場(chǎng)化原則。

（二）明確了破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息的主要使用者

第一條（指征求意見稿，下同）規(guī)定：“為規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)清算的會(huì)計(jì)處理，向人民法院和債權(quán)人會(huì)議提供企業(yè)破產(chǎn)清算期間的相關(guān)財(cái)務(wù)信息?！逼髽I(yè)被宣告破產(chǎn)，源于法院的職務(wù)行為，企業(yè)破產(chǎn)清算的工作程序是否符合法律規(guī)定、管理人的清算進(jìn)程及狀況如何、是否做到了盡責(zé)勤勉、法院將何時(shí)宣告破產(chǎn)清算終結(jié)等，均需要了解破產(chǎn)清算的相關(guān)會(huì)計(jì)信息；企業(yè)被宣告破產(chǎn)后，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)將用于償還債務(wù)，財(cái)產(chǎn)界定的完整性、變現(xiàn)的合理性、償債的合法性與公平性等，與債權(quán)人特別是無(wú)擔(dān)保債權(quán)人的利益息息相關(guān)，向債權(quán)人會(huì)議報(bào)告會(huì)計(jì)信息也是必然要求。這一規(guī)定有助于合理規(guī)范破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容，在中外破產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范中也是第一次。

（三）體現(xiàn)了會(huì)計(jì)流程的規(guī)范性

28號(hào)文按照會(huì)計(jì)科目、賬務(wù)處理、會(huì)計(jì)報(bào)表的順序規(guī)范，征求意見稿則按照會(huì)計(jì)核算前提、確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告、披露的順序規(guī)范。28號(hào)文基本是按照傳統(tǒng)狹義上的會(huì)計(jì)制度順序規(guī)范，主要規(guī)范會(huì)計(jì)記錄與報(bào)告的相關(guān)規(guī)則；征求意見稿則完整地按照會(huì)計(jì)循環(huán)的內(nèi)容和流程規(guī)范，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)規(guī)則的完整性、系統(tǒng)性，更實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)規(guī)范與會(huì)計(jì)理論邏輯的一致性，將破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的結(jié)構(gòu)與正常企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)緊密聯(lián)系起來(lái)，從而增強(qiáng)了破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的理論性。

（四）確定了單一的破產(chǎn)會(huì)計(jì)主體

28號(hào)文將破產(chǎn)會(huì)計(jì)主體分為破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)處理、清算組會(huì)計(jì)處理兩個(gè)部分，形成了“二元化”會(huì)計(jì)主體[ 1 ]。其中，破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)工作主要包括協(xié)助清算組清理賬目、編制截至破產(chǎn)宣告日的會(huì)計(jì)報(bào)表、向清算組移交會(huì)計(jì)檔案三個(gè)方面，這些工作實(shí)際上沒(méi)有特殊性，只是正常會(huì)計(jì)工作的延續(xù)，因此征求意見稿中將破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)主體限定為破產(chǎn)管理人接手后的破產(chǎn)清算企業(yè)，明確管理人為破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的報(bào)告人。企業(yè)被宣告破產(chǎn)后，只是由原來(lái)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)為終止經(jīng)營(yíng)，破產(chǎn)前后仍然是同一家企業(yè)，人為設(shè)定為“二元化”會(huì)計(jì)主體違背會(huì)計(jì)主體的本意，因此征求意見稿的規(guī)定更能體現(xiàn)破產(chǎn)清算企業(yè)作為單一會(huì)計(jì)主體的本質(zhì)。

（五）明確了非持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提

第三條規(guī)定：“破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告以非持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提?！迸c持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)不同，破產(chǎn)清算企業(yè)進(jìn)入了非持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，在資產(chǎn)及負(fù)債分類、會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)報(bào)告等方面均有實(shí)質(zhì)性的特點(diǎn)，明確非持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提，為后續(xù)的具體會(huì)計(jì)規(guī)范奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。由于規(guī)范內(nèi)容的限制，28號(hào)文則沒(méi)有涉及這些基本理論規(guī)范。

（六）明確了破產(chǎn)會(huì)計(jì)期間的劃分

第四條規(guī)定：破產(chǎn)企業(yè)按照法院或債權(quán)人會(huì)議要求的時(shí)點(diǎn)劃分會(huì)計(jì)期間，并編制破產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表。破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)中，非持續(xù)經(jīng)營(yíng)或終止經(jīng)營(yíng)前提是人所共知的，但會(huì)計(jì)期間是存在爭(zhēng)議的。有學(xué)者認(rèn)為，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)期間“一般自破產(chǎn)清算組接管企業(yè)日至破產(chǎn)終結(jié)裁定日”[ 2 ]，甚至有人認(rèn)為不存在破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)期間[ 3 ]。其實(shí)，隨著破產(chǎn)清算的進(jìn)程，分批變現(xiàn)財(cái)產(chǎn)、分批清償債務(wù)后都會(huì)引起破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)、債務(wù)的變化，應(yīng)該及時(shí)向有關(guān)信息使用者披露相關(guān)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息，何況有些企業(yè)的破產(chǎn)清算長(zhǎng)達(dá)幾年，此期間不分期報(bào)告有違會(huì)計(jì)信息披露要求，也不能滿足納稅的需要。法院、債權(quán)人會(huì)議作為重要的破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息使用者，可以根據(jù)需要向管理人提出了解破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息的要求，從而確定相應(yīng)的破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)期間。

（七）提出了破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性

在28號(hào)文中，由于采用“二元化”會(huì)計(jì)主體，因而在計(jì)量屬性中采用了雙重計(jì)量，即“原企業(yè)轉(zhuǎn)入的資產(chǎn)、負(fù)債及清算損益用歷史成本記賬，以便與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相銜接；以幣值可變?yōu)榍疤嶙鳛橛?jì)量的最終目的，用市場(chǎng)的變現(xiàn)價(jià)對(duì)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)和債務(wù)清償記賬”。而征求意見稿將會(huì)計(jì)主體界定為破產(chǎn)清算企業(yè)，所以第五條、第六條規(guī)定，財(cái)產(chǎn)按照破產(chǎn)清算凈值、債務(wù)按照清償價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，體現(xiàn)了破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)計(jì)量的特點(diǎn)。

（八）增補(bǔ)破產(chǎn)清算專用會(huì)計(jì)科目

28號(hào)文設(shè)立了資產(chǎn)、負(fù)債、清算損益三類共23個(gè)會(huì)計(jì)科目，其中資產(chǎn)類包括“現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收款、材料、半成品、產(chǎn)成品、投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)”11個(gè)科目，負(fù)債包括“借款、應(yīng)付票據(jù)、其他應(yīng)付款、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、應(yīng)交稅金、應(yīng)付利潤(rùn)、其他應(yīng)交款、應(yīng)付債券”9個(gè)科目，清算損益包括“清算費(fèi)用、土地轉(zhuǎn)讓收益、清算損益”3個(gè)科目，需要進(jìn)行破產(chǎn)清算期初的新舊會(huì)計(jì)科目轉(zhuǎn)換。而征求意見稿改變了這一思路，在破產(chǎn)企業(yè)原會(huì)計(jì)科目基礎(chǔ)上，只是債務(wù)類增設(shè)了“應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用”“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，清算損益累增設(shè)了“累計(jì)清算凈損益”“財(cái)產(chǎn)處置凈損益”“計(jì)量基礎(chǔ)調(diào)整凈損益”“其他收益”“破產(chǎn)費(fèi)用”“共益?zhèn)鶆?wù)費(fèi)用”“其他費(fèi)用”“所得稅費(fèi)用”“當(dāng)期清算凈損益”9個(gè)會(huì)計(jì)科目。這樣的處理方式，一是簡(jiǎn)化了破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)科目的轉(zhuǎn)換工作；二是保持了不同行業(yè)、不同性質(zhì)的破產(chǎn)清算企業(yè)在破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)核算中的穩(wěn)定性，因?yàn)椴煌袠I(yè)、是否上市公司的會(huì)計(jì)科目設(shè)置有所不同，保留原有會(huì)計(jì)科目不變，避免了會(huì)計(jì)科目轉(zhuǎn)換中一刀切的不合理問(wèn)題；三是通過(guò)增設(shè)與破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)直接相關(guān)的會(huì)計(jì)科目，滿足了破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的特殊需要。

（九）優(yōu)化了破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)報(bào)表

28號(hào)文規(guī)定了清算資產(chǎn)負(fù)債表、清算財(cái)產(chǎn)表、清算損益表、債務(wù)清償表四張破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)報(bào)表。征求意見稿取消了“清算財(cái)產(chǎn)表”，避免該表與清算資產(chǎn)負(fù)債表的重復(fù)，并將清算財(cái)產(chǎn)表的內(nèi)容列入附注，更能夠清晰、完整地反映財(cái)產(chǎn)的具體情況；增設(shè)了破產(chǎn)現(xiàn)金流量表，突出了現(xiàn)金流量在破產(chǎn)清算中的核心地位，反映了破產(chǎn)清算期間的現(xiàn)金流性質(zhì)、內(nèi)容、變動(dòng)情況；將“清算資產(chǎn)負(fù)債表”改為“破產(chǎn)財(cái)務(wù)狀況表”，調(diào)整了相關(guān)報(bào)表的結(jié)構(gòu)及項(xiàng)目，以便更直觀地反映破產(chǎn)清算的財(cái)務(wù)狀況，體現(xiàn)破產(chǎn)清算與正常企業(yè)在財(cái)務(wù)狀況方面的差別。

（十）增加了披露的要求

征求意見稿要求在破產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表附注中詳細(xì)披露破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)、未確認(rèn)債權(quán)、期末貨幣資金余額中已經(jīng)提存用于向特定債權(quán)人分配或向國(guó)家繳納稅款的金額、財(cái)產(chǎn)處置損益、破產(chǎn)費(fèi)用、共益費(fèi)用等方面的信息，實(shí)現(xiàn)了與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性要求，拉近了與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范模式的距離。28號(hào)文則沒(méi)有這方面的相關(guān)規(guī)定。

三、完善征求意見稿的建議

從總體看，我國(guó)有關(guān)破產(chǎn)會(huì)計(jì)的發(fā)展經(jīng)歷了探索、規(guī)范、深化等不同階段，對(duì)破產(chǎn)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)、理解、應(yīng)用都有了長(zhǎng)足的進(jìn)步和完善[ 4 ]。本次征求意見稿較原來(lái)的28號(hào)文取得了突破性的進(jìn)展，包含了諸多重要成果，但仍感覺(jué)有些內(nèi)容需要進(jìn)一步討論，可進(jìn)一步完善。

（一）充實(shí)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息使用者

目前征求意見稿將破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息使用者確定為債權(quán)人會(huì)議、人民法院，但破產(chǎn)清算過(guò)程中必然涉及相關(guān)納稅事務(wù)，投資人也應(yīng)該了解企業(yè)破產(chǎn)清算狀況，尤其是國(guó)資委應(yīng)該了解國(guó)有企業(yè)破產(chǎn)清算進(jìn)程及其結(jié)果，建議在破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息使用者中增加國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)、投資人等相關(guān)者。

（二）充實(shí)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)期間的確定者

第四條明確，破產(chǎn)會(huì)計(jì)期間由法院或債權(quán)人會(huì)議確定。實(shí)際上，稅務(wù)機(jī)關(guān)出于稅收征管需要、管理人基于破產(chǎn)清算管理的需要，也應(yīng)該有權(quán)確定破產(chǎn)會(huì)計(jì)期間。建議本條改為“破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)工作由管理人配備的會(huì)計(jì)人員或聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)人員完成，按照法院、債權(quán)人會(huì)議、稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的時(shí)點(diǎn)或管理人清算工作的需要等合理劃分會(huì)計(jì)期間，及時(shí)進(jìn)行破產(chǎn)清算有關(guān)交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，編制破產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表。”

（三）簡(jiǎn)化計(jì)量屬性的表述

第五條規(guī)定：“破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間的財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以破產(chǎn)清算凈值計(jì)量。破產(chǎn)清算凈值是指，在破產(chǎn)清算的特定環(huán)境下和法定時(shí)限內(nèi)，最可能的變現(xiàn)價(jià)值扣除相關(guān)的處置稅費(fèi)后的凈額?！边@里提出了“破產(chǎn)清算凈值”的新概念。在會(huì)計(jì)理論界及實(shí)務(wù)界，“清算價(jià)值”是會(huì)計(jì)學(xué)界長(zhǎng)期、普遍接受的概念，雖然截至目前尚沒(méi)有明確、一致認(rèn)可的概念表述，但這里可以給出一個(gè)具體內(nèi)涵，比另行創(chuàng)造一個(gè)名詞更好，建議將這里的“破產(chǎn)清算凈值”改為“清算價(jià)值”。

（四）簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)科目的名稱及設(shè)置

會(huì)計(jì)科目作為對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行進(jìn)一步分類的名稱，應(yīng)符合清晰、簡(jiǎn)潔、實(shí)用等要求。征求意見稿中的某些科目設(shè)置值得進(jìn)一步推敲。

一是“財(cái)產(chǎn)處置凈損益”科目?！疤幹谩笨赡馨ǔ鲑u、贈(zèng)與、丟棄等行為，建議將“財(cái)產(chǎn)處置凈損益”改為“財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)損益”，“變現(xiàn)”一詞更能直觀地體現(xiàn)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)的本意。

二是“計(jì)量基礎(chǔ)調(diào)整凈損益”科目。該科目核算破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間按照清算價(jià)值調(diào)整財(cái)產(chǎn)賬面價(jià)值以及按照清償價(jià)值調(diào)整債務(wù)賬面價(jià)值產(chǎn)生的凈損益，改為“賬面調(diào)整凈損益”似乎更簡(jiǎn)潔、清晰。

三是“累計(jì)清算凈損益”“當(dāng)期清算凈損益”科目。這兩個(gè)科目的設(shè)置有些過(guò)于繁雜，將余額與發(fā)生額分設(shè)兩個(gè)科目沒(méi)有必要，建議將其合并為“清算損益”。

此外，從總體上看，征求意見稿中關(guān)于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)科目的設(shè)置未能體現(xiàn)破產(chǎn)法對(duì)相關(guān)財(cái)產(chǎn)分類、債務(wù)分類及其償還的特點(diǎn)，不能滿足破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)信息披露的要求。為此，從破產(chǎn)會(huì)計(jì)與破產(chǎn)法的銜接、有助于破產(chǎn)法實(shí)施的角度出發(fā)，財(cái)產(chǎn)類應(yīng)設(shè)置“擔(dān)保財(cái)產(chǎn)”“抵銷財(cái)產(chǎn)”“取得財(cái)產(chǎn)”“取回財(cái)產(chǎn)”“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)”等科目，債務(wù)類相應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用”“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)費(fèi)用”“擔(dān)保債務(wù)”“抵銷債務(wù)”“取回債務(wù)”“破產(chǎn)債務(wù)”等科目，損益類設(shè)置“破產(chǎn)費(fèi)用”“共益費(fèi)用”“財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)損益”“清算損益”等科目[ 5 ]。

（五）調(diào)整和豐富破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)報(bào)表

破產(chǎn)法的重要宗旨在于“公平清理債權(quán)債務(wù)，保護(hù)債權(quán)人和債務(wù)人的合法權(quán)益”，不同性質(zhì)的債務(wù)需要依據(jù)相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)償還（如上述破產(chǎn)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置），建議將“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)狀況表”中的財(cái)產(chǎn)、債務(wù)分為擔(dān)保、非擔(dān)保兩類，分別反映擔(dān)保財(cái)產(chǎn)、非擔(dān)保財(cái)產(chǎn)、擔(dān)保債務(wù)、非擔(dān)保債務(wù)，體現(xiàn)破產(chǎn)清算環(huán)境下不同性質(zhì)債務(wù)清償?shù)囊?，滿足有關(guān)破產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的需要，尤其滿足各類債權(quán)人債權(quán)管理的需要；將“破產(chǎn)現(xiàn)金流量表”改為“破產(chǎn)貨幣收支表”，并細(xì)化該表中的破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)的相關(guān)項(xiàng)目，以便更清晰、簡(jiǎn)潔地反映破產(chǎn)清算期間的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況。

從一定意義上講，破產(chǎn)法是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的“憲法”，破產(chǎn)法的有效實(shí)施有賴于破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度的持續(xù)改進(jìn)和完善，需要我們完整地研究、理解和應(yīng)用破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度，由此將進(jìn)一步推進(jìn)會(huì)計(jì)理論的深化和完善，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的健康發(fā)展。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 李祥義.破產(chǎn)會(huì)計(jì)處理若干特點(diǎn)的研究[J].會(huì)計(jì)研究，1998（3）：37-39.

[2] 賀永生.關(guān)于清算會(huì)計(jì)幾個(gè)理論問(wèn)題的思考[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，1999（2）：59-62.

[3] 申雄杰.破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)若干問(wèn)題研究[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2013（5）：126-127.

[4] 欒甫貴.我國(guó)破產(chǎn)會(huì)計(jì)研究的回顧與評(píng)價(jià)[J].會(huì)計(jì)研究，2011（4）：28-34.

[5] 欒甫貴.破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)核算的完善[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2012（3）：16-18.