環(huán)境信息披露對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的影響研究
——基于滬市重污染行業(yè)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)

陳淑芳，僧會(huì)遠(yuǎn)

(西安財(cái)經(jīng)學(xué)院 商學(xué)院， 陜西 西安 710100)

?

環(huán)境信息披露對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的影響研究
——基于滬市重污染行業(yè)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)

陳淑芳，僧會(huì)遠(yuǎn)

(西安財(cái)經(jīng)學(xué)院 商學(xué)院， 陜西 西安 710100)

文章以 2012—2013年滬市A股重污染行業(yè)上市公司為研究對(duì)象，將環(huán)境信息披露指數(shù)作為環(huán)境信息披露程度的替代變量，建立 Logistic 模型和多元線性回歸模型，研究環(huán)境信息披露的程度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)收費(fèi)的影響。結(jié)果發(fā)現(xiàn)：重污染行業(yè)上市公司環(huán)境信息披露的詳細(xì)程度同審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)，同非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)負(fù)相關(guān)。原因在于環(huán)境信息披露的越詳細(xì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要投入的審計(jì)資源越多，審計(jì)收費(fèi)越高。同時(shí)，因注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮的潛在風(fēng)險(xiǎn)小，其越傾向于發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。

環(huán)境信息；披露程度；審計(jì)收費(fèi)；審計(jì)意見(jiàn)

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，環(huán)境污染問(wèn)題越來(lái)越嚴(yán)重，尤其是近幾年，環(huán)境問(wèn)題更是層出不窮。礦難、河流污染、霧霾、沙塵暴等接連不斷。有研究認(rèn)為，我國(guó)目前的環(huán)境污染大約有80%直接或間接來(lái)源于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)[1]。而上市公司作為行業(yè)典范，其對(duì)外披露環(huán)境信息與否對(duì)非上市公司及社會(huì)公眾具有廣泛的影響，為規(guī)范上市公司對(duì)外披露環(huán)境信息的行為，促進(jìn)上市公司積極履行環(huán)保責(zé)任，我國(guó)環(huán)保部于2010年推出了《上市公司環(huán)境信息披露指南》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《指南》)?！吨改稀芬笫?、釀造、水泥等16個(gè)重污染行業(yè)上市公司應(yīng)當(dāng)定期披露包括：經(jīng)營(yíng)者的環(huán)保理念、依法繳納排污費(fèi)的情況、污染物達(dá)標(biāo)排放情況、重大環(huán)境問(wèn)題發(fā)生情況等環(huán)境信息，同時(shí)還要求重污染行業(yè)上市公司必須定期發(fā)布環(huán)境報(bào)告。由于國(guó)家強(qiáng)制要求這些企業(yè)對(duì)外披露環(huán)境信息，其環(huán)境信息必然會(huì)在其財(cái)務(wù)報(bào)告中得到反映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行鑒證時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)其中的環(huán)境信息予以應(yīng)有的關(guān)注，并獲取充分的審計(jì)證據(jù)，以期對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)[1]。

那么，上市公司環(huán)境信息披露如何影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)呢？本文將在前人研究的基礎(chǔ)之上，建立Logistic 模型和多元回歸模型，通過(guò)實(shí)證研究上市公司環(huán)境信息披露對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告類(lèi)型和審計(jì)費(fèi)用的影響。

一、文獻(xiàn)綜述

Fraser和Brown提出了“利益相關(guān)者受托責(zé)任觀”，他們認(rèn)為企業(yè)對(duì)社會(huì)公眾肩負(fù)著受托責(zé)任，企業(yè)的利益相關(guān)者要求企業(yè)披露信息以保證自己的合法利益[2]。李建發(fā)、肖華認(rèn)為，企業(yè)對(duì)外披露環(huán)境信息是為了揭示其環(huán)境受托責(zé)任的履行情況，為企業(yè)的利益相關(guān)者的決策提供信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注環(huán)境事項(xiàng)，一是為了確保財(cái)務(wù)信息的客觀性、公允性，二是有助于企業(yè)受托責(zé)任的履行[3]。Thompson指出，隨著人類(lèi)生存環(huán)境不斷惡化，人們對(duì)環(huán)境問(wèn)題認(rèn)識(shí)必將更加深入，參與保護(hù)環(huán)境的動(dòng)機(jī)更加強(qiáng)烈，各種社會(huì)組織，諸如，投資者、政府、會(huì)計(jì)師事務(wù)所都會(huì)以實(shí)際行動(dòng)推動(dòng)環(huán)境審計(jì)的實(shí)施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將在環(huán)境審計(jì)方面發(fā)揮更大作用[4]。

Michael Firth的研究結(jié)果表明，在國(guó)外，公司規(guī)模對(duì)審計(jì)收費(fèi)的解釋力度可以超過(guò)40%[5]。Kinney等認(rèn)為，當(dāng)公司陷入財(cái)務(wù)困境時(shí)，公司的管理層會(huì)偏向采取舞弊手段掩飾暫時(shí)性的財(cái)務(wù)困難，所以經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越高的公司越可能在會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或舞弊,審計(jì)師為將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平，就必須投入更多資源，因此，審計(jì)收費(fèi)也會(huì)相應(yīng)提高[6]。焦瑩芳利用2004—2005年我國(guó)滬市A股的數(shù)據(jù)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響因素進(jìn)行了實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債率對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響最為顯著，此外盈余管理、現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債比率對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響也較為顯著，而凈資產(chǎn)收益率對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響不顯著[7]。杜健以我國(guó)上市公司為研究對(duì)象，并將其分為工業(yè)與非工業(yè)兩類(lèi)，研究審計(jì)費(fèi)用的影響因素，結(jié)果表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，聲譽(yù)越好，其收取的審計(jì)費(fèi)用就越高[8]。

Deangelo研究認(rèn)為事務(wù)所規(guī)模越大，就越注重維持其聲譽(yù)，獨(dú)立性就越強(qiáng)，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的概率越高[9]。Chen等以股票市場(chǎng)數(shù)據(jù)為對(duì)象進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，公司治理水平的提高有利于財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的提高，從而可以減少公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性[10]。Reynolds、Francis研究發(fā)現(xiàn)，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言,客戶規(guī)模越大，其面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)就越大，在出具審計(jì)意見(jiàn)時(shí)更傾向于謹(jǐn)慎保守[11]。Biddle和 Hilary研究發(fā)現(xiàn)，陷入財(cái)務(wù)困境的上市公司其違約風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更傾向于對(duì)其出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)[12]。

通過(guò)以上文獻(xiàn)綜述可以發(fā)現(xiàn)，國(guó)外學(xué)者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中環(huán)境信息披露、審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)意見(jiàn)的研究都比國(guó)內(nèi)研究要早，而且國(guó)內(nèi)的研究都主要集中于論證開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的可行性和必要性，對(duì)于環(huán)境信息披露對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型、審計(jì)收費(fèi)的影響的實(shí)證研究很少。

二、實(shí)證研究設(shè)計(jì)

(一)研究假設(shè)的提出

影響審計(jì)費(fèi)用的因素主要有兩種：一是諸如審計(jì)人員外勤、出具審計(jì)報(bào)告等審計(jì)過(guò)程中自然發(fā)生的成本；二是諸如訴訟損失等潛在成本。與一般的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相比，當(dāng)企業(yè)披露環(huán)境信息時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更需要做更多的工作，投入更多的資源以對(duì)相關(guān)的環(huán)境信息進(jìn)行鑒證，從而發(fā)表恰當(dāng)?shù)?、合理的審?jì)意見(jiàn)。比如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要了解企業(yè)所處行業(yè)易發(fā)生的環(huán)境問(wèn)題以判斷被審計(jì)單位是否同樣存在該類(lèi)問(wèn)題，需要考察被審計(jì)單位所適用的環(huán)境法律法規(guī)以判斷其是否遵守相關(guān)法律政策，等等。這大大增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作內(nèi)容和工作時(shí)間，而工作的增加最終會(huì)體現(xiàn)在審計(jì)費(fèi)用上，比如外勤成本等?；诖?，提出假設(shè)1。

假設(shè)1：重污染行業(yè)上市公司環(huán)境信息披露程度與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)。

審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型受兩方面因素影響:一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身的業(yè)務(wù)能力；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)己經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告或披露的可能性。環(huán)境信息下的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，由于缺少相關(guān)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能根據(jù)自身的經(jīng)驗(yàn)做出職業(yè)判斷，同時(shí)，由于環(huán)境信息的確認(rèn)和計(jì)量通常涉及較多技術(shù)性、實(shí)物性數(shù)據(jù)，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身是一個(gè)很大的挑戰(zhàn)。此外，由于環(huán)境信息所造成的不確定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面臨環(huán)境事項(xiàng)時(shí)可能會(huì)選擇更加謹(jǐn)慎地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，基于此，提出假設(shè)2。

假設(shè)2：重污染行業(yè)上市公司環(huán)境信息披露程度與CPA出具的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)正相關(guān)。

(二)樣本選擇和數(shù)據(jù)來(lái)源

樣本之所以選擇重污染行業(yè)原因有二：一是該行業(yè)對(duì)環(huán)境的污染相對(duì)于其他行業(yè)而言更嚴(yán)重，其本身有責(zé)任關(guān)注環(huán)境事項(xiàng)；二是環(huán)保部于2008年6月發(fā)布的《上市公司環(huán)保核查行業(yè)分類(lèi)管理名錄》([2008]373號(hào))，并于2010年發(fā)布了《上市公司環(huán)境信息披露指南》(征求意見(jiàn)稿)，將釆礦、釀造、石化、電解鋁、煤炭、制藥等16個(gè)行業(yè)定義為重污染行業(yè)，要求其定期披露環(huán)境信息。根據(jù)上述兩點(diǎn)，確定初始樣本為滬市A股重污染行業(yè)上市公司。除此之外還需剔除以下樣本:(1)當(dāng)年IPO和退市的公司。新上市公司可能不能很好地掌握國(guó)家的環(huán)境會(huì)計(jì)信息政策，所披露的信息不具有說(shuō)服力；(2)剔除變量數(shù)據(jù)不全的上市公司。最終得到709個(gè)樣本。

數(shù)據(jù)來(lái)源：本文研究所需要的樣本數(shù)據(jù)全部來(lái)源于滬市 A 股上市公司，其中研究樣本所需要的財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)源于巨潮資訊網(wǎng)站(www.cninfo.cn)、上海證券交易所網(wǎng)站(www.sse.com.cn)；所需要的基本財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)主要來(lái)源于CSMAR國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)；環(huán)境信息披露情況主要通過(guò)查閱公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告和披露的社會(huì)責(zé)任報(bào)告、環(huán)境報(bào)告及可持續(xù)發(fā)展報(bào)告；數(shù)據(jù)處理工具主要是統(tǒng)計(jì)分析軟件和辦公軟件。

(三)變量定義與模型設(shè)計(jì)

1．變量設(shè)計(jì)

(1)被解釋變量

本文的被解釋變量有兩個(gè)：審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)意見(jiàn)。其中，審計(jì)意見(jiàn)用 AO(Audit Opinion)表示，由于審計(jì)收費(fèi)金額較大，所以取其自然對(duì)數(shù)作為研究對(duì)象，并用lnAF(Audit Fee)表示，因其為具體的數(shù)值，可以直接使用，而審計(jì)意見(jiàn)不是具體的數(shù)值，所以對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)保留審計(jì)意見(jiàn)賦值為 1；對(duì)標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)賦值為 0。

(2)解釋變量

本文以環(huán)境信息披露指數(shù)(Environmental Disclosure Index)作為解釋變量。EDI是環(huán)境信息披露程度的量化指標(biāo)，借鑒畢茜和彭玨的研究，在研究環(huán)境信息的量化程度時(shí)采用內(nèi)容分析法。在查閱重污染行業(yè)上市公司對(duì)外公布的年度財(cái)務(wù)報(bào)告、獨(dú)立環(huán)境報(bào)告(社會(huì)責(zé)任報(bào)告、可持續(xù)發(fā)展報(bào)告和環(huán)境報(bào)告)的基礎(chǔ)上，對(duì)公司是否披露了《指南》要求強(qiáng)制披露的八項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行打分，若披露了相應(yīng)內(nèi)容，則得1分，沒(méi)有披露得0分[13]。另外，沈洪濤等、仇淑平的研究均發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立環(huán)境報(bào)告披露的內(nèi)容和形式是多樣的，本文在研究時(shí)也發(fā)現(xiàn)上述結(jié)論。在給環(huán)境信息披露打分時(shí)，上述學(xué)者對(duì)披露了社會(huì)責(zé)任報(bào)告或可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的公司額外加分，對(duì)于披露了環(huán)境報(bào)告的公司則額外加更高的分[14-15]。本文在研究時(shí)借鑒上述學(xué)者的方法，對(duì)披露了社會(huì)責(zé)任報(bào)告或可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的公司加1分，對(duì)于披露了環(huán)境報(bào)告的公司加2分。由于公司至多只會(huì)披露獨(dú)立環(huán)境報(bào)告中的一種，故樣本公司的最優(yōu)披露分?jǐn)?shù)為10分。EDI計(jì)算過(guò)程參見(jiàn)表1。

表1 環(huán)境信息披露指數(shù)(EDI)計(jì)算表

(3)控制變量

關(guān)于審計(jì)費(fèi)用的控制變量：根據(jù)Michael Firth、Kinney、焦瑩芳、杜健等人的研究[5-8]，審計(jì)收費(fèi)還受到公司規(guī)模、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，公司治理結(jié)構(gòu)和事務(wù)所規(guī)模的影響，借鑒其研究結(jié)論，本文選取上市公司規(guī)模(lnAssets)、資產(chǎn)負(fù)債率(LEV)、凈資產(chǎn)收益率(ROE)、應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比率(Receivable)、獨(dú)立董事比例(Indr)、會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模(BIG4和BIG10)作為關(guān)于審計(jì)費(fèi)用的控制變量。

關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)的控制變量：根據(jù)Deangelo、Chen、Reynolds和Francis、Biddle和 Hilary的研究，審計(jì)意見(jiàn)會(huì)受到會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模，被審計(jì)客戶規(guī)模，公司治理，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響[19-12]。借鑒其研究結(jié)論，本文選取上市公司規(guī)模(lnAssets)、資產(chǎn)負(fù)債率(LEV)、凈資產(chǎn)收益率(ROE)、獨(dú)立董事比例(Indr)、會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模(BIG4&GIG10)、上期審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型(PAO)、事務(wù)所變更(Change)、是否發(fā)生虧損(Loss)作為審計(jì)意見(jiàn)的控制變量。

本文全部研究變量匯總表見(jiàn)表2。

2.模型設(shè)計(jì)

針對(duì)假設(shè)H1設(shè)立的多元回歸模型1為：

lnAF=α0+α1EDI+α2lnAssets+α3LEV+α4ROE+α5Receivable+α6Indr+α7BIG4+α8BIG10+α9AO+α10Change+ε1

(1)

針對(duì)假設(shè)H2設(shè)立的多元回歸模型2為：

OP=β0+β1EDI+β2lnAssets+β3LEV+β4ROE+β5Receivable+β6Indr+β7BIG4+β8BIG10+β9AO+β10Loss +ε2

(2)

其中，αi、βj為回歸方程參數(shù)，ε1、ε2為隨機(jī)誤差項(xiàng)。

表2 變量匯總表

三、實(shí)證結(jié)果及分析

(一)環(huán)境信息披露與審計(jì)費(fèi)用

表3為模型1的各變量描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。

表3 模型1的變量描述性統(tǒng)計(jì)表

從該表可以看出：審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)的均值為13.471，最小值為7.518，最大值為16.184。由于均值比較接近最大值，可以判定對(duì)于多數(shù)樣本企業(yè)而言，審計(jì)費(fèi)用有偏高的傾向。環(huán)境信息披露指數(shù)EDI均值是0.496，說(shuō)明重污染行業(yè)上市公司的環(huán)境信息披露處于中等水平，最小資為0，最大值為1，結(jié)合其標(biāo)準(zhǔn)差是1.096，說(shuō)明重污染行業(yè)上市公司未披露和完全披露環(huán)境信息的情況并存，披露水平良莠不齊。公司特征方面也表現(xiàn)出一定的差異，尤其是凈資產(chǎn)收益率ROE，其最小值是-4.890，最大值是22.016，均值只有0.097，標(biāo)準(zhǔn)差是2.033，表明樣本公司盈利能力之間存在差異很大且盈利總體水平較差。審計(jì)意見(jiàn)均值是0.073，表明對(duì)于絕大部分的重污染行業(yè)上市公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。事務(wù)所變更變量Change均值是0.096，說(shuō)明樣本公司變更事務(wù)所的數(shù)量很少，大部分與事務(wù)所保持著長(zhǎng)期穩(wěn)定的合作關(guān)系。

表4給出了個(gè)變量的相關(guān)系數(shù)矩陣。由該表可以看出：(1)環(huán)境信息披露指數(shù)EDI與審計(jì)費(fèi)用lnAF的相關(guān)系數(shù)為0.398，且在0.01的水平上顯著，這表明環(huán)境信息披露指數(shù)與審計(jì)收費(fèi)呈正相關(guān)，即環(huán)境信息披露程度越高，審計(jì)費(fèi)用越高，這初步驗(yàn)證了假設(shè)1。控制變量方面，資產(chǎn)規(guī)模lnAssets、資產(chǎn)負(fù)債率LEV、應(yīng)收賬款比例Receivable、事務(wù)所規(guī)模1 BIG4和審計(jì)意見(jiàn)AO的相關(guān)系數(shù)均為正數(shù)，說(shuō)明與審計(jì)費(fèi)用呈正相關(guān)。事務(wù)所變更Change相關(guān)系數(shù)為負(fù)數(shù)，說(shuō)明與審計(jì)費(fèi)用呈負(fù)相關(guān)，這些控制變量的關(guān)系同與預(yù)期一致。(2)除凈資產(chǎn)收益率ROE、獨(dú)立董事比例Indr、事務(wù)所規(guī)模2 BIG10外，其余變量都與審計(jì)費(fèi)用都存在顯著的相關(guān)關(guān)系，因而具有回歸意義。(3)其余各變量之間的相關(guān)系數(shù)較小，均在0.8以下，因此不存在嚴(yán)重的多重共線性問(wèn)題。

表5給出了模型1的回歸結(jié)果。從表中可以看出環(huán)境信息披露指數(shù)的回歸系數(shù)是0.087，在0.05的水平上(P=0.01)顯著，環(huán)境信息披露程度與審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)。原因在于審計(jì)客戶對(duì)環(huán)境信息披露程度越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)環(huán)境信息執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，需要投入的資源和精力就越多，具體表現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要更多的職業(yè)判斷，更多的合理估計(jì)等，從而拉升了審計(jì)成本，提高了審計(jì)費(fèi)用。為判斷回歸模型是否可靠，本文對(duì)變量之間的容忍度及方差膨脹因子進(jìn)行了計(jì)算。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，容忍度最小值為0.682，方差膨脹因子最大值為1.465，可判定基本不存在共線性問(wèn)題影響回歸分析。同時(shí)，D.+W.檢驗(yàn)結(jié)果接近2，F(xiàn)值等于83.652，且在0.01水平下顯著，Adj-R2為0.475，說(shuō)明模型基本可行且擬合度尚好。結(jié)合上述分析，可以認(rèn)為，假設(shè)1得到驗(yàn)證。

表4 模型1主要變量的Spearman檢驗(yàn)

表5 模型1回歸結(jié)果

(二)環(huán)境信息披露與審計(jì)意見(jiàn)

為研究審計(jì)意見(jiàn)如何受環(huán)境信息披露的影響，本文將樣本公司分為兩組，一組為被事務(wù)所出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司，另一組是被出具標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的公司。表6描述了這兩組樣本變量的均值、標(biāo)準(zhǔn)差等指標(biāo)。可以看到，EDI的T統(tǒng)計(jì)量的概率為0.000，小于顯著性水平 0.01，說(shuō)明兩類(lèi)公司環(huán)境信息的披露程度存在顯著差異。從均值上來(lái)看，被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)公司的環(huán)境信息披露指數(shù)為0.372，而被出具標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的公司的環(huán)境信息披露指數(shù)為0.501，前者明顯小于后者，這初步證明了假設(shè)2。

表7給出了模型2的回歸結(jié)果。由表可知，決定系數(shù)為0.413，說(shuō)明該模型的擬合優(yōu)度基本可以。披露程度的回歸系數(shù)為-0.853，在0.05水平上(P=0.01)顯著，說(shuō)明被審計(jì)單位環(huán)境信息披露的越簡(jiǎn)略，注冊(cè)會(huì)計(jì)師越傾向于發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，反之，被審計(jì)單位環(huán)境信息披露的越詳細(xì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師越傾向于發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，假設(shè)2得到驗(yàn)證。

表7 模型2回歸結(jié)果

(三)穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為了進(jìn)一步測(cè)試結(jié)果的穩(wěn)定和可靠性，本文選取了化工和制藥這兩個(gè)行業(yè)2012年和2013年的子樣本進(jìn)行穩(wěn)健性測(cè)試。仍然采用上述兩個(gè)模型進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，最終模型1與模型2的測(cè)試結(jié)果同全樣本的結(jié)果基本一致，可推斷所選取的模型穩(wěn)定性較好，結(jié)論比較可信。

四、研究結(jié)論及政策建議

(一)研究結(jié)論

上市公司環(huán)境信息披露對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有顯著影響。被審計(jì)單位環(huán)境信息披露越詳細(xì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中需投入的資源和精力就越多，在對(duì)環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量時(shí)需進(jìn)行的職業(yè)判斷和估計(jì)越多，才能有效地規(guī)避環(huán)境信息披露對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況造成的不確定性。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要還要搜集相關(guān)證據(jù)，以證實(shí)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表、環(huán)境報(bào)告等已經(jīng)客觀公允地揭示了企業(yè)的環(huán)境信息。與一般財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作量，工作時(shí)間都將加大，促使其提高審計(jì)收費(fèi)。企業(yè)環(huán)境信息披露較詳細(xì)，越容易使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得“認(rèn)同感”，反之，如果企業(yè)披露的環(huán)境信息過(guò)于簡(jiǎn)略，會(huì)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師傳遞一種企業(yè)沒(méi)有能力披露環(huán)境信息或企業(yè)有意隱瞞環(huán)境信息的信號(hào)，越容易使注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生懷疑。

(二)政策建議

1．制定和完善與環(huán)境審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)

開(kāi)展環(huán)境審計(jì)必須要有一定的依據(jù)作為保障和支撐，與環(huán)境審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)所包含的范圍比較廣，大致分為三個(gè)方面：環(huán)保法規(guī)、環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則。由于現(xiàn)行環(huán)保法規(guī)對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露程度和方式等還未做出統(tǒng)一規(guī)范，導(dǎo)致企業(yè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息如何確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)存在很大爭(zhēng)議，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)的執(zhí)業(yè)能力提出了很大挑戰(zhàn)。開(kāi)展環(huán)境審計(jì)必須要建立完善的環(huán)境法規(guī)體系，研究和制定環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，這些都是實(shí)施環(huán)境審計(jì)所需研究和解決的重要問(wèn)題。

2．加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)人才隊(duì)伍建設(shè)

與一般的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相比，環(huán)境信息下的財(cái)務(wù)審計(jì)需要應(yīng)用到審計(jì)學(xué)、社會(huì)學(xué)、環(huán)境學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)等多方面知識(shí)，對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)要求較高，再加上環(huán)境審計(jì)對(duì)象信息的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)具有較高的專(zhuān)業(yè)性、不確定性和復(fù)雜性。因此，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)性、技術(shù)性和綜合性都要求較高，我國(guó)必須建立一整套環(huán)境審計(jì)人才的培養(yǎng)和選拔機(jī)制，加強(qiáng)審計(jì)人員環(huán)保知識(shí)、環(huán)保技術(shù)的培訓(xùn)，吸納環(huán)境學(xué)、工程學(xué)等領(lǐng)域的專(zhuān)業(yè)人才，并及時(shí)交流和總結(jié)環(huán)境審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)。

3．合理安排審計(jì)項(xiàng)目組成員構(gòu)成

相對(duì)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才隊(duì)伍的建設(shè)非一時(shí)可以解決的問(wèn)題，然而我們可以通過(guò)合理安排審計(jì)項(xiàng)目組人員的構(gòu)成，相對(duì)有效地完成環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目。一方面，在審計(jì)項(xiàng)目組中應(yīng)當(dāng)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師、內(nèi)部審計(jì)師、環(huán)境技術(shù)人才，使項(xiàng)目組成員的知識(shí)結(jié)構(gòu)多樣化、復(fù)合化。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)逐步了解環(huán)境信息相關(guān)知識(shí)來(lái)提高自身的綜合素質(zhì)，同時(shí)，審計(jì)小組邀請(qǐng)環(huán)境專(zhuān)家加入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過(guò)與其溝通得到幫助，保證工作順利進(jìn)行。

[1] 孟凡利.論環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露及其相關(guān)的理論問(wèn)題[J].會(huì)計(jì)研究,1999(4):16-25.

[2] FRASER M, BROWN J.Approaches and perspectives in social and environmental accounting:an overview of the conceptual landscape[J].Business Strategy and the Environment,2006(15):103-117.

[3] 李建發(fā),肖華.我國(guó)企業(yè)環(huán)境報(bào)告:現(xiàn)狀、需求與未來(lái)[J].會(huì)計(jì)研究,2002(4):42-50.

[4] THOMPSON L, MATHEWS M. Environmental auditing: current practice in New Zealand [J].Accounting forum,1994(11):47-69.

[5] MICHAEL FIRTH. An analysis of audit fees and their determinants in New Zealand[J].A Journal of Practice &Theory,1985(8):131-145.

[6] KINNEY W R Z,PALMROSEAND S SCHOLZ. Auditor independence,non audit services,and restatements:was the U.S.government right[J].Journal of Accounting Research,2004(42): 561-588.

[7] 焦瑩芳.不變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所條件下審計(jì)費(fèi)用變化的影響因素研究——基于中國(guó)滬市A股市場(chǎng)的實(shí)證研究[D].北京：北京交通大學(xué),2007:81.

[8] 杜建.審計(jì)費(fèi)用影響因素研究——基于我國(guó)上市公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)[J].財(cái)經(jīng)科學(xué),2014(4):9-15.

[9] DEANGELO L E. Auditor size and audit quality[J].Journal of Accounting and Economies,1981(3):183-199.

[10]CHEN C S, CHEN X SU. Profitability regulation, earnings management, and modified audit opinions:evidence from China auditing[J].Journal of Practice & Theory,2001(20):9-30.

[11]REYNOLDS A, FRANCIS J.A note on asssociation between audit firm size and audit quality[J].Contemporary Accounting Research,2000(3): 297-320.

[12]BIDDLE GARY C, HILARY GILLES. Accounting quality and firm-level capital investment[J].Accounting Review, 2006(5):963-982.

[13]畢茜,彭玨.環(huán)境信息披露制度、公司治理與環(huán)境信息披露[J].會(huì)計(jì)研究，2012(7)：39-47.

[14]沈洪濤,程輝,袁子琪.企業(yè)環(huán)境信息披露：年報(bào)還是獨(dú)立報(bào)告[J].上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào),2010(6):12-14.

[15]仇淑平.上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式研究[J].財(cái)會(huì)通訊,2012(9):18-21.

(責(zé)任編輯：王曉紅)

An Empirical Study about how Environmental Information Disclosure Affect CPA Audit:Empirical Evidence from the Heavy Pollution Industry of Shanghai Securities Markets

CHENShu-fang,SENGHui-yuan

(School of Business, Xi’an University of Finance and Economics, Xi’an 710100, China)

Taking Shanghai A-share listed companies in heavily polluting industries in 2012,2013 for the study, taking the environmental information disclosure index as a proxy for the degree of disclosure of environmental information, using the degree of Logistic model and multiple linear regression model ,this paper analyzes how environmental information disclosure impact audit fees and audit opinion.The results show that: the degree of heavy pollution industries environmental information disclosure of listed companies positively correlated with audit fees, and positively correlated with standard audit opinion. That is,the more detailed environmental information disclosure of the audited entity, the more invested CPA audit resources, audit fees is higher. While the smaller potential risks need to be considered, CPA more inclined to public standard audit opinion.

environmental information; the degree of disclosure; audit fees; audit opinion

2015-04-20

陳淑芳(1962-)，女，陜西蒲城人，西安財(cái)經(jīng)學(xué)院商學(xué)院教授，碩士生導(dǎo)師，研究方向?yàn)閷徲?jì)理論與內(nèi)部控制；僧會(huì)遠(yuǎn)(1992-)，男，河南平頂山人，西安財(cái)經(jīng)學(xué)院商學(xué)院碩士研究生，研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與方法。

F239.45

A

1672-2817(2016)04-0101-07