營改增背景下混合銷售的界定及涉稅風險的防范

吳迎愷　丁琴

營改增背景下混合銷售的界定及涉稅風險的防范

吳迎愷丁琴

不良債權(quán)處置是上市企業(yè)一種高效、經(jīng)濟的資產(chǎn)處置模式，對我國社會主義市場經(jīng)濟的穩(wěn)健發(fā)展有著十分重要意義。隨著上市企業(yè)不良債權(quán)處置而誘發(fā)的經(jīng)濟糾紛持續(xù)增多，此類問題因其社會影響廣泛而引起學術(shù)界廣泛關(guān)注。通過梳理中國華融資產(chǎn)管理股份有限公司浙江省分公司處置上市企業(yè)不良債權(quán)的脈絡，本文分析了國內(nèi)上市企業(yè)不良債權(quán)處置過程中存在的法律風險，并據(jù)此提出防范上市企業(yè)不良債權(quán)處置風險的法律策略，即建立上市企業(yè)不良債權(quán)處置的法律觀念、健全上市企業(yè)不良債權(quán)處置法律風險防御系統(tǒng)、完善上市企業(yè)不良債權(quán)處置的法律機制、設定上市企業(yè)不良債權(quán)處置追責機制。

上市企業(yè)不良債權(quán)法律風險

我國在1994年稅制改革后，針對銷售貨物和提供服務分別征收增值稅和營業(yè)稅。但是，在實際的經(jīng)濟活動中，銷售貨物和提供服務可能存在著交叉，為了解決增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍問題，提出了“混合銷售”的概念。

自2016年5月1日起，我國對提供建筑業(yè)、生活服務業(yè)勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)由征收營業(yè)稅改為征收增值稅，營業(yè)稅退出歷史舞臺，從而解決增值稅和營業(yè)稅長期平行征收而帶來的重復征稅問題。但是，由于營改增后，對提供應稅服務等新納入增值稅征收范圍的服務實行的是不同的稅率和征稅辦法，仍然有必要區(qū)分提供應稅服務和傳統(tǒng)的貨物銷售、增值稅勞務之間各自的征稅范圍。

一、混合銷售的判定原則

原《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》中關(guān)于混合銷售的概念是這樣規(guī)定的，《增值稅暫行條例實施細則》第五條：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。在《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅2016[36]號文，以下簡稱36號文）中第四十條規(guī)定如下：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售?？梢?，兩者在判定的基本原則上是一致的。

而與混合銷售相對應的概念，則是兼營，所謂兼營銷售貨物和服務，是指納稅人的經(jīng)營范圍中，既包括傳統(tǒng)意義上的銷售增值稅“有形動產(chǎn)”貨物，又包括提供應稅服務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)等原營業(yè)稅征稅稅目。但這里的銷售貨物和提供應稅服務不是同時發(fā)生的，而是分兩次發(fā)生的。

混合銷售的定義牽涉到幾個；“一項”、“銷售”、“服務”、“貨物”，結(jié)合這幾個

，筆者認為要判斷一項業(yè)務是否屬于混合銷售，需要注意從以下幾個方面把握：

1.必須是銷售行為

即必須是有償經(jīng)濟行為，而不是無償贈送行為。有償是指該經(jīng)濟行為能夠獲得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。其他經(jīng)濟利益，可以是貨物、服務、無形資產(chǎn)等一切經(jīng)濟利益。但這里的有償銷售是指對銷售貨物和提供服務都必須有償，還是只要其中一項是有償？目前政策上存在模糊不清的地方。本文在下文述及。

例：提供應稅服務（營改增前為營業(yè)稅勞務）同時又無償贈送實物。如銀行提供金融服務的同時又贈送實物。有觀點認為這屬于混合銷售業(yè)務；也有觀點認為要注意區(qū)分贈送的對象是客戶還是非客戶；但也有觀點不認為構(gòu)成混合銷售；甚至有觀點認為對于無償贈送的實物要視同銷售。這些觀點并非完全沒有道理， 但就目前國稅總局出的一些規(guī)范性文件看，結(jié)合36號文，筆者認為不宜將其認定為混合銷售。首先，如前所述，只有同時發(fā)生銷售貨物和銷售（提供）應稅服務的行為，才是屬于混合銷售。其次，根據(jù)國稅函[2007]1322號文、國稅函[2007]778號中都提到電信業(yè)務經(jīng)營單位提供電信勞務的同時贈送實務的行為，按照現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅政策（指營業(yè)稅規(guī)定）不征收增值稅，其進項稅額不得予以抵扣，其附帶贈送實物的行為是電信單位無償贈與他人實物的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征收營業(yè)稅。在目前36號文確定混合銷售的原則和營改增之前基本一致，同時國稅總局又沒有最新的解釋的情況下，對提供應稅服務同時又無償贈送實物的行為，宜參照國稅函[2007]778、1322號文不作為混合銷售，只對有償提供的服務征收增值稅，對無償贈送的實物不征收增值稅，但其進項稅也不得抵扣。但要注意這樣處理的前提首先是有償提供了應稅服務，如果是對非服務對象無償贈送實物，則應視同銷售征收銷售貨物的增值稅。

2.必須是一項經(jīng)濟行為

要從兩方面理解這一概念：（1）這里的一項是指銷售貨物和提供勞物的對象是同一單位和個人，同時提供貨物、勞務的單位或個人必須是同一人，是一項人對人、點對點的業(yè)務。如果分別向兩個及兩個以上的貨物、勞務接受方銷售貨物和勞務，就是兼營。又如果貨物、服務是由兩個不同的單位或個人銷售的，則更談不上是混合銷售了，應當各自按規(guī)定納稅。（2）所謂一項經(jīng)濟行為，必須是在銷售貨物和銷售服務之間建立了一種因果關(guān)系。即一種經(jīng)濟業(yè)務是隨另一種經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生而發(fā)生的，表現(xiàn)在銷售貨物和提供應稅服務的時間和空間上也是相一致的。

例：銷售設備并負責安裝調(diào)試收取安裝費，安裝調(diào)試設備是因銷售這個前提而存在的，如果沒有銷售這個前提，安裝設備也不會發(fā)生。又如在提供裝修服務的同時給客戶買窗簾和桌椅等。

非混合銷售例子，如物業(yè)公司幫助業(yè)主開展不動產(chǎn)租賃并代業(yè)主收取水電費，由于物業(yè)公司不是房屋的所有權(quán)人，其幫助業(yè)主招租其實只是提供的一項物業(yè)管理服務之一，代收水電費與物業(yè)管理服務之間并沒有必然的聯(lián)系，因此這是兩項不同的兼營業(yè)務，不能作為混合銷售。但對于業(yè)主來說，其向承租人收取租金并收回代墊的水電費，由于提供不動產(chǎn)租賃服務是發(fā)生代收代墊水電費的前提，因此筆者認為這兩項業(yè)務是一項混合銷售業(yè)務。

3.必須是銷售貨物和提供應稅服務兩者的組合，兩者缺一不可

同時發(fā)生銷售貨物和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者同時發(fā)生銷售貨物和不動產(chǎn)，就目前的政策來看，不能被認定為是混合銷售。如果只是銷售了兩種不同的貨物，或者提供了兩種不同的應稅服務，就更談不上混合銷售行為了。

例：A房產(chǎn)開發(fā)公司在銷售自行開發(fā)的商品房的同時，為促進銷售，無償贈送家電，由于其中主要是銷售不動產(chǎn)業(yè)務，因此無論家電是否收費，均不能視為是混合銷售。又如B房產(chǎn)開發(fā)公司，在銷售精裝修公寓的同時一并向客戶配套銷售家具、家電，也不能認為是混合銷售，而應當認為是兼營而分別適用不同的稅率。

二、混合銷售的稅務處理

混合銷售和兼營雖然是兩個相對不同的概念，但由此造成的稅務處理結(jié)果是截然不同的。

對于混合銷售的處理，36號文的規(guī)定與之前發(fā)生了一些細微的變化。

原《增值稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》中規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。對銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為以及財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關(guān)核定其貨物的銷售額。

但現(xiàn)36號文僅規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅，刪除了原規(guī)定中關(guān)于銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)應稅勞務應當分別核算銷售額的規(guī)定。

對于兼營的處理，則是要求分別核算銷售貨物和應稅服務的銷售額，分別按不同的稅目和稅率納稅，否則從高適用稅率，不同于混合銷售按照納稅人所從事的主營業(yè)務只征一種稅的處理。

三、混合銷售稅務風險的防范

混合銷售是一個看似簡單，但卻有著較為深刻內(nèi)涵的稅法概念。實務中，對一項業(yè)務是否屬于混合銷售，專家、中介機構(gòu)、稅務機關(guān)、企業(yè)財務人員，由于各自的理解水平和認知角度的不同，帶來的解讀是不一樣的，可能引起納稅爭議。為防范涉稅風險，作為企業(yè)財務人員，要做到以下幾點：

1.注意業(yè)務知識的不斷學習和積累，正確判斷和處理經(jīng)濟業(yè)務。實務中的商業(yè)模式千變?nèi)f化，作為企業(yè)財務人員要結(jié)合前述的三個原則加以正確判斷，靈活運用。對應稅與非應稅的范圍，混合銷售與兼營都要有正確的認識。既要防止不正確的判斷，使企業(yè)無意中少繳稅款，又要防止錯誤處理，給企業(yè)帶來不必要的稅收負擔。

2.端正態(tài)度，尤其要注意把握商業(yè)實質(zhì)。一些企業(yè)刻意規(guī)避商業(yè)實質(zhì)，進行所謂的稅收籌劃，人為地將一項混合銷售業(yè)務分解為兩項業(yè)務，如分解為銷售貨物和提供安裝服務兩項業(yè)務，從而達到少繳稅款的目的。

3.注意正確的稅務處理。只會判斷是否屬于混合銷售業(yè)務是沒有用的。如前所述，對于銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的，原《營業(yè)稅暫行條例》和36號文的處理規(guī)定是不一致的，原規(guī)定要求必須分別核算兩種業(yè)務的銷售額并分別交納增值稅和營業(yè)稅，而36號文則只要求作為一項業(yè)務處理，只適用一種稅率。如甲公司主營生產(chǎn)銷售鋁合金門窗，兼營鋁合金門窗安裝業(yè)務。某月，甲公司銷售給乙公司鋁合金門窗取得產(chǎn)品銷售收入23400元，同時取得為乙公司安裝所銷售門窗的勞務收入7020元，按36號文，甲公司正確的處理應是按全部收入23400+7020=30420元，按17%的稅率，交納增值稅26000元（30420/1.17＊0.17）。

4.注意稅企之間的恰當溝通，增進稅務人員對企業(yè)業(yè)務的了解。企業(yè)財務人員需要提高溝通能力，做好企業(yè)業(yè)務的解釋工作。

5.簽訂完善的經(jīng)濟合同，正確反映企業(yè)開展的業(yè)務實質(zhì)。要從合同條款中能體現(xiàn)判斷是混合銷售還是兼營的必要的要素。同時，在可行的情況下，分別反映銷售貨物和提供應稅服務各自公允的交易價格。

四、建議

就政策制定者而言，建議不斷補充完善相應的政策，如前面提到的有償提供應稅服務同時無償贈送實物的情況，由于其本質(zhì)上并非真正的贈送，而是合同法上的一種附條件的贈送，目前所得稅上已不作為贈送處理，而是視為其收入已包含在業(yè)務收入中。如果在征收增值稅時又要另當別論，則會造成兩者處理邏輯上的不一致，使得納稅人難以理解。又如，就理論而言，混合銷售分別核算銷售貨物和提供應稅勞務的交易額，分別納稅更加公平，這在原《營業(yè)稅暫行條例》中已有體現(xiàn)，只不過這樣可能給稅收管理帶來不便或難以實際做到，而采取了一并處理的原則。但如果納稅人自身已經(jīng)正確地核算了貨物和服務的銷售額，建議允許分別適用不同的稅目計算繳納增值稅，不籠統(tǒng)地搞一刀切的處理，以免造成高納低抵或高抵低納的情況。

作者單位：杭州恒辰會計師事務所杭州余杭供銷控股集團有限公司