淺議研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策

金獻(xiàn)坤　宋成儉

淺議研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策

金獻(xiàn)坤宋成儉

為了更好地鼓勵(lì)企業(yè)開(kāi)展研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)和規(guī)范企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策執(zhí)行，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部于2015年11月2日聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）。本文基于財(cái)稅差異，探討了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除新政策下企業(yè)的所得稅會(huì)計(jì)處理，再?gòu)臅?huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作、稅收優(yōu)惠目的以及盈余管理等視角，指出現(xiàn)行加計(jì)扣除政策中對(duì)資本化與費(fèi)用化的研發(fā)支出稅收優(yōu)惠規(guī)定不一致的弊端，并提出相應(yīng)的改善建議。

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除財(cái)稅差異盈余管理

一、引言

科技的發(fā)展與進(jìn)步，對(duì)加快經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、提高國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)力等具有積極作用，是社會(huì)各界共同的任務(wù)。為提高企業(yè)開(kāi)展研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的積極性，企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，可享受加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策。

根據(jù)《關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)，以下簡(jiǎn)稱新政策）的規(guī)定，企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照本年度實(shí)際發(fā)生額的50%，從本年度應(yīng)納稅所得額中扣除，而形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷；企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并計(jì)算加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除，其中委托外部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定；企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，不得加計(jì)扣除；企業(yè)共同合作開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，由合作各方就自身實(shí)際承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用分別計(jì)算加計(jì)扣除；企業(yè)集團(tuán)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和科技開(kāi)發(fā)的實(shí)際情況，對(duì)技術(shù)要求高、投資數(shù)額大，需要集中研發(fā)的項(xiàng)目，其實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，可以按照權(quán)利和義務(wù)相一致、費(fèi)用支出和收益分享相配比的原則，合理確定研發(fā)費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ǎ谑芤娉蓡T企業(yè)間進(jìn)行分?jǐn)?，由相關(guān)成員企業(yè)分別計(jì)算加計(jì)扣除?？梢?jiàn)，新政策根據(jù)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的不同形式（主要包括自主研發(fā)、境內(nèi)委外研發(fā)、境外委外研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)等）對(duì)加計(jì)扣除優(yōu)惠作出了不同的規(guī)定，因此，在對(duì)新政策下企業(yè)的所得稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析時(shí)，必須根據(jù)研發(fā)活動(dòng)的不同形式分別進(jìn)行探討。在此基礎(chǔ)上，本文從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作、稅收優(yōu)惠目的以及盈余管理等視角指出現(xiàn)行加計(jì)扣除政策中對(duì)資本化與費(fèi)用化的研發(fā)支出稅收優(yōu)惠規(guī)定不一致的弊端，并提出相應(yīng)的改善建議。

二、新政策下研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的所得稅會(huì)計(jì)處理

通過(guò)對(duì)比《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、稅法以及研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的相關(guān)規(guī)定可知，符合研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除條件的無(wú)形資產(chǎn)在初始計(jì)量及后續(xù)處理中因財(cái)稅規(guī)定的不同導(dǎo)致的暫時(shí)性差異主要分為三類：（1）加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠形成的暫時(shí)性差異，即無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)高于賬面價(jià)值；（2）無(wú)形資產(chǎn)攤銷的不同形成的暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)上是否進(jìn)行攤銷及攤銷年限的確定很大程度上取決于財(cái)務(wù)工作者的經(jīng)驗(yàn)判斷，而稅法規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年（特殊規(guī)定除外）；（3）計(jì)提減值準(zhǔn)備形成的暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)上允許企業(yè)在公允價(jià)值低于賬面價(jià)值時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備，稅法則不允許計(jì)提的減值準(zhǔn)備在稅前扣除。

在滿足加計(jì)扣除條件時(shí)，由企業(yè)研發(fā)活動(dòng)形成的無(wú)形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)高于賬面價(jià)值，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。但是，由于該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時(shí)在初始確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)稅利潤(rùn)，不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。而其他兩類暫時(shí)性差異，均可確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。由此可見(jiàn)，符合加計(jì)扣除條件的研發(fā)活動(dòng)所形成的無(wú)形資產(chǎn)，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，只有部分可確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。因此，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)人員需對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異根據(jù)其原因進(jìn)行分類，再對(duì)每類暫時(shí)性差異是否確認(rèn)為相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債加以判斷，最后再根據(jù)判斷做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

值得注意的是，在新政策下，企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)并不屬于加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠的范圍，由此形成的無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異都可確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。自主研發(fā)、合作研發(fā)以及集中研發(fā)等形式的研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用在按照新政策所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)或者原則進(jìn)行合理分配后，對(duì)于歸屬于本企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用可全額享受加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策，而企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人（境內(nèi)）進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用僅能以費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并計(jì)算加計(jì)扣除。由此可見(jiàn)，除了委托境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)外，其余形式的研發(fā)活動(dòng)在符合加計(jì)扣除條件時(shí)，由此形成無(wú)形資產(chǎn)在初始確認(rèn)及后續(xù)的會(huì)計(jì)處理中可能存在上述三類暫時(shí)性差異，以下通過(guò)舉例說(shuō)明。

【例1】A企業(yè)為一般納稅人，所得稅稅率為25%，A企業(yè)2016年1月1日啟動(dòng)一項(xiàng)“新產(chǎn)品”研發(fā)項(xiàng)目，同年7月1日研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途，項(xiàng)目研發(fā)期間，費(fèi)用化支出為100萬(wàn)，資本化支出為600萬(wàn)，假定A企業(yè)7月開(kāi)始采用直線法在6年進(jìn)行攤銷（無(wú)殘值），稅法規(guī)定采用直線法在10年內(nèi)進(jìn)行攤銷（無(wú)殘值），且無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債年初余額都為0，2016年A企業(yè)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為2000萬(wàn)，年末無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值為500萬(wàn)元。

A企業(yè)在2016.7.1-2016.12.31期間，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)攤銷金額=600÷6÷2=50萬(wàn)，稅法攤銷金額=600×150%÷10÷2=45萬(wàn)。當(dāng)年計(jì)提的減值準(zhǔn)備為（600?50）?500=50萬(wàn)。A企業(yè)2016年應(yīng)交所得稅=（2000?100×50%+（50?45）+50）×25%=501.25萬(wàn)。

表1　研發(fā)活動(dòng)形式、加計(jì)扣除政策與暫時(shí)性差異分類表

表2　2016年A企業(yè)暫時(shí)性差異計(jì)算表（自主研發(fā)）

表3　2016年A企業(yè)暫時(shí)性差異計(jì)算表（境內(nèi)委外研發(fā)）

表4　2016年A企業(yè)暫時(shí)性差異計(jì)算表（境外委外研發(fā)）

表5　2016年A企業(yè)暫時(shí)性差異計(jì)算表（全額當(dāng)期加計(jì)扣除）

會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用–當(dāng)期所得稅501.25萬(wàn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)–應(yīng)交所得稅501.25萬(wàn)

2016年A企業(yè)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為：600?50?50=500萬(wàn)，計(jì)稅基礎(chǔ)為： 600×150%?6 0 0×1 5 0%÷1 0÷2=8 5 5萬(wàn)，產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為3 5 5萬(wàn)。 其中不可確認(rèn)的暫時(shí)性差異為：6 0 0×5 0%?600×50%÷10÷2=285萬(wàn)，可確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異分為兩部分，因攤銷年限不同產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為600÷6÷2?600÷10÷2=20萬(wàn)，因計(jì)提減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為50萬(wàn)，形成的遞延所得稅資產(chǎn)為70×25%=17.5萬(wàn)。

會(huì)計(jì)分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)17.5萬(wàn)

貸：所得稅費(fèi)用-遞延所得稅費(fèi)用17.5萬(wàn)

【例2】基本條件同例1，若該項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)形式為委托境內(nèi)B企業(yè)研發(fā)，共支付600萬(wàn)元，并且B企業(yè)向A企業(yè)提供了研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況。

由上述分析可知，該項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)屬于境內(nèi)委外研發(fā)，僅能以費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%加計(jì)扣除。所以，A企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的基礎(chǔ)為600×80%=480萬(wàn)。

A企業(yè)在2 0 1 6.7.1-2016.12.31期間，會(huì)計(jì)攤銷金額=600÷6÷2=50萬(wàn)，稅法攤銷金額=（600+480×50%）÷10÷2=42萬(wàn)。當(dāng)年計(jì)提的減值準(zhǔn)備為（600?50）?500=50萬(wàn)。A企業(yè)2016年應(yīng)交所得稅=（2000+（50?42）+50）×25%=514.5萬(wàn)。

會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用–當(dāng)期所得稅514.5萬(wàn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)–應(yīng)交所得稅514.5萬(wàn)

2016年A企業(yè)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為：600?50?50=500萬(wàn)，計(jì)稅基礎(chǔ)為： 600+480×50%? 42=798萬(wàn)，產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為298萬(wàn)。其中不可確認(rèn)的暫時(shí)性差異為：600×80%×50%?600×80%×50%÷10÷2=228萬(wàn)，可確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異的計(jì)算與會(huì)計(jì)處理與例1相同。

【例3】基本條件同例1，若該項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)形式為委托境外C企業(yè)研發(fā)，共支付600萬(wàn)元。

A企業(yè)在2016.7.1-2016.12.31期間，會(huì)計(jì)攤銷金額=600÷6÷2=50萬(wàn)，稅法攤銷金額=600÷10÷2=30萬(wàn)。當(dāng)年計(jì)提的減值準(zhǔn)備為：（600?50）?500=50萬(wàn)。A企業(yè)2016年應(yīng)交所得稅=（2000+（50?30）+50）×25%=517.5萬(wàn)。

會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用–當(dāng)期所得稅517.5萬(wàn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)–應(yīng)交所得稅517.5萬(wàn)

2016年A企業(yè)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為：600?50?50=500萬(wàn)，計(jì)稅基礎(chǔ)為： 600?30=570萬(wàn)，產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為70萬(wàn)。企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)并不屬于加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠的范圍，所有的可抵扣暫時(shí)性差異均可確認(rèn)，相應(yīng)的計(jì)算及會(huì)計(jì)處理與例1相同。

從上述案例可以看出，加計(jì)扣除新政策對(duì)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)的影響主要體現(xiàn)在無(wú)形資產(chǎn)因加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠所形成的可抵扣暫時(shí)性差異數(shù)額上，并不會(huì)對(duì)其余兩類可確認(rèn)為相應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的暫時(shí)性差異產(chǎn)生影響。

具體而言，資本化無(wú)形資產(chǎn)的加計(jì)攤銷與費(fèi)用化計(jì)入損益部分的加計(jì)扣除，在享受稅收優(yōu)惠的時(shí)間上存在差異。費(fèi)用化支出的加計(jì)部分在當(dāng)期就能獲得稅負(fù)的降低，而資本化支出加計(jì)部分在稅法規(guī)定的攤銷期間內(nèi)攤銷。無(wú)論從貨幣的時(shí)間價(jià)值還是企業(yè)資金運(yùn)營(yíng)壓力的角度考慮，一次性加計(jì)扣除更能激勵(lì)企業(yè)進(jìn)行自主研發(fā)活動(dòng)，因研發(fā)支出費(fèi)用化與資本化的不同而導(dǎo)致稅收優(yōu)惠不同，并不能最大程度地提高企業(yè)開(kāi)展研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的積極性，未能有效地實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠的真實(shí)目的。

三、現(xiàn)行研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的弊端

（一）會(huì)計(jì)處理復(fù)雜，不利于實(shí)務(wù)操作

從上述計(jì)算過(guò)程可知，新政策下，與企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除相關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)處理復(fù)雜、易錯(cuò)，不利于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作。一方面，新政策對(duì)不同形式的研發(fā)活動(dòng)做出了不同優(yōu)惠程度的規(guī)定，由此形成無(wú)形資產(chǎn)在初始計(jì)量及后續(xù)會(huì)計(jì)處理中所可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異種類存在差異；另一方面，企業(yè)因財(cái)稅規(guī)定的不同形成的三類暫時(shí)性差異，存在不完全確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的情況，給會(huì)計(jì)人員的實(shí)務(wù)操作造成很大的困擾。對(duì)于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)較為薄弱、會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)較低的企業(yè)而言，其可能無(wú)法正確理解新政策的規(guī)定或者無(wú)法正確區(qū)分不同原因造成的暫時(shí)性差異，進(jìn)而無(wú)法做出正確的會(huì)計(jì)處理。

（二）未能有效地實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠的真實(shí)目的

新政策下，符合加計(jì)扣除條件的研發(fā)活動(dòng)，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益，按照研發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除，形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷?？梢?jiàn)，企業(yè)研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化處理的稅收優(yōu)惠力度并不一致。具體而言，資本化無(wú)形資產(chǎn)的加計(jì)攤銷與費(fèi)用化計(jì)入損益部分的加計(jì)扣除，在享受稅收優(yōu)惠的時(shí)間上存在差異。費(fèi)用化支出的加計(jì)部分在當(dāng)期就能獲得稅負(fù)的降低，而資本化支出加計(jì)部分在稅法規(guī)定的攤銷期間內(nèi)攤銷。無(wú)論從貨幣的時(shí)間價(jià)值還是企業(yè)資金運(yùn)營(yíng)壓力的角度考慮，一次性加計(jì)扣除更能激勵(lì)企業(yè)進(jìn)行自主研發(fā)活動(dòng)，因研發(fā)支出費(fèi)用化與資本化的不同而導(dǎo)致稅收優(yōu)惠不同，并不能最大程度地提高企業(yè)開(kāi)展研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的積極性，未能有效地實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠的真實(shí)目的。

（三）促使企業(yè)進(jìn)行盈余管理

現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)無(wú)形資產(chǎn)費(fèi)用化與資本化的界定仍不清晰，企業(yè)會(huì)計(jì)人員有極大的空間對(duì)此進(jìn)行盈余管理。一方面，基于避免虧損和再融資的動(dòng)機(jī)，管理層更愿意選擇研發(fā)支出資本化或減少當(dāng)期研發(fā)支出，以增加當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)。另一方面，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策對(duì)研發(fā)支出費(fèi)用化與資本化的稅收優(yōu)惠程度不同，可能促使管理層基于緩解企業(yè)資金壓力的動(dòng)機(jī)選擇研發(fā)支出費(fèi)用化。因?yàn)橄啾扔谫Y本化，費(fèi)用化加計(jì)扣除形成的稅收優(yōu)惠在當(dāng)期實(shí)現(xiàn)，相當(dāng)于政府提供了一筆無(wú)利率、無(wú)風(fēng)險(xiǎn)的貸款，企業(yè)可以利用這部分資金進(jìn)行其他投資活動(dòng)。可見(jiàn)，企業(yè)的管理層存在多種動(dòng)機(jī)來(lái)干預(yù)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)支出及其相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，而現(xiàn)行研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策使得管理層動(dòng)機(jī)更為多樣、復(fù)雜，資本市場(chǎng)中會(huì)計(jì)信息的接受者與使用者無(wú)法據(jù)此對(duì)企業(yè)的真實(shí)情況加以判斷，進(jìn)而導(dǎo)致資本市場(chǎng)信息傳遞的錯(cuò)亂以及資源配置效率的下降。

四、對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的改善建議

為了簡(jiǎn)化企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，將稅收優(yōu)惠效應(yīng)最大化，弱化管理層進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)，稅法應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)符合加計(jì)扣除條件的研發(fā)活動(dòng)所形成無(wú)形資產(chǎn)的加計(jì)部分在當(dāng)期一次扣除，實(shí)際成本在規(guī)定期間進(jìn)行攤銷。

無(wú)形資產(chǎn)加計(jì)部分如果在當(dāng)期應(yīng)稅利益中扣除，則所有暫時(shí)性差異都可確認(rèn)為相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)人員的實(shí)務(wù)操作。這種情況下，上述例1中，則不存在不可確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)攤銷金額=600÷6÷2=50萬(wàn)，稅法攤銷金額=600÷10÷2=30萬(wàn)。當(dāng)年計(jì)提的減值準(zhǔn)備為（600?50）?500=50萬(wàn)。2016年應(yīng)交所得稅=（2000?700×50%+（50?30）+50）×25%=430萬(wàn)。

會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用-當(dāng)期所得稅430萬(wàn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅430萬(wàn)

無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值= 6 0 0-50-50=500萬(wàn)，計(jì)稅基礎(chǔ)=600－600÷10÷2=570，可確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異為70萬(wàn)（570-500）均可確認(rèn)，相應(yīng)的計(jì)算及會(huì)計(jì)處理與例1同。

符合加計(jì)扣除條件的研發(fā)活動(dòng)所形成無(wú)形資產(chǎn)的加計(jì)部分在當(dāng)期一次扣除，實(shí)際成本分期攤銷，相比于加計(jì)攤銷，更能促進(jìn)企業(yè)資金的回流，提高企業(yè)資金運(yùn)營(yíng)效率與企業(yè)自主研發(fā)的積極性，達(dá)到稅收優(yōu)惠效應(yīng)的最大化。正是因?yàn)橘Y本化與費(fèi)用化的研發(fā)支出享受相同的稅收優(yōu)惠，企業(yè)利用無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)能夠得到有效的弱化，提升企業(yè)的盈余質(zhì)量，為資本市場(chǎng)傳遞更為真實(shí)有效的信息。

作者單位：中山大學(xué)管理學(xué)院中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院