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    獨(dú)立審計(jì)影響盈余管理的邊界及其路徑分析

    2016-12-02 02:32:27夏紹群傅紹正
    中國注冊會(huì)計(jì)師 2016年11期
    關(guān)鍵詞:錯(cuò)報(bào)審計(jì)師盈余

    夏紹群 傅紹正

    獨(dú)立審計(jì)影響盈余管理的邊界及其路徑分析

    夏紹群傅紹正

    一、引言

    財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心,是會(huì)計(jì)主體向外部傳遞財(cái)務(wù)信息的基本手段。通過構(gòu)建注冊會(huì)計(jì)師和監(jiān)管部門可推行的一個(gè)規(guī)范框架,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠?yàn)楣竟芾懋?dāng)局提供一種成本相對(duì)低廉且可信的手段,以便其向利益相關(guān)者報(bào)告公司的財(cái)務(wù)信息。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠使財(cái)務(wù)報(bào)表以及時(shí)可信的方式有效傳遞各公司經(jīng)濟(jì)狀況和經(jīng)營業(yè)績的差異,那么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是有價(jià)值的。因此,準(zhǔn)則制定者進(jìn)行準(zhǔn)則制定時(shí)需要權(quán)衡會(huì)計(jì)信息可靠性和相關(guān)性之間的沖突,允許管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)報(bào)告中采用職業(yè)判斷,即管理當(dāng)局可以憑借其對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其機(jī)會(huì)的了解,選擇合適的會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)估計(jì)和披露方式等。但是,職業(yè)判斷的使用也為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。盈余管理發(fā)生在管理當(dāng)局使用職業(yè)判斷編制財(cái)務(wù)報(bào)告和通過規(guī)劃交易活動(dòng)以改變財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí),旨在誤導(dǎo)以經(jīng)濟(jì)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)進(jìn)行投資決策的利益相關(guān)者或者影響以會(huì)計(jì)報(bào)告數(shù)字為基礎(chǔ)的契約結(jié)果(Healy and Wahlen,1999)。

    由盈余管理的定義可知,盈余管理大體可以分為兩類:應(yīng)計(jì)盈余管理(Accrual Earnings Management)和真實(shí)盈余管理(Real Activities Earnings Management)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,應(yīng)計(jì)盈余管理的主要手段包括:濫用“洗大澡”的方式來調(diào)整費(fèi)用、提前確認(rèn)收入、不切實(shí)際地計(jì)提準(zhǔn)備金、沖銷購買中已發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用。真實(shí)盈余管理的主要手段包括:減少酌量性費(fèi)用、操控銷售和生產(chǎn)等。這些盈余管理方式嚴(yán)重降低了財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性,降低了資本市場的資源配置效率(Teoh et al.,1998;Beneish,1997)。因此,如何控制管理當(dāng)局的盈余管理行為成為學(xué)術(shù)界和監(jiān)管當(dāng)局關(guān)注的核心問題之一。

    作為減少利益沖突、降低代理成本的重要擔(dān)保機(jī)制,獨(dú)立審計(jì)依賴審計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力,確保企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,可以提高會(huì)計(jì)信息的可信度。國內(nèi)大量經(jīng)驗(yàn)證據(jù)表明,高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)可以有效抑制應(yīng)計(jì)盈余管理和真實(shí)盈余管理(方紅星和金玉娜,2013;范經(jīng)華等,2013;曹國華等,2014)。但是,真實(shí)盈余管理并不違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,審計(jì)師是否應(yīng)該關(guān)注真實(shí)盈余管理呢?如果審計(jì)師應(yīng)該關(guān)注真實(shí)盈余管理,獨(dú)立審計(jì)抑制盈余管理的主要手段是審計(jì)調(diào)整,而真實(shí)盈余管理的對(duì)象是經(jīng)濟(jì)活動(dòng),經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一旦發(fā)生是不可追溯調(diào)整的,那么獨(dú)立審計(jì)真的能抑制真實(shí)盈余管理嗎?獨(dú)立審計(jì)影響真實(shí)盈余管理的作用路徑是什么?目前的學(xué)術(shù)研究側(cè)重實(shí)證方法,或多或少存在輕視理論分析的問題,甚至存在理論分析與實(shí)務(wù)相脫離的問題。因此,在梳理相關(guān)研究文獻(xiàn)后,本文將重點(diǎn)討論以下兩個(gè)問題:其一,獨(dú)立審計(jì)影響盈余管理的邊界是什么?即審計(jì)師是否應(yīng)該關(guān)注真實(shí)盈余管理。其二,獨(dú)立審計(jì)影響盈余管理的路徑是什么?

    二、文獻(xiàn)回顧

    (一)獨(dú)立審計(jì)與應(yīng)計(jì)盈余管理

    獨(dú)立審計(jì)與應(yīng)計(jì)盈余管理的相關(guān)研究主要圍繞以下兩個(gè)核心問題展開:其一,獨(dú)立審計(jì)對(duì)應(yīng)計(jì)盈余管理的影響;其二,應(yīng)計(jì)盈余管理對(duì)審計(jì)師行為的影響。國內(nèi)外學(xué)者通常以事務(wù)所規(guī)模(BigN)度量獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量,實(shí)證考察獨(dú)立審計(jì)對(duì)應(yīng)計(jì)盈余管理的影響。研究發(fā)現(xiàn),聘請的事務(wù)所規(guī)模越大,客戶的應(yīng)計(jì)盈余管理程度越低,即高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)可以顯著抑制客戶的應(yīng)計(jì)盈余管理行為(Becker et al.,1998;蔡春等,2005;吳水澎等,2006;林永堅(jiān)和王志強(qiáng),2013;方紅星和金玉娜,2013;張嘉興和傅紹正,2014)。部分學(xué)者也以審計(jì)師行業(yè)專長度量審計(jì)質(zhì)量實(shí)證考察獨(dú)立審計(jì)對(duì)應(yīng)計(jì)盈余管理的影響,但并未得出一致結(jié)論。一種觀點(diǎn)認(rèn)為具有行業(yè)專長的審計(jì)師可以顯著抑制應(yīng)計(jì)盈余管理(Krishnan,2003;Balsam et al.,2003;范經(jīng)華等,2013)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)師行業(yè)專長不但沒有抑制應(yīng)計(jì)盈余管理,反而在一定程度上提高了應(yīng)計(jì)盈余管理程度(蔡春和鮮文鐸,2007;劉桂良和牟謙,2008)。

    關(guān)于應(yīng)計(jì)盈余管理對(duì)審計(jì)師行為的影響,主要研究了以下兩個(gè)核心問題:其一,應(yīng)計(jì)盈余管理對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響;其二,應(yīng)計(jì)盈余管理對(duì)審計(jì)意見的影響。關(guān)于應(yīng)計(jì)盈余管理影響審計(jì)收費(fèi)的研究存在兩種截然不同的觀點(diǎn):基于國外資本市場的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)表明應(yīng)計(jì)盈余管理程度越大,審計(jì)收費(fèi)越高(Defond et al.,1998;Francis et al.,1999);但基于國內(nèi)資本市場的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)表明應(yīng)計(jì)盈余管理程度越大,審計(jì)收費(fèi)越低(伍利娜,2003;李爽和吳溪,2004)。關(guān)于應(yīng)計(jì)盈余管理影響審計(jì)意見的研究也未形成一致結(jié)論。部分學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)應(yīng)計(jì)盈余管理程度越大,審計(jì)師發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見的概率越大(Bartov et al.,2001;Laura et al.,2008;徐浩萍,2004);但是,Bradshaw et al.(2004)研究發(fā)現(xiàn),客戶應(yīng)計(jì)盈余管理程度越大,獲得標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率越大;也有部分學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見的概率與客戶的應(yīng)計(jì)盈余管理程度無關(guān)(Butler et al.,2004;王雪,2008)。

    (二)獨(dú)立審計(jì)與真實(shí)盈余管理

    長期以來,真實(shí)盈余管理一直備受學(xué)術(shù)界關(guān)注,但直到Roychowdhury(2006)提出的真實(shí)盈余管理計(jì)量模型,相關(guān)實(shí)證研究才不斷涌現(xiàn)。在相關(guān)實(shí)證研究的初期,學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為,審計(jì)師不必關(guān)注真實(shí)盈余管理,只要真實(shí)盈余管理活動(dòng)信息是充分披露的,真實(shí)盈余管理就不會(huì)影響審計(jì)師的意見或監(jiān)管者的行為(Kim et al.,2010;Gupta et al.,2010)。因此,真實(shí)盈余管理的成本較低,比應(yīng)計(jì)盈余管理更易逃脫審計(jì)師和監(jiān)管者的審查(Roychowdhury,2006;Cohen et al.,2008)。李江濤和何苦(2012)研究發(fā)現(xiàn),聘請國際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的客戶的真實(shí)盈余管理程度顯著增大,進(jìn)一步驗(yàn)證了上述觀點(diǎn)。

    但最近的研究表明,審計(jì)師會(huì)關(guān)注真實(shí)盈余管理(Greiner et al.,2013;Kim and Park,2014;蔡利等,2015)。Greiner et al.(2013)基于美國數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn),真實(shí)盈余管理程度越大,審計(jì)費(fèi)用越高。Kim and Park(2014)研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)客戶進(jìn)行投機(jī)性經(jīng)營決策操縱時(shí),審計(jì)師辭聘的概率顯著提高。蔡利等(2015)研究發(fā)現(xiàn),審計(jì)師將真實(shí)盈余管理作為一種風(fēng)險(xiǎn)因素在審計(jì)定價(jià)決策中加以考慮;審計(jì)師傾向于采取降低風(fēng)險(xiǎn)策略應(yīng)對(duì)客戶的真實(shí)盈余管理,即保留客戶的同時(shí)通過增加審計(jì)師努力程度和更換審計(jì)團(tuán)隊(duì)以降低風(fēng)險(xiǎn)。

    部分學(xué)者還系統(tǒng)考察了獨(dú)立審計(jì)對(duì)真實(shí)盈余管理的影響。一種觀點(diǎn)認(rèn)為,高質(zhì)量審計(jì)在抑制應(yīng)計(jì)盈余管理的同時(shí)也為真實(shí)盈余管理提供了機(jī)會(huì)和空間(Chi et al.,2011;李江濤和何苦,2012;顧鳴潤,2013)。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)可以顯著抑制真實(shí)盈余管理(范經(jīng)華等,2013;曹國華等,2014)。

    綜上所述,高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)是抑制應(yīng)計(jì)盈余管理的有效制度安排。但是,真實(shí)盈余管理的相關(guān)研究存在以下爭議:其一,審計(jì)師是否應(yīng)該關(guān)注真實(shí)盈余管理?其二,獨(dú)立審計(jì)能否影響真實(shí)盈余管理?產(chǎn)生上述爭議的主要原因是應(yīng)計(jì)盈余管理和真實(shí)盈余管理之間存在明顯的差異。

    三、應(yīng)計(jì)盈余管理與真實(shí)盈余管理之間的區(qū)別

    作為兩種不同的盈余管理方式,應(yīng)計(jì)盈余管理和真實(shí)盈余管理之間存在明顯的差異。如表1所示,本文認(rèn)為兩者的差異主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn):

    1.應(yīng)計(jì)盈余管理的基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)選擇權(quán)。為了兼顧會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予了管理當(dāng)局一定的會(huì)計(jì)選擇權(quán)。管理當(dāng)局合理使用會(huì)計(jì)選擇權(quán),可以提高會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性,向資本市場傳遞有價(jià)值的信息。但是,會(huì)計(jì)選擇權(quán)也賦予了管理當(dāng)局進(jìn)行應(yīng)計(jì)盈余管理的機(jī)會(huì)。真實(shí)盈余管理的基礎(chǔ)是經(jīng)營管理權(quán)。在兩權(quán)分離情況下,企業(yè)的經(jīng)營管理權(quán)由股東轉(zhuǎn)移至管理當(dāng)局。管理當(dāng)局作為內(nèi)部人,更了解企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營情況,賦予其經(jīng)營管理權(quán)可以更好地為股東創(chuàng)造價(jià)值。但是真實(shí)盈余管理與真實(shí)經(jīng)營活動(dòng)難以區(qū)分,經(jīng)營管理權(quán)也賦予了管理當(dāng)局進(jìn)行真實(shí)盈余管理的機(jī)會(huì)。

    2.應(yīng)計(jì)盈余管理的對(duì)象是會(huì)計(jì)報(bào)告數(shù)字。應(yīng)計(jì)盈余管理實(shí)質(zhì)上是改變應(yīng)計(jì)利潤的會(huì)計(jì)分布,即增加或減少應(yīng)計(jì)利潤在本會(huì)計(jì)年度的金額。真實(shí)盈余管理的對(duì)象是生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng),雖然真實(shí)盈余管理的目標(biāo)也是改變會(huì)計(jì)利潤,但是真實(shí)盈余管理的對(duì)象是生產(chǎn)活動(dòng)(如操縱生產(chǎn))和經(jīng)營活動(dòng)(如操縱銷售和酌量性費(fèi)用)。

    3.應(yīng)計(jì)盈余管理通常發(fā)生在會(huì)計(jì)期末。應(yīng)計(jì)盈余管理涉及會(huì)計(jì)選擇的利用,管理當(dāng)局通常在會(huì)計(jì)期末根據(jù)實(shí)際業(yè)績與目標(biāo)業(yè)績之間的差距來確定會(huì)計(jì)選擇的使用程度。真實(shí)盈余管理通常發(fā)生在整個(gè)會(huì)計(jì)期間。由于真實(shí)盈余管理操縱的是生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng),所以真實(shí)盈余管理需要與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)相融合,并貫穿于整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。

    表1 應(yīng)計(jì)盈余管理與真實(shí)盈余管理之間的區(qū)別

    4.應(yīng)計(jì)盈余管理不影響企業(yè)的現(xiàn)金流。應(yīng)計(jì)盈余管理的對(duì)象是應(yīng)計(jì)利潤,所以應(yīng)計(jì)盈余管理不影響企業(yè)的現(xiàn)金流。真實(shí)盈余管理影響企業(yè)的現(xiàn)金流。真實(shí)盈余管理的對(duì)象是生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng),是以降低公司未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力為代價(jià)的。

    5.應(yīng)計(jì)盈余管理是可追溯調(diào)整的。應(yīng)計(jì)盈余管理改變的是應(yīng)計(jì)利潤在各會(huì)計(jì)期間的分布,是“數(shù)字游戲”,可以通過追溯調(diào)整以還原會(huì)計(jì)信息。真實(shí)盈余管理是不可追溯調(diào)整的。真實(shí)盈余管理改變的是企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng),而會(huì)計(jì)信息反映的是企業(yè)的真實(shí)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng),所以真實(shí)盈余管理一旦發(fā)生,相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也隨之發(fā)生,不可追溯調(diào)整。

    6.應(yīng)計(jì)盈余管理具有反轉(zhuǎn)性。應(yīng)計(jì)盈余管理改變的是應(yīng)計(jì)利潤在各會(huì)計(jì)期間的分布,但不改變應(yīng)計(jì)利潤的總和,所以如果在本會(huì)計(jì)年度調(diào)增(調(diào)減)會(huì)計(jì)利潤,那么以后會(huì)計(jì)年度會(huì)相應(yīng)調(diào)減(調(diào)增)會(huì)計(jì)利潤。真實(shí)盈余管理不具有反轉(zhuǎn)性。真實(shí)盈余管理改變的是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng),相應(yīng)地改變了企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤。

    7.應(yīng)計(jì)盈余管理的隱蔽性相對(duì)較弱。應(yīng)計(jì)盈余管理被學(xué)術(shù)界和監(jiān)管部門關(guān)注的時(shí)間相對(duì)較早,相關(guān)研究也相對(duì)成熟,所以應(yīng)計(jì)盈余管理被識(shí)別和發(fā)現(xiàn)的概率較高。真實(shí)盈余管理的隱蔽性相對(duì)較強(qiáng)。真實(shí)盈余管理與真實(shí)經(jīng)營活動(dòng)難以區(qū)分,外部利益相關(guān)者很難進(jìn)行識(shí)別,隱蔽性較強(qiáng)。

    8.應(yīng)計(jì)盈余管理可能違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。應(yīng)計(jì)盈余管理的基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)選擇權(quán),而會(huì)計(jì)選擇權(quán)是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予的,所以適當(dāng)?shù)挠喙芾硎菚?huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的,但是過度盈余管理將違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。真實(shí)盈余管理不違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則約束的是會(huì)計(jì)信息,而真實(shí)盈余管理改變的是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng),所以真實(shí)盈余管理不違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

    9.應(yīng)計(jì)盈余管理的負(fù)面經(jīng)濟(jì)后果相對(duì)較小。由于識(shí)別應(yīng)計(jì)盈余管理的難度相對(duì)較低,所以應(yīng)計(jì)盈余管理對(duì)資本市場的影響也相對(duì)較小。真實(shí)盈余管理將有損企業(yè)價(jià)值,負(fù)面經(jīng)濟(jì)后果較為嚴(yán)重。真實(shí)盈余管理將導(dǎo)致公司偏離正常的經(jīng)營軌道、降低公司未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力,進(jìn)而有損公司的長期價(jià)值。

    圖1 真實(shí)盈余管理如何增加重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

    圖2 獨(dú)立審計(jì)影響應(yīng)計(jì)盈余管理的路徑分析

    圖3 獨(dú)立審計(jì)影響真實(shí)盈余管理的路徑分析

    四、獨(dú)立審計(jì)的作用邊界分析

    審計(jì)師是否應(yīng)該關(guān)注真實(shí)盈余管理并做出相應(yīng)的審計(jì)決策,這關(guān)乎獨(dú)立審計(jì)的作用邊界問題。獨(dú)立審計(jì)的主要目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證,使得注冊會(huì)計(jì)師能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計(jì)意見。為此,注冊會(huì)計(jì)師需要識(shí)別和評(píng)估客戶的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),包括客戶對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用、客戶的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等。因此,獨(dú)立審計(jì)的作用邊界是客戶的行為是否影響客戶的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果客戶的行為影響其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),那么該行為便是審計(jì)師關(guān)注的重點(diǎn);否則,審計(jì)師不需要關(guān)注。

    如圖1所示,真實(shí)盈余管理通常采用異常和激進(jìn)的經(jīng)營決策以實(shí)現(xiàn)客戶的盈利目標(biāo),如生產(chǎn)操縱(過度生產(chǎn)導(dǎo)致存貨積壓)、銷售操縱(過度賒銷導(dǎo)致應(yīng)收賬款積壓)和費(fèi)用操縱(研發(fā)費(fèi)用的減少)等,這些異常和激進(jìn)行為會(huì)增加客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),進(jìn)而增加客戶財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。另一方面,存貨的積壓將會(huì)增大存貨減值的可能性,應(yīng)收賬款的積壓將會(huì)增大發(fā)生壞賬的風(fēng)險(xiǎn),這些都會(huì)增大客戶的固有風(fēng)險(xiǎn)。依據(jù)“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)”,固有風(fēng)險(xiǎn)增大,重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也相應(yīng)地增大。基于以上分析,審計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注真實(shí)盈余管理。

    五、獨(dú)立審計(jì)影響盈余管理的路徑分析

    獨(dú)立審計(jì)的作用邊界分析表明,審計(jì)師在關(guān)注應(yīng)計(jì)盈余管理的同時(shí),也應(yīng)當(dāng)關(guān)注真實(shí)盈余管理對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響,并采取相應(yīng)的審計(jì)策略。由于應(yīng)計(jì)盈余管理和真實(shí)盈余管理存在諸多差異,獨(dú)立審計(jì)對(duì)其產(chǎn)生影響的路徑是否存在差異呢?本部分將借助審計(jì)過程分析獨(dú)立審計(jì)對(duì)不同盈余管理方式的影響路徑。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要求注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)作為工作主線。相應(yīng)地,審計(jì)過程大致可以分為以下幾個(gè)階段:(1)決定是否接受客戶的業(yè)務(wù)委托;(2)計(jì)劃審計(jì)工作;(3)評(píng)估客戶的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);(4)應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);(5)編制審計(jì)報(bào)告。

    (一)獨(dú)立審計(jì)影響應(yīng)計(jì)盈余管理的路徑分析

    如圖2所示,獨(dú)立審計(jì)影響應(yīng)計(jì)盈余管理的作用路徑主要包括以下三條:(1)注冊會(huì)計(jì)師通過與管理層和治理層溝通,要求客戶做出審計(jì)調(diào)整,以直接減少本會(huì)計(jì)年度不合理的職業(yè)判斷,降低應(yīng)計(jì)盈余管理程度。(2)如果客戶不做出審計(jì)調(diào)整,或有選擇地做出審計(jì)調(diào)整,那么注冊會(huì)計(jì)師可以通過發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見規(guī)避客戶應(yīng)計(jì)盈余管理帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),并以此向資本市場傳遞相關(guān)信息。(3)基于以前會(huì)計(jì)年度對(duì)客戶的了解,注冊會(huì)計(jì)師決定是否繼續(xù)接受客戶的業(yè)務(wù)委托或在決定繼續(xù)接受客戶委托時(shí)考慮是否增加審計(jì)收費(fèi)。

    在上述三條影響路徑中,路徑(1)會(huì)對(duì)客戶的應(yīng)計(jì)盈余管理行為產(chǎn)生直接影響,顯著降低當(dāng)期的應(yīng)計(jì)盈余管理程度;路徑(2)和(3)僅對(duì)客戶的應(yīng)計(jì)盈余管理行為產(chǎn)生間接影響,增加了客戶進(jìn)行應(yīng)計(jì)盈余管理的成本,影響的是以后會(huì)計(jì)期間的應(yīng)計(jì)盈余管理程度。

    (二)獨(dú)立審計(jì)影響真實(shí)盈余管理的路徑分析

    如圖3所示,與獨(dú)立審計(jì)影響應(yīng)計(jì)盈余管理的作用路徑不同,獨(dú)立審計(jì)影響真實(shí)盈余管理的作用路徑僅兩條:(1)如果客戶真實(shí)盈余管理產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較為嚴(yán)重,那么注冊會(huì)計(jì)師可以通過發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見規(guī)避客戶真實(shí)盈余管理帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),并以此向資本市場傳遞相關(guān)信息。(2)基于以前會(huì)計(jì)年度對(duì)客戶的了解,注冊會(huì)計(jì)師決定是否繼續(xù)接受客戶的業(yè)務(wù)委托或在決定繼續(xù)接受客戶委托時(shí)考慮是否增加審計(jì)收費(fèi)。

    獨(dú)立審計(jì)通過上述兩條作用路徑僅對(duì)真實(shí)盈余管理產(chǎn)生間接影響,增加了客戶進(jìn)行真實(shí)盈余管理的成本,影響的也是以后會(huì)計(jì)期間的真實(shí)盈余管理程度。由于真實(shí)盈余管理操縱的是客戶的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng),具有不可追溯調(diào)整性,注冊會(huì)計(jì)師并不能通過審計(jì)調(diào)整對(duì)真實(shí)盈余管理產(chǎn)生直接影響。所以,相比獨(dú)立審計(jì)對(duì)應(yīng)計(jì)盈余管理的影響,獨(dú)立審計(jì)對(duì)真實(shí)盈余管理的影響較弱。

    作者單位:天津財(cái)經(jīng)大學(xué)

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