對政府機構部門非市場服務產出核算的新思考

胡 皓

（廣東財經大學 財政稅務學院，廣東 廣州 510320）

對政府機構部門非市場服務產出核算的新思考

胡 皓

（廣東財經大學 財政稅務學院，廣東 廣州 510320）

針對政府服務產出核算的投入替代法的改進，大多是修補的方法，缺乏從整體平衡角度進行改進研究。既然政府部門被劃入了生產部門，就應當承認稅收是其生產收入。這種生產收入的收支關系被人們傳統認為的“收入再分配”關系所掩蓋。其實，政府同樣存在收不抵支，面臨破產的風險。必須充分考慮政府服務的這種特殊的市場供求關系和收支關系，尋求一種能反映市場經濟條件下政府生產的非市場服務特殊買賣關系的產出核算理論和方法。將稅金視為生產收入而計入政府部門的總產出，按照平衡原則，對應將企業(yè)和居民的生產稅視為對政府公共服務的中間消耗。

政府服務；產出；稅收

基于市場經濟條件下政府服務產品需求者對政府服務產品購買支付方式的特殊性，非常需要從理論上探討如何從產出角度核算政府服務產品的價值，對政府稅收在國民經濟核算中的收支特殊性質做出研究，為我國政府服務產出核算方法改革做出有益的嘗試。

一、政府服務產出核算方法改革的基本思路

在國民經濟核算中，政府機構部門是由同類政府機構單位（即所有通過政治程序設立、行使政府職能的行政單位以及由政府資助的其他單位）組成的集合體，在我國主要包括行政機關和各種非營利性事業(yè)單位。政府部門的活動屬于生產活動，即提供公共產品（主要是公共服務）的活動，其產出成果也要計入國內生產總值，但是，由于政府生產的公共服務是以免費或以不具有顯著經濟意義的價格向其他機構單位或組織提供的，因此，如何對這種全部無償或部分無償的公共服務計算其產出價值，成為了國民經濟核算中一個重要的研究課題。沒有顯著經濟意義的價格是指對生產者愿意提供的產品數量和購買者希望購買的數量沒有顯著影響的價格。這種價格彌補不了生產過程中的消耗，也不會導致社會需求量的重大變化。在一些情況下，為了影響對某些政府公共服務產出不那么迫切需求的單位，或者可能是為了彌補生產資金的不足而取得一些收入，或者是為了減少完全免費提供政府公共服務時可能引起的過度需求，但是并不打算消除這種過度需求時，政府機構部門可能會向政府公共服務的使用者象征性地收取一定費用。

核算政府公共服務產出的難點在于以下幾個方面。

第一，政府公共服務沒有（或難以有）明確的產量。政府服務的生產同時也是對政府服務的消費和使用，政府服務的產出成果難以儲存，很難像貨物生產成果那樣量化成具體的使用價值量。例如，生產的衣服可以用產量總件數來量化，政府生產的公共服務則很難采用實物計量單位計算其總產量。

第二，政府公共服務沒有市場價格。由于政府生產的公共服務是以免費或以不具有顯著經濟意義的價格向其他機構單位或組織提供的，例如，政府生產的交通服務、治安服務、國防服務都是免費的，政府生產的公共教育服務中九年義務制教育服務是免費的，公立大學教育服務是以不具有顯著經濟意義的價格收取低于成本的學費提供的，政府生產的公共服務很難采用市場價格計算其總產值。

因此，目前對政府服務產出的核算沒有像貨物的生產那樣從產出角度采用“產量×價格”然后加總的方式進行計算，而是不得已采取了從投入角度進行計算。鑒于這種以支代出的成本核算產出方法存在諸多問題，不僅使政府部門的產出核算名不符實，而且扭曲了產出指標的性質，國內外的專家一直在研究探索如何改進政府服務產出的核算方法。

政府服務產出核算方法改革應該遵循如下基本思路。

（一）政府服務產出核算方法改革必須遵守國民經濟核算的平衡原則

在有關政府機構部門非市場服務產出核算的研究中，針對目前采用的投入替代法，人們提出了一些改進方法，但大多是一種修修補補的方法，沒有充分考慮國民經濟核算的整體平衡性，缺乏從整體平衡角度進行改進研究。

政府服務產出核算方法改革必須遵守國民經濟核算的平衡原則，即生產范圍劃到哪里，生產、分配、使用就在哪里分界，對所有國民經濟活動的描述都應該遵守有支有收，項目相等，口徑統一，不重不漏，保持整體平衡性。關鍵在于對政府稅收的處理方式，即政府部門既然劃到了生產部門，承認政府部門生產的產品是政府服務，那它就應該有生產政府服務而獲得的生產收入。問題在于：政府的稅收收入是不是政府的生產收入？如果不算為政府的生產收入，那么政府提供公共服務、擴大生產規(guī)模、維持公共服務產品再生產的資金從何而來？就如同運輸部門生產運輸服務必須獲得生產收入，維持運輸服務再生產的原理一樣。運輸部門靠提供運輸服務而獲得運輸服務收入（即表現為銷售收入的形式），同樣，政府部門靠提供公共服務而獲得公共服務收入（即表現為稅收收入的形式）。不過后者的這種關系被人們傳統認為的“分配”關系掩蓋了。

對政府服務產出核算的研究不能拘泥于單純繼承SNA現有的一些結論，而應該是發(fā)揚光大SNA的核算思想；不能只是跟著 SNA（2008）的文本結論進行我國國民經濟核算體系的改革，而應該遵從 SNA的核算思想，做出一些具有創(chuàng)新性的突破和改革研究。

（二）人們對現有政府服務產出核算方法的改革主要是修補式的

政府服務是指所有政府機構部門提供的非市場服務，SNA（2008）中所述的一般政府部門包括一些非營利機構和不視為企業(yè)的公共部門。

政府服務根據其服務性質和特點可歸屬于公共服務，即指政府部門為全體居民和整個社會提供的服務，這種服務具有公共產品的性質，一般都是免費或按沒有經濟意義的價格提供的服務。SNA（2008）中政府服務生產單位屬于非市場生產者，所闡述的非市場政府服務產出核算方法和非市場生產者的核算方法一樣，即產出價值為成本和。我國國民經濟核算體系中確定的非市場政府服務產出核算方法是投入替代法，即采用經常性業(yè)務支出加固定資產折舊辦法計算。

在國民經濟核算研究中采用投入替代法核算政府服務產出的主要問題有：沒有和市場服務產出核算基本原理保持一致，沒有考慮到市場經濟發(fā)展變化中的特殊性。市場服務是從產出角度進行核算，而政府服務產出是從投入角度進行核算，兩者的產出價值構成不一樣，前者是完整價值，后者是不完整價值。這樣核算既不利于正確反映政府服務部門的經濟增長率，也不利于反映政府服務產出在整個國民經濟中的結構比例。投入替代法假定了政府部門勞動生產率始終不變，增長率為零。這種以投入代替產出的核算方法，容易導致盲目追求最大投入來增加產出，不利于節(jié)約資源，不利于促進提高服務效率。

針對投入法假定勞動生產率保持不變，這不符合現實的不足，荷蘭政府產出課題研究小組在20世紀90年代對此進行了研究，提出采用調整后的減縮指數法對按投入法計算的政府服務產出進行調整。調整后的縮減指數法是指采用調整后的工資薪金增長率作為縮減指數對政府部門增加值進行縮減，從而得到不變價政府服務產出的核算方法。不變價政府服務產出是通過采用調整后的縮減指數對政府在從事該類服務上的支出進行縮減來估算的。這里假定了政府服務的投入和產出是成比例的，然而，現實中這種假定很難被滿足。

針對投入法沒有從產出角度核算政府服務產出的不足，澳大利亞統計局建議司法服務數量可以按照提交到法院的案件數計量、治安服務的數量采用巡邏小時數或對群眾進行教育的次數計量；然后計算其各項個體物量指數，并以各項政府服務的支出額為權數，采用加權算術平均數的形式計算拉式物量指數；再將基期各項政府服務支出額乘以拉式物量指數估算報告期不變價政府服務產出。然而，有些政府提供的公共服務（如國防服務、政府非接待性質的辦公服務等）無法計算其服務的數量；即使能夠得到量化數量的公共服務，依靠這樣量化的公共服務數量并非能夠全面對公共服務產出量進行反映，例如，治安服務的全部數量并不是能夠用巡邏小時數或對群眾進行教育的次數全部包納的；而且即使政府服務能夠量化，也很難得到對應的服務價格。我國也有一些學者（如蔣萍、羅良清、王亞菲、胡皓等）也曾提出要從產出指標角度計算政府服務產出，有的還提出了具體方法進行實證研究。

由于這種改革研究只是修補型的，沒有充分考慮國民經濟核算的整體平衡性，因此需要從國民經濟核算的整體平衡性進行政府服務產出核算方法的改革研究。

（三）政府服務產出核算方法改革必須研究政府生產收入的特殊表現形式——稅收

國民經濟核算要對國民經濟運行中社會各種資金流量和存量的收支往來與來龍去脈進行核算與厘清，必須充分考慮政府服務這種特殊的市場供求關系和收支關系。

政府服務和其他貨物與服務一樣也需要供求平衡和收支平衡。在國民經濟核算體系中，我們不能一方面把政府提供公共服務的活動視為生產活動，放在生產領域核算，另一方面卻又把政府開展公共服務而發(fā)生的收支活動視為一種轉移收支活動，放在分配領域統計。

必須看到，政府是市場經濟條件下的一個特殊的市場交易主體，它具有雙重身份：既是國家的管理者，又是公共服務的市場生產者。一方面政府需要獲得稅收收入為政府服務的生產提供資金

來源，另一方面又需要按照社會需求安排政府服務的生產。這種市場行為被政府的計劃行為（財政預算收支）掩蓋了，例如，公共服務的“銷售”收入表現為無償征收的稅收轉移收入，公共服務的消費者對政府服務的“購買”支出表現為無償的繳納稅收轉移支出，企業(yè)和居民對政府服務的使用和消費表現為免費或無經濟意義價格下的收費使用和消費，正是這種計劃行為掩蓋了的市場行為，使得政府服務的收支關系具有特殊性。例如，希臘政府的破產危機、底特律政府破產，主要原因之一就是政府的稅收不抵政府支出，從而政府無法維持正常的公共服務活動。這種收不抵支的情況發(fā)生導致政府服務無法開展，恰恰顯示了稅收收入是政府提供服務的收入。據 2015年3月24日早晨中國中央電視新聞頻道報道：中國債務（包括政府債、地方債、金融債）高啟，急劇上升，政府債有30．3億元，其中有20．7億元有償還責任。

稅收收入的價格是稅率，稅率的變化也對市場變化有影響。政府稅率（價格）的確定，對政府服務的供求關系（市場）變化有一定的影響，例如，底特律由于所得稅率高達40%，加之工會為工人爭取更多的福利，造成工業(yè)汽車成本提高，欠債高達1800億美元，使得汽車競爭力處于弱勢。這種“三高”（高稅率、高福利、高債務）狀況逼走了汽車工業(yè)，進一步推動失業(yè)率攀升至18%。從這里可見，政府服務的供求關系和收支關系在市場經濟條件下具有特殊的表現形式。

二、政府服務產出核算改革必須考慮的主要問題

政府服務產出核算改革必須考慮政府服務的供求關系和收支關系在市場經濟條件下具有的特殊表現形式。

（一）政府服務的供給與需求的平衡不是靠市場來直接進行調節(jié)，而是依據市場變化和社會需求變化靠政府的計劃來調節(jié)的

政府服務屬于公共服務，市場機制下的廠商是以利潤最大化為目標，它不會主動提供公共服務。市場機制不可能使公共服務的生產達到社會所需要的最佳水平。因此，這種公共服務的生產具有壟斷性，是依靠政府設置的機構來從事這些公共服務的生產。政府通過計劃來安排這種公共服務的生產和使用。政府需要依據市場變化和社會需求變化來制定公共服務的生產計劃。政府服務是一種特殊的市場服務，政府服務的市場關系被計劃分配關系所掩蓋。我們可以按市場服務產出的核算方法來核算政府服務產出。

其實SNA在對市場服務產出的核算中，對非營利機構的服務也存在一些類似于市場服務的核算方式，例如，商務協會這種非營利機構也被視為市場生產者，它們存在的目的是保護會員的利益，其活動經費由會員資助，從事一些與控制、資助它們的工商集團互惠互利的活動。因此，會員的捐款可視為對協會提供服務的支付，它們的服務視為市場服務產出。

（二）政府服務的生產資金來源和使用與市場服務相比，均被“計劃分配”的形式所掩蓋

在以前的物質產品生產概念下，人們認為學?；蜚y行的服務活動不是生產，其收入不是生產收入而是來源于再分配。在當今綜合生產概念下，學?；蜚y行的服務活動屬于生產，其收入屬于生產收入而不是來源于再分配。因此，非常有必要搞清楚政府服務的收入是以什么方式獲得的。

這種公共服務的生產資金來源主要是政府的財政撥款，而且不少是全額撥款。政府的財政撥款主要來源于各行各業(yè)以及居民繳納的各種稅收，主要包括生產稅和收入稅。因此，這種公共服務的生產與使用均具有計劃分配形式，生產資金的來源和公共服務的使用均具有強制性。不管你是否愿意，都必須繳納稅金給政府從事這種公共服務的生產；不管你是否愿意，都必須接受政府提供

的這種公共服務。因為公共服務的對象是各行各業(yè)及所有居民構成的整體。

其實，政府服務的資金來源是市場經濟中出現的收入來源的一種特殊表現形式，企業(yè)向政府繳納的稅收其實是企業(yè)消費（或消耗）政府服務的一種購買支出，也是政府提供服務的銷售收入。由于政府提供的服務是公共服務，具有非排他性、非競爭性特征，使得其公共服務的銷售表現為以免費或沒有經濟意義的價格供全社會使用。正是由于公共服務的這種特性，才會讓公共服務的供給與銷售表現為無償支付稅收和免費或以沒有經濟意義的價格出售這樣的特殊性；進而讓這種計劃分配形式掩蓋了政府服務供求的市場性特征。

（三）稅收這種分配關系掩蓋了公共服務供求雙方的“市場”交易關系

如果要按收入替代法測算政府非市場服務產出，其關鍵是確定其服務收入。政府部門生產公共服務是非營利的，因而沒有營業(yè)收入。那么，政府部門的收入從何而來？來源于稅收。

在研究稅收的性質時，應當注意從國民經濟核算角度研究的分配關系并非完全等同經濟學意義上的分配關系。稅收究竟反映的是公共服務產品的收支關系，還是產品收入的再分配關系，值得從核算角度認真研究。

稅收是政府生產公共服務的資金來源，各行各業(yè)以及居民向政府繳納稅金，使得政府能夠生產公共服務。這樣一種分配關系掩蓋了公共服務供求雙方的“市場”交易關系。政府服務的生產與消費是市場經濟條件下的一種特殊的市場商品交易關系。隨著資本主義向社會主義形態(tài)的發(fā)展，這種特殊的市場交易關系將會越來越多。

稅收主要包括生產稅和收入稅。對生產稅而言，企業(yè)對政府支付的生產稅，可視為對政府公共管理服務的購買支出，即中間消耗的政府服務。雖然這里不是市場行為，但可以虛擬為市場服務的購買。政府提供公共服務一般是不收費的，這是因為政府提供此公共服務的收入是來源于征收了各企業(yè)的稅，即稅收是取之于民，用之于民。企業(yè)繳納的生產稅其實是對政府公共服務的一種“購買”，同時也是政府提供公共服務所獲得的“回報或生產收入”，稅率可視為企業(yè)支付的購買公共服務產品的價格。

對收入稅而言，有兩種分析思路。一種是把收入稅視為轉移收入，另一種是把收入稅視為特殊的生產收入。

從第一種思路考慮，根據傳統的經濟學理論，企業(yè)和居民向政府繳納的所得稅屬于轉移收入，具有再分配性質，是政府憑借其權利以法律形式根據企業(yè)和居民的所得收入無償征收的，盡管這部分稅收收入也可用來生產公共服務，但不是政府通過生產公共服務而直接獲得的收入，因此不宜計入政府的公共服務產出。

如果從第二種思路考慮，認為所得稅也具有類似生產收入的性質。企業(yè)和居民向政府繳納的所得稅從直觀形式上來看屬于轉移支出，好像是沒有獲得回報的單方面的支出，其實，它內在反映的卻是企業(yè)和居民對政府“免費”提供的公共服務的一種“購買”支出，即生產消耗和生活消費了公共服務。在公共服務的“買賣交易”中，交易的一方是企業(yè)和居民，他們通過支出所得稅而“購買”得到公共服務；交易的另一方是政府部門，政府部門通過生產“銷售”公共服務而獲得稅金收入。所以，政府征收的稅可視為政府提供服務的產出“收入”。這里雖然沒有直觀的市場買賣行為，但仍然有國民經濟運行的收支對應平衡關系。政府提供多少服務與企業(yè)和居民繳納多少稅收是對應的收支兩方面。比如，政府對居民實行免費公共教育，是因為居民的繳費以稅收形式給“內扣”了，也就是說，本來在市場經濟條件下應該是居民繳費購買政府銷售的公共教育服務，結果由于計劃經濟成分對市場經濟的滲透，這種“買賣”交易行為被政府向居民征稅這種形式所掩蓋，并以分配形式直觀地表現出來。收入與產品的交換關系演變成了分配關系。

考慮到企業(yè)和居民既有繳納所得稅的，也有未繳納所得稅的。納稅的企業(yè)和居民由于生產消

耗或生活消費了政府公共服務，產生了中間消耗支出或消費支出，沒有納稅的企業(yè)和居民則是免費消耗或消費了政府公共服務，他們的免費是以有其他企業(yè)和居民的納稅為前提的，是來源于納稅企業(yè)和居民對政府公共服務購買的一種隱性支付。因此，所得稅是否應直接計入政府服務產出還值得進一步深入研究，目前還是宜將所得稅視為轉移收入，不直接計入政府服務產出中。

因此，在政府服務產出核算中對企業(yè)和居民的生產稅和收入稅的處理應采取不同的方式。企業(yè)繳納的生產稅屬于企業(yè)生產中對政府服務的“中間消耗”，這個生產稅對政府而言是政府服務產出（“收入”）。至于收入稅，考慮其轉移性質，則不計入政府服務產出中。

從理論上或是觀念上可以將稅收視為政府的服務生產收入。雖然這里不是市場行為，但可以虛擬為政府（市場）服務的生產銷售與企業(yè)和居民對政府公共服務的購買。政府收稅主要是為了提供政府服務，為企業(yè)和居民提供各種各樣的公共服務。這種公共服務的供求關系的特殊性還表現在：對于單個的企業(yè)或居民來講，可能他支付的稅金和他得到的公共服務不是完全對等的，但從全社會來講，全體企業(yè)和居民支付的稅金和他們得到的公共服務是完全對等的，否則，就無法解釋稅收取之于民、用之于民的本質特征，也無法解釋這種國民經濟活動中產生的收支對應整體平衡關系。

（四）在市場經濟條件下政府服務產出價值應該也是完整價值

為了保持國民經濟核算的整體平衡原則和統一性，政府部門從事政府服務的生產，其產品“政府服務”的價值構成在沒有完全實現計劃經濟的情況下（即在市場經濟向計劃經濟轉變的漫長過程中），也應該包括中間消耗C、固定資本消耗C、勞動者報酬V和營業(yè)盈余M等。如何描述政府服務產品中的M，也是需要認真研究的問題。政府通過“銷售”其產品“政府服務”獲得“收入”（稅收），在扣除生產政府服務的成本支出后的余額可視為政府服務產品中的 M，它可能表現為經費結余。如果政府部門在生產政府服務時鋪張浪費、短話長說、生產效率低下（如辦公室開長明燈，公車私用，接待費大吃大喝等），那么就會入不敷出，出現“虧損”（即所謂的經費不夠）；如果政府部門在生產政府服務時精打細算、長話短說、生產效率高，就會細水長流，出現“盈利”（即經費有結余）。

在市場經濟條件下，如果政府在制定各項公共服務的生產計劃時，充分地考慮到了市場經濟條件下政府服務的供求平衡關系，制定出科學合理、符合市場規(guī)律的政府服務價格（即稅率），同時在提供政府服務的生產經營中沒有鋪張浪費的情況下，政府的服務收入就會大于政府服務支出，出現“營業(yè)盈余”，從而政府就不會出現“破產”危機。反之，政府開展公共服務的生產就可能會出現經費不足、入不敷出的問題。政府作為公共服務的生產者，有時和企業(yè)生產者一樣，也會負債經營（如發(fā)行國債），如果經營不善，同樣也會面臨資不抵債，甚至“破產”的危機。

因此，政府服務總產出的價值應當與所有市場服務總產出的價值構成一樣，是完整價值。如果政府服務總產出的價值構成不完整，缺少營業(yè)盈余項，就沒有實現國民經濟核算的整體平衡原則和統一性，同時對于分析國民經濟結構也不合理。

三、適應市場經濟條件下的政府非市場服務產出核算方法

在目前的市場經濟條件下，必然同時并存兩種形式的商品交易，即通過市場調節(jié)的（買賣）交易與通過計劃調節(jié)的（“分配”）交易。必然需要尋求一種能適應這種特殊交易方式的國民經濟核算理論和方法。

在這種市場經濟條件下，諸如糧食、衣服、理發(fā)等許多具有競爭性和排他性的產品的生產和交易，一般通過市場來調節(jié)供給與需求，我們可以采用具有經濟意義的價格方式對其產出進行核算。

而對于具有非競爭性和非排他性的產品的生產和交易，如國防服務、治安服務、公立教育服務等一般政府公共服務以及一些關系國計民生的國家嚴格通過計劃控制管理，不通過市場買賣的重要產品，一般通過計劃來調節(jié)供給與需求，由于這些產品不具有經濟意義的價格，我們無法按照市場價格來核算其產出。

為了保持國民經濟核算的統一性和平衡性原則，在對社會產品的產出核算中，不宜對一部分產品按照產品的全部價值形態(tài)核算（如通過市場買賣的產品），而對另一部分產品又按照部分價值形態(tài)核算（如公共物品）。

公共物品是指那些能夠同時供許多人共同享用的貨物和服務，其成本和效果難以界定。公共物品的特征在于非競爭性和非排他性。非競爭性是指產品在消費過程中，任何人對該產品的消費和受益不會影響其他人對該產品的消費和受益。非排他性是指某些產品投入消費領域后，任何人都不能獨立專用。市場機制下的廠商是以利潤最大化為目標，它不會主動提供公共物品。市場機制不可能使公共物品的生產達到社會所需要的最佳水平。

值得研究的是，稅收的征收是否具有對公共物品“購買支付”的性質。比如，企業(yè)支付交通運輸費是通過市場調節(jié)的交易，屬于“購買支付”；企業(yè)拿生產稅“買”政府交通管理服務是通過計劃調節(jié)的交易，也應屬于“購買支付”。

那么政府從事各種公共服務的“收入”從何而來？政府生產各種公共服務，為什么能夠免費或以低于成本的價格“賣給”居民或企業(yè)？從國民經濟核算的角度來講，我們有必要研究如何描述或反映政府通過征稅來獲得“銷售”各種公共服務的“收入”；有必要研究如何描述或反映這種以“分配”方式所掩蓋的公共物品的“買賣”行為；有必要研究如何描述或反映在市場經濟條件下與市場交易同時并存的這種特殊形式的“計劃”交易。一方面是公共物品的消費者居民和企業(yè)以生產稅的形式向公共物品的生產者政府進行“購買支付”；另一方面是公共物品的生產者政府以免費或低于成本的價格將公共物品“銷售賣給”居民或企業(yè)從而獲得收入。這樣的交易，從統計核算生產的產出角度看，應該不是（或已經超出了）經濟學傳統意義上的“分配”范疇。從一般意義上來講，政府征稅的多少與公共物品的價格及其銷售收入息息相關。公共物品供給不足時，價格就高，稅率就高，政府征稅就多；公共物品供給過剩時，價格就低，稅率就低，政府征稅就少。如果要把政府服務視為生產，就必須站在政府服務生產者的角度去觀測政府進行公共物品生產時所發(fā)生的收入與支出，去分析政府公共物品的供給與需求對應關系，把政府所獲得的稅金視為“生產收入”。

稅收是市場經濟條件下政府“出售”自己生產的公共物品所獲得的收入，同時也是居民和企業(yè)“購買”政府生產的公共物品的支出。我們可以通過圖1來說明這種交易中的“買賣”行為產生的對應平衡關系。

交易主體：居民、企業(yè)、政府；（抽象掉“國外”）；其交易行為如圖1所示：

圖1 交易關系圖

在圖1中，①表示居民拿收入購買企業(yè)生產的產品；②表示企業(yè)向居民銷售企業(yè)生產的產品獲得收入；③表示居民拿收入向政府納稅“購買”政府生產的公共物品；④表示政府向居民“銷售”政府生產的公共物品獲得（稅收）收入；⑤表示企業(yè)拿收入向政府納稅“購買”政府生產的公共物品；⑥表示政府向企業(yè)“銷售”政府生產的公共物品獲得（稅收）收入。

例如，假設某經濟總體在某核算期發(fā)生如下經濟業(yè)務（假設沒有“國外”，或者假設進口 ＝出口，中間投入是按照原有核算方法口徑計算的，單位：億元）。

（1）企業(yè)：總產出 12900，中間投入 7095，固定資本消耗 715，勞動者報酬 1425，生產稅凈額2310，營業(yè)盈余1355。

（2）政府：總產出2535，中間投入2039，固定資本消耗100，勞動者報酬396，生產稅凈額0，營業(yè)盈余0（假設結余為0）。

（3）居民：總產出3000，中間投入1000，固定資本消耗175，勞動者報酬560，生產稅凈額225，營業(yè)盈余1040。

（4）最終消費3534；資本形成總額2232；凈出口0。

按照新方法計算的政府服務總產出 ＝2310＋225＝2535億元

生產法GDP＝［12900－（7095＋2310）］＋（2535－2039）＋［3000－（1000＋225）］＝5766億元

收入法GDP＝（715＋100＋175）＋（1425＋396＋560）＋（1355＋0＋1040）＝5766億元

支出法GDP＝3534＋2232＋0＝5766億元

按照上述方法進行核算，需要人們在觀念上有所轉變，在核算理論上有新的研究和認識。即重新研究和認識在市場經濟的一個漫長發(fā)展過程中所出現的市場和計劃兩種經濟形式交叉滲透的情況下納稅的交易性質，以及在這種過渡形式下應該采取什么樣的統計核算方法，如何正確反映這種在免費或低于成本價的分配方式下掩蓋的產品供求關系。

綜上所述，既然政府屬于生產部門，那么政府所生產的產品“一般政府服務”也應該有其生產供給、消耗或消費使用的平衡問題。政府作為一個生產部門應該有其生產的產品供給，企業(yè)和居民部門就應該有對政府生產的產品的生產消耗和生活消費需求。政府在生產“一般政府服務”時，沒有采取直接收取服務費的形式，而是采取了間接收費的形式，即征稅。在這種支付形式下，企業(yè)生產過程中對一般政府服務的中間消耗（即對政府服務這種中間產品的購買）行為被掩蓋了。

從產出角度采用收入替代法測算其他一般政府非市場服務總產出，不是單純一個政府部門本身的產出核算方法改革問題，而是涉及整個國民經濟核算體系的核算方法改革問題，要從整個國民經濟的平衡原則來考慮。如果稅收被視為生產收入而計入政府部門的總產出，那么按照平衡原則，就必須對應有企業(yè)和居民把稅收視為對政府公共服務的中間消耗。

四、值得深思的另一個問題——收入稅的性質

在我國，政府機構部門包括中央政府和地方政府的行政機關、軍隊、警察，也包括以國家財政撥款為主要資金來源的各種非營利性事業(yè)單位（如廣播電視、醫(yī)院學校、科研機構等）、社會團體。這種類型的機構單位具有雙重職能，一是生產職能，即為居民和社會提供社會經濟管理、醫(yī)療保健、文化教育、科研社團、交通治安、國防等多種公共服務；二是分配職能，即通過免費或按沒有經濟意義的價格將公共服務分配給居民和社會消費和使用。這種類型的機構單位的生產資金來源或是全額財政撥款，或是差額財政撥款。它們生產的產品（各種公共服務）大多是采取無償分配方式轉移出去。

政府的財政撥款既來源于生產稅，也來源于收入稅。如果把收入稅視為各政府機構單位（如公

立學校、公立醫(yī)院、政府機關、軍隊警察等）的轉移收入，那從轉移性質來看，屬于資本轉移收入，因為這些轉移收入改變了這些政府機構單位的資產數量。那么資本轉移支出方是誰？按照借貸平衡原理，追根索源應該是收入稅的繳納者。顯然，所得稅屬于經常轉移，因為個人所得稅的繳納影響的不是居民的投資水平，而是影響了居民的消費水平。如果把所得稅視為經常轉移（目前的國民經濟核算書籍都是認為所得稅是經常轉移），那么按照經濟學理論，政府機構部門得到的是經常轉移收入，只是影響了（增加了）政府的消費水平，并非投資水平。這種“有借必有貸，借貸必相等”的核算平衡原理就被破壞了，政府用經常轉移收入增加了自身的資本或投資水平。

那么，如果從“有借必有貸，借貸必相等”的核算平衡原理出發(fā)，可否把收入稅視為特殊的生產收入呢？按照傳統觀點，繳納所得稅與享受公共服務之間沒有必然的數量聯系，因此，不把所得稅作為與公共服務的交換行為看待。也就是說，個人繳納所得稅不是對政府公共服務的消費，只是一種轉移支出。值得深思的是，這種傳統觀點是否真正認識了所得稅與公共服務之間的本質關系？所得稅來源于居民和企業(yè)，也用于居民和企業(yè)。政府機構部門是基于居民和企業(yè)的社會公共需要而生產具有非競爭性和非排他性的公共服務，居民和企業(yè)則因為存在對公共服務的使用需求而繳納所得稅。由于市場經濟下的免費或按沒有經濟意義的價格生產使用政府公共服務，把本來應該在市場經濟條件下的商品生產和消費使用關系隱性表現為一種“收入分配”關系或者一種財政稅收轉移支付關系。

即使如此，我們也應當考慮居民和企業(yè)對政府機構部門公共服務支出需求和成本約束，考慮政府機構部門生產公共服務所具有的收入能力（即財政收入能力）。所得稅的稅基確定應考慮居民和企業(yè)對政府機構部門公共服務的支出需求和財政收入能力兩個方面。沒有達到所得稅納稅標準的居民和企業(yè)應該屬于對公共服務有需求但缺乏支出能力，而財政收入又能夠達到免費向他們提供公共服務的能力。

可否這樣考慮借貸平衡原理：居民向政府機構部門繳納個人所得稅，視為一種“購買”政府公共服務的“支出”；而政府征收個人所得稅，視為一種“銷售”政府公共服務所得的“收入”。在居民賬戶中記為，借：“政府公共服務消費”，貸：“居民個人存款減少”。而在政府賬戶中記為，貸：“公共服務產品數量（減少）”，借：“政府存款增加（銷售收入）”。至于沒有達到繳納個人所得稅水平的居民，則把這部分的收支活動視為“免費”消費政府公共服務部分。在居民賬戶中記為，借：“政府公共服務實際消費（虛擬支出增加）”，貸：“居民個人存款虛擬減少”。而在政府賬戶中記為，借：“居民消費支出（即虛擬政府存款增加）”，貸：“公共服務產品數量減少”。其實，對于貨物（免費給居民的貨物）而言，也有這樣的對應收支關系。

同樣，可否認為企業(yè)向政府機構部門繳納企業(yè)所得稅，是一種“購買”政府公共服務的“支出”；而政府征收企業(yè)所得稅，可視為一種“銷售”政府公共服務所得的“收入”。在企業(yè)賬戶中記為，借：“政府公共服務中間投入（即購買增加了中間政府公共服務）”，貸：“企業(yè)存款減少）”。而在政府賬戶中記為，借：“政府存款增加（即銷售了公共服務產品”，貸：“政府公共服務產品數量減少”。至于沒有達到繳納企業(yè)所得稅水平的企業(yè)，則把這部分的收支活動視為“免費”生產消耗政府公共服務部分。在企業(yè)賬戶中記為，借：“政府公共服務中間產品增加（虛擬）”，貸：“企業(yè)存款減少（虛擬）”。而在政府賬戶中記為，借：“政府存款增加（虛擬）”，貸：“公共服務產品數量減少”（虛擬）。

當然，這只是一種設想，還有待于進一步深入研究。

［責任編輯 王治國 責任校對 王景周］

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2015－08－18

胡 皓（1982—），男，廣東廣州人，廣東財經大學財稅學院副教授，博士，主要從事財政學和統計學理論研究。

全國統計科學研究計劃重點項目《我國政府服務產出核算方法改革研究》（批準號：2015LZ46）。