“后BEPS時代”的財稅管理

文/朱巍 編輯/王亞亞

Industry 產(chǎn)業(yè)

“后BEPS時代”的財稅管理

文/朱巍 編輯/王亞亞

從OECD BEPS到ATAP，從“Soft Law”到“Hard Law”，面對新的國際稅收秩序，中資跨國公司要做好充分的準(zhǔn)備。

2016年5月12日，國稅總局簽署了《轉(zhuǎn)讓定價國別報告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》（《Multilateral Competent Authority Agreement》，MCAA）。這標(biāo)志著除《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號）修訂稿尚未頒布外，中國已正式承諾按照經(jīng)合組織（OECD）框架與MCAA締約國稅局之間共享相關(guān)跨國公司的國別報告。從2015年10月OECD頒布稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動15條方案建議開始，相關(guān)國家和地區(qū)陸續(xù)推出相應(yīng)配套的法律法規(guī)，國際社會，尤其是歐盟及其成員國的稅收監(jiān)管政策不斷調(diào)整。如今，中國也正式加入這一新的國際稅收版圖。面對最新的歐盟稅法變化、政治訴求，中資跨國公司要主動籌謀、積極應(yīng)對。

國際稅務(wù)新秩序即將完成

自2015年10月BEPS方案公布后，西方主要發(fā)達(dá)國家紛紛出臺相關(guān)法律予以實施。如荷蘭，早在當(dāng)年9月15日的年度國家預(yù)算日就公布了相關(guān)稅務(wù)法案。該法案于2015年12月30日生效。根據(jù)該法案，營業(yè)收入超過7.5億歐元的跨國公司在荷蘭的控股公司需向荷蘭稅局申報母公司的國別報告和主體文檔；如果荷蘭控股公司的境外母公司向當(dāng)?shù)囟惥稚陥罅藝鴦e報告，且該國是MCAA締約國，那么其荷蘭控股公司就可以豁免在荷蘭的申報義務(wù)。值得強(qiáng)調(diào)的是，違約公司的董事除要接受經(jīng)濟(jì)處罰外，更重要的是要承擔(dān)最高入獄4年的刑事責(zé)任。除荷蘭外，土耳其、葡萄牙、白俄羅斯、英國、愛爾蘭、加拿大和美國等也分別公布了相關(guān)法案，歐盟也出臺了相關(guān)政策。

2016年1月，歐盟委員會（EUCommission）公布了最新的一攬子反避稅的方案建議（Anti-Tax Avoidance Package，ATAP），包括：反避稅指令（Anti-Tax Avoidance Directive，ATAD）、雙邊稅收協(xié)定建議、國別報告的信息共享指令、協(xié)調(diào)歐盟理事會和歐洲議會對外部策略的建議。其中ATAD又包括了利息抵扣原則（Interest limitation Rule）、混合錯配（Hybrid Mismatch Rule）、一般反避稅規(guī)定（General Anti-Abuse Rule，GAAR）、退出征稅（Exit Taxation）、交換條款（Switch-over Clause）和受控外國公司（Controlled Foreign Company，CFC）等6個方面；而國別報告的信息共享指令則是對OECD BEPS第13條行動方案的具體實施。上述方案和建議原計劃在2016年5月25日的歐盟理事會上通過，但由于歐盟各成員國之間對ATAD存在分歧，僅僅通過了國別報告的信息共享指令。該指令要求，在2016財年后的15個月內(nèi)，完成信息共享準(zhǔn)備工作；對于總部不屬于歐盟居民的，需指定一名歐盟子公司不晚于2017年申報國別報告。2016年6月20日，歐盟理事會通過了ATAD的主要條款，正式協(xié)議將在最新一屆的歐盟理事會會議上通過。該指令一旦生效，則意味著除了退出征稅將在2020年實施，利息抵扣在2024年實施外，其他的稅制改革將在2019年開始實施。

國際稅收政策的發(fā)展圖

2016年4月12日，作為對ATAP的補(bǔ)充，為了增加跨國公司的透明化，歐盟委員會提議跨國公司或者總部不在歐盟境內(nèi)的跨國公司，需要其在歐盟的子公司或者其他分支機(jī)構(gòu)的網(wǎng)站上公開其母公司的國別報告。雖然目前歐盟內(nèi)部對ATAP中的法規(guī)建議還存有一定爭議，但隨著主要國家的堅持和主流民意的支持，相信內(nèi)部分歧很快將會消除，OECD牽頭研究的BEPS方案，隨之將在國際主流社會加以實施。

總體上，ATAP可視為是BEPS在歐盟的應(yīng)用；但BEPS行動計劃沒有法律效力，而作為硬法（Hard Law）的ATAD一旦通過，對于歐盟各成員國都具有最低的法律約束。2016年5月12日，中國國稅總局簽署協(xié)議，正式成為MACC的締約國。該協(xié)議的簽署，標(biāo)志著中國在自動獲取外國跨國公司國別報告的同時，也需要中資跨國公司申報其國別報告與締約國稅局共享。權(quán)利與義務(wù)共存。對于中資跨國公司來說，增加了合規(guī)義務(wù)和違規(guī)風(fēng)險，企業(yè)要按照全新的國際慣例來進(jìn)行稅務(wù)管理。

歐盟其他稅法行動計劃

如前所述，歐盟委員會公布了旨在貫徹BEPS計劃的ATAP，細(xì)節(jié)在此不再贅述。但是除此之外，歐盟還提出了國家援助的審查建議和信息透明化建議。

所謂國家援助，指的是某一歐盟成員國給予其某一特定公司會妨礙歐盟內(nèi)部市場競爭的稅收優(yōu)惠。操作上，歐盟委員會通過對搜集到的各國簽發(fā)的稅收裁定（Tax Ruling）和預(yù)先價格定價協(xié)議（Advance Price Agreement，APA）進(jìn)行抽樣調(diào)查，判斷這些APA的簽發(fā)是否存在以下幾種情況：缺少用以支撐APA的轉(zhuǎn)讓定價（Transfer Pricing，TP）報告；時間敞口的APA所依據(jù)的TP報告不再適用；TP報告中使用的方法不正確或者不一致；不符合OECD的指導(dǎo)意見；鎖定利潤空間；不能合理解釋TP及其支持架構(gòu)的合理性。

從目前的稅務(wù)環(huán)境可以看出，歐盟之間，或者說其他國家對荷蘭、比利時和盧森堡三國（Benelux）以及英國頒發(fā)的APA，給予了高度關(guān)注。這使得傳統(tǒng)稅務(wù)籌劃國家不得不重新審視稅務(wù)管理工具和內(nèi)部決策，包括其跨國公司也需要考慮自己的籌劃方案是否太過激進(jìn)，是否偏離了公允價值。否則，即使獲得了某一國的稅務(wù)優(yōu)惠，最終也會受到歐盟新的稅務(wù)法規(guī)的挑戰(zhàn)而達(dá)不到稅務(wù)籌劃的最佳效果。例如，2014年6月11日，歐盟宣布，將對愛爾蘭、荷蘭以及盧森堡稅局分別對蘋果公司、星巴克公司以及菲亞特公司給予的稅務(wù)裁定是否符合國家援助進(jìn)行調(diào)查。原因是，懷疑這三個國家所做出的稅務(wù)裁定沒有反映真實稅基，對這些公司給予了間接的國家援助，導(dǎo)致了對其他公司和歐盟其他國家的不正當(dāng)競爭。目前這三個案子還在調(diào)查當(dāng)中。但歐盟于2016年5月4日公布的、對其在2016年1月11日對比利時超額利潤稅裁定（Excess profit Ruling）所做的終裁結(jié)果表明，歐盟對國家援助的判定是具有一貫性的。所謂超額利潤稅裁定，是比利時根據(jù)本國所得稅法，通過對跨國公司在該國的子公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤與類似公司（Stand-alone）的假設(shè)平均利潤進(jìn)行比較，來確定其是否屬于因跨國公司所謂的規(guī)模效應(yīng)（Economies of Scales）和整合效應(yīng)（Synergies）而產(chǎn)生的超額利潤，從而可事先申請免于適用比利時的所得稅規(guī)定。比利時稅局認(rèn)為，其所做的超額利潤裁定符合OECD項下公平交易定價原則，反映了企業(yè)的真實盈利水平；但歐盟委員會通過分析后認(rèn)為，比利時的裁定不但假設(shè)平均利潤的方法欠妥，無法做到實時跟蹤和調(diào)整，而且由于比利時的裁定導(dǎo)致跨國公司做出了在該國進(jìn)行增加并購和投入研發(fā)等商業(yè)活動，為比利時創(chuàng)造了更多的就業(yè)機(jī)會，也從根本上損害了歐盟其他成員國的經(jīng)濟(jì)利益。歐盟裁定，比利時在收到仲裁4個月內(nèi)須終止其做出的關(guān)于超額利潤稅的稅務(wù)裁定，并要求因超額利潤稅裁定而獲得國家援助的公司恢復(fù)及償還相應(yīng)免除的稅收。

從上述案例不但可以看出歐盟成員國和歐盟之間至少在對待OECD轉(zhuǎn)讓定價上有著不同的解釋，而且可以看到，不同于OECD的行動方案建議這些所謂的軟法律（Soft Law），歐盟的各項指令是名符其實的硬法律（Hard Law）。

在信息透明建議方面，2015年初，歐盟在歐洲議會新設(shè)了一個委員會來審查各成員國上交的2010至2013年所簽發(fā)的稅收裁定。2015年10月，歐盟達(dá)成修改所謂行政合作指令的協(xié)議，即約定各成員國在2017年之前須通過本國法律對于2017年之后簽發(fā)的稅收裁定和APA，在不晚于當(dāng)年9月份前實施共享；對于2017年之前簽發(fā)的稅收裁定和APA要具體分析。此外，歐盟各成員國在2016年1月1日之前分別通過了國內(nèi)法來實施歐盟管理合作指令。該指令要求各國建立所謂通用報表標(biāo)準(zhǔn)（Common Reporting Standard，CRS），首次財務(wù)報表共享時間是2017年9月。由此可見，歐盟及各成員國之間將會變得更加透明，跨國公司在歐盟各成員國之間有選擇地轉(zhuǎn)移利潤將會變得更加困難。

中資跨國公司要積極應(yīng)對

國際主流社會建立稅務(wù)監(jiān)管新秩序的主要目的是打擊BEPS，保護(hù)競爭和創(chuàng)新，鼓勵具有實質(zhì)性和經(jīng)濟(jì)意義的跨國間經(jīng)營活動和稅務(wù)籌劃。中資企業(yè)在“走出去”之際，往往建立了一個或者多個區(qū)域投資平臺、資金和研發(fā)中心，因而面對新的國際稅務(wù)秩序，也要按照游戲規(guī)則來做頂層設(shè)計，考量如何進(jìn)行架構(gòu)實施、日常維護(hù)和合規(guī)申報。

一是要明確稅務(wù)工作和公司其他商務(wù)活動的因果關(guān)系。對于西方發(fā)達(dá)國家的跨國公司而言，稅務(wù)合規(guī)和稅務(wù)籌劃屬于公司的頂層戰(zhàn)略，需預(yù)先設(shè)計，形成過程管理并總結(jié)上升為稅務(wù)體系，因而稅務(wù)籌劃思維已融入到財務(wù)和商務(wù)管理部門的日常工作，對稅務(wù)是其他商務(wù)活動，尤其是資金運作的結(jié)果有著清醒的認(rèn)識，稅務(wù)人員在此體系中做得更多的是稅務(wù)籌劃設(shè)計和實施工作。相比之下，基于我國的傳統(tǒng)稅收征管特點和國家（股東）考慮指標(biāo)的傾向性，中資公司，尤其是國有跨國公司的股東、管理層和執(zhí)行層普遍對稅務(wù)管理的重視程度不夠，商務(wù)活動和稅務(wù)活動嚴(yán)重脫節(jié)，稅務(wù)考核指標(biāo)設(shè)計和分解也不到位。因此，我國的跨國公司目前首先要充分認(rèn)識稅務(wù)工作對于公司的重要性，合理配置稅務(wù)專家，統(tǒng)籌考慮企業(yè)的稅務(wù)、商務(wù)運作，并據(jù)此設(shè)計合理的業(yè)績指標(biāo)考核體系。

二是要以實際經(jīng)營為導(dǎo)向，嚴(yán)格法人治理、分級授權(quán)，杜絕行政直接干預(yù)。在法律上，傳統(tǒng)的行政替代公司治理的管理方式使得公司董事不能充分履職，不能承擔(dān)公司責(zé)任，與股東的界面劃分不清，嚴(yán)重影響了公司的實質(zhì)性。而實質(zhì)性的缺乏會導(dǎo)致控股公司易被認(rèn)定為導(dǎo)管公司而無法適用設(shè)計的稅收籌劃?；诖?，在資金管理上，首先要根據(jù)公司業(yè)務(wù)種類，設(shè)計不同的融資模式，嚴(yán)格按照公司的法律關(guān)系完成直接投資和間接投資，規(guī)避沒有法律文件的集團(tuán)內(nèi)公司間的資金往來；其次，要根據(jù)公司業(yè)務(wù)種類、資金使用性質(zhì)，設(shè)立區(qū)域資金平臺，適度放權(quán)，并對區(qū)域類的資金平臺按照OECD框架做好文件支持工作；最后，所有中間控股公司的賬戶需在當(dāng)?shù)毓芾?，賬戶的管理模式應(yīng)采取總部和中間控股公司（當(dāng)?shù)丶{稅居民人）雙簽方式，否則無效。

三是要建立明確的公司基本政策，即編制和公布主體文檔。應(yīng)按照OECD和歐盟各項指令的要求，編寫、修改和應(yīng)用公司的主要政策，包括制定分紅和現(xiàn)金管理政策、關(guān)聯(lián)公司間的融資政策，編制和公布公司的加權(quán)平均資本成本、人力資源管理和境外人事派遣政策、知識產(chǎn)權(quán)和無形資產(chǎn)定價和使用政策等。因為如果沒有上述政策，在申請個別稅務(wù)裁定和APA，或者接受監(jiān)管機(jī)構(gòu)審查時，就無法出具合理的解釋或者不能協(xié)調(diào)一致。另外，鑒于歐盟對國家援助的審查，公司還需要制定相應(yīng)的稅收政策，將平衡稅負(fù)作為籌劃目標(biāo)，避免過于激進(jìn)的稅收協(xié)定和APA申請。

四是要收縮和整合境外控股平臺，增加功能性。早期的境外控股公司往往是每一個項目都有一套控股平臺，管理分散且無法保證實質(zhì)性。因此，若有可能，應(yīng)盡可能利用架構(gòu)重組以及在歐盟境內(nèi)轉(zhuǎn)移實質(zhì)管理地（公司移民）的方法，將分散在各地的控股公司整合到一個國家，并盡可能地申請合并納稅（Fiscal Unity）來平衡稅負(fù)。除了增加控股職能外，還可以賦予主要控股平臺例如資金歸集、貿(mào)易和人力資源派遣等積極職能，增加控股公司的實質(zhì)性，以通過增加有效成本換取合理的稅務(wù)優(yōu)惠政策。

五是要完善公司IT系統(tǒng)，按照國別報告的模板設(shè)計信息采集系統(tǒng)。應(yīng)根據(jù)OECD和歐盟CRS的模板，設(shè)計或者修改ERP系統(tǒng)，整合銷售、采辦、計劃、財務(wù)和人力資源等系統(tǒng)，以滿足信息自動提取和歸集，以及分國別/地區(qū)統(tǒng)計的要求，并由專門稅務(wù)合規(guī)人員審查是否和主體文檔和本地文檔一致。值得注意的是，中國成為MCAA的締約國后，不但海外業(yè)務(wù)的信息需要向境外稅局公開，而且國內(nèi)的部分信息也需要以申報中國國別報告的形式向境外公開，甚至是在官網(wǎng)上直接披露。因此，國內(nèi)外的協(xié)調(diào)一致性顯得特別重要。而如果公司不能夠按照法人治理和主體文檔的要求來運營，就很可能會出現(xiàn)國別報告、主體文檔和本地文檔不一致的問題。

作者單位：中油國際（歐信）管理公司