發(fā)揮好中國在國際稅收征管協(xié)作中的角色

中國國際稅收研究會(huì)

發(fā)揮好中國在國際稅收征管協(xié)作中的角色

中國國際稅收研究會(huì)

國際稅收征管協(xié)作是從程序法的角度，強(qiáng)調(diào)各國稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管措施方面進(jìn)行合作。隨著稅收透明度建設(shè)、稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目在全球的快速發(fā)展，國際稅收征管協(xié)作呈現(xiàn)出新的趨勢：協(xié)作模式從過去由各國基于某些國際組織的單個(gè)項(xiàng)目倡議而開展協(xié)作，發(fā)展成為先由各國領(lǐng)導(dǎo)人達(dá)成政治宣言，再由相關(guān)國際組織制定非強(qiáng)制性的原則依據(jù)和指導(dǎo)方案，然后各國參考或遵從這些原則和方案進(jìn)行稅收改革和協(xié)調(diào)合作；協(xié)作范圍從雙邊合作，擴(kuò)展到區(qū)域合作、多邊合作乃至全球合作；協(xié)作內(nèi)容也從主要協(xié)調(diào)各國稅務(wù)機(jī)關(guān)間的稅收情報(bào)交換和避免雙重征稅措施，擴(kuò)大到多國聯(lián)合打擊逃避稅、重塑國際稅收規(guī)則和有效解決稅務(wù)爭議。①靳東升，《稅收國際化趨勢》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2003；陳俐，《全球視野下的稅收協(xié)調(diào)理論與實(shí)踐》，中國稅務(wù)出版社，2010；靳東升，《國際稅收領(lǐng)域若干發(fā)展趨勢》，國際稅收，2013年7期；杰弗里·歐文斯，何振華，易明翔，《BEPS行動(dòng)計(jì)劃前前后后》，國際稅收，2016年4期；H. Ault，《Reflections on the role of the OECD in developing International Tax Norms》，34 Brooklyn Journal of International Law 3， pp. 757-781 （2009）；I.J.MosqueraValderrama，《Legitimacy and the Making of International Tax Law: The Challenges of Multilateralism》，7 World Tax J. 3 （2015）；Garcia Anton， R，《The 21st Century Multilateralism in International Taxation: The Emperor's New Clothes？》，World Tax Journal，2016 （Volume 8）No. 2；R. Avi-Yonah， & H. Xu，《Global Taxation After the Crisis: Why BEPS and MAATM are Inadequate Responses， and What Can Be Done About It》，University of Michigan Public Law & Legal Theory Research Paper No. 494，（2016）.

我國近年來積極參與國際稅收征管協(xié)作，在國際稅收領(lǐng)域“發(fā)揮著相當(dāng)重要的作用”②帕斯卡.圣塔曼，《國際稅收進(jìn)程以及OECD稅收征管論壇日益提升的作用》，國際稅收，2016年5期。。在受到盛贊之余，我們需要從大局出發(fā)，理性審視：為什么我國要參與國際稅收征管協(xié)作？通過參與協(xié)作要達(dá)到什么樣的目的？要部署怎樣的戰(zhàn)略大局？如何來部署戰(zhàn)略大局？只有討論清楚這些基礎(chǔ)性問題，規(guī)劃好目標(biāo)和路線，才能確保我國在參與國際稅收征管協(xié)作時(shí)，始終堅(jiān)持自己的立場和底線。

本文圍繞上述問題提出應(yīng)對(duì)建議，旨在助力我國在國際稅收征管協(xié)作中從積極參與轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃?dòng)創(chuàng)設(shè)，從共建轉(zhuǎn)變?yōu)橐I(lǐng)，進(jìn)而在國際稅收領(lǐng)域里樹立起 “大國稅務(wù)”地位。③王力，《邁向現(xiàn)代化的中國國際稅收》，國際稅收，2016年5期。

一、 參與國際稅收征管協(xié)作的驅(qū)動(dòng)因素

從外因上看，中國參與國際稅收征管協(xié)作順應(yīng)了國際稅改趨勢。中國在G20峰會(huì)接連為提高稅收透明度和BEPS項(xiàng)目背書之后，世界各國都被卷進(jìn)了稅改的洪流。從接受稅收透明度同行審議到簽訂《多邊稅收征管互助公約》，再到承諾執(zhí)行《金融賬戶信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》和簽署《轉(zhuǎn)讓定價(jià)國別報(bào)告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》，中國在全球稅收治理的道路上越走越快，同時(shí)帶動(dòng)國內(nèi)稅收立法和征管體制改革不斷提速。

中國主動(dòng)、自發(fā)地參與到了國際稅收征管協(xié)作中還有其自身的內(nèi)在因素推動(dòng)。這些內(nèi)在因素包括：要加大打擊跨境逃避稅，就需要擴(kuò)大稅收情報(bào)交換范圍和盡快完成BEPS項(xiàng)目成果在國內(nèi)層面的轉(zhuǎn)化；要提高稅收征管水平，就需要學(xué)習(xí)其他國家的征管經(jīng)驗(yàn)，提升納稅人的稅法遵從度；要服務(wù)“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略，就需要完善稅收協(xié)定的談簽和執(zhí)行，并且要有效地化解稅收爭議，為我國“走出去”企業(yè)提供稅收法律保護(hù)；要建立起“大國稅務(wù)”話語權(quán)，就需要與各類國際組織、區(qū)域組織和國家地區(qū)建立合作關(guān)系，積極地承辦國際會(huì)議，爭取廣大發(fā)展中國家的支持，方能將中國方案融入到國際稅收新規(guī)則中。①王力，《進(jìn)一步加強(qiáng)國際稅收管理切實(shí)維護(hù)國家稅收權(quán)益》，國際稅收，2013年9期。

在內(nèi)外因素驅(qū)動(dòng)之下，不斷深化國際稅收征管協(xié)作成為我國構(gòu)建新型國際稅收關(guān)系的必由之路。但參與國際協(xié)作，既不能跟著別人的步伐跑，也不能遍地開花，而是要先理清思路，部署好協(xié)作戰(zhàn)略，搭建好平臺(tái)，再有目的、有選擇、有重點(diǎn)地來實(shí)施協(xié)作項(xiàng)目，并根據(jù)外因變化的情況適時(shí)做好相應(yīng)的調(diào)整，確保在整體規(guī)劃中下一整盤棋。

二、部署怎樣的一盤大局

我國參與協(xié)作的整體戰(zhàn)略應(yīng)以習(xí)近平主席2014年11月在G20峰會(huì)上提出的三點(diǎn)主張為基線，即中國要“加強(qiáng)全球稅收合作，打擊國際逃避稅，幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收征管能力”。②見中新網(wǎng)：http://www.chinanews.com/gn/2014/11-17/6781734.shtml具體解讀這三點(diǎn)主張，就是我國要利用各種合作平臺(tái)，深化與各國際組織、區(qū)域組織和各國家地區(qū)間的合作，著力構(gòu)建互利共贏的國際稅收關(guān)系；同時(shí)以打擊國際逃避稅為抓手，提升我國的稅收征管能力，積極參與國際稅收規(guī)則的重塑；并且?guī)椭l(fā)展中國家提高稅收征管能力，爭取他們的支持，包容共贏，將發(fā)展中國家的理念融入國際稅收新規(guī)則中。③見張高麗副總理和王軍局長2016年5月在稅收征管論壇大會(huì)上的講話。下面的這張圖表可以初步呈現(xiàn)出這盤大局的樣態(tài)：

三、如何部署這盤大局

1.平臺(tái)建設(shè)

多年來，建立國際稅收合作大平臺(tái)的呼聲不斷。但受限于國家主權(quán)、利益沖突和權(quán)威性領(lǐng)導(dǎo)組織缺失等因素，至今尚未產(chǎn)生一個(gè)跨國界的、全球性的稅收平臺(tái)。目前國際稅收合作的模式多是由單個(gè)國際組織（如OECD、聯(lián)合國、世界銀行等）發(fā)起，針對(duì)不同的合作項(xiàng)目建立有針對(duì)性的對(duì)話平臺(tái)，然后由各國家地區(qū)在這些平臺(tái)上交流和形成共識(shí)，再通過軟法治理的模式固定下來， 形成國際慣例，為各國的實(shí)踐提供依據(jù)。BEPS項(xiàng)目的實(shí)施過程就是這種合作模式的典型案例：先在G20領(lǐng)導(dǎo)層面達(dá)成政治共識(shí)，然后由OECD組織相關(guān)國家組成各個(gè)工作組，制定出成果報(bào)告，再利用稅收征管論壇、透明度和稅收情報(bào)交換全球論壇等機(jī)制來督促各國落實(shí)這些成果。

我國近年來在參與國際稅收協(xié)作時(shí)，很好地利用了這種多平臺(tái)的稅收合作模式，與發(fā)達(dá)國家、發(fā)展中國家和多個(gè)國際組織都保持了互利共贏的合作關(guān)系。在BEPS項(xiàng)目的實(shí)施過程中，無論是參與制定成果報(bào)告、承辦第十屆稅收征管論壇大會(huì)、啟動(dòng)OECD—中國國家稅務(wù)總局多邊稅務(wù)中心，還是在后 BEPS時(shí)代以多邊協(xié)議特別工作組副主席身份主導(dǎo)多邊協(xié)議的起草工作，我國都利用OECD和G20的合作平臺(tái)，逐步樹立起我國在國際稅收領(lǐng)域的影響力。

考慮到這種多平臺(tái)的合作模式還會(huì)持續(xù)相當(dāng)長的一段時(shí)間，建議我國繼續(xù)保持目前的合作格局，不局限于在少數(shù)幾個(gè)平臺(tái)上的合作，而是全面地與各個(gè)國際組織、區(qū)域組織和各國家地區(qū)都建立合作關(guān)系，開展多樣的、有側(cè)重點(diǎn)的合作模式。例如，OECD在國際稅收領(lǐng)域一直高度活躍，其制定的稅收協(xié)定范本和注釋是解釋和執(zhí)行稅收協(xié)定時(shí)的重要參考文件，研究報(bào)告也影響了很多國家的稅制改革和征管體制建設(shè)。所以，OECD的合作平臺(tái)對(duì)我國很重要，特別是在后BEPS時(shí)代，借助OECD和G20的平臺(tái)在全球范圍推動(dòng)落實(shí)BEPS項(xiàng)目成果，可以進(jìn)一步擴(kuò)大我國的影響力。①K.Vogel，《The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation》，54 Bull. Intl. Taxn. 12， pp. 612-616 （2000）；D.A. Ward，《The Role of the Commentaries on the OECD Model in the Tax Treaty Interpretation Process》，60 Bull. Intl. Taxn. 3， p. 99 （2006）；韓霖，《稅收征管論壇:各成員稅務(wù)局長應(yīng)對(duì)全球化壓力的平臺(tái)——專訪OECD稅收政策和管理部前主任杰弗里·歐文斯》，國際稅收，2016年5期；阿基姆·普洛斯，《稅收征管論壇不遺余力推進(jìn)國際稅改》，國際稅收，2016年5期。但必須認(rèn)清的是，OECD的很多稅收方案代表的主要還是其34個(gè)發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體成員國的利益。雖然一些發(fā)展中國家也加入了BEPS項(xiàng)目工作小組，但最終成果報(bào)告中對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅、有害稅收競爭、價(jià)值創(chuàng)造的判斷標(biāo)準(zhǔn)等新規(guī)則建議，仍與我國和大多數(shù)發(fā)展中國家的利益有實(shí)質(zhì)性差別②曹明星，《BEPS方略:新威權(quán)主義重構(gòu)國際稅收秩序的集結(jié)號(hào)？》，國際稅收，2014年第7期；杰弗里·歐文斯、何振華、王婷婷、王質(zhì)君，《“后BEPS時(shí)代”及對(duì)中國的影響》，國際稅收，2014年第7期。。所以，我國在利用OECD的平臺(tái)時(shí)，要選擇性地參與合作項(xiàng)目，同時(shí)也要重視利用國際貨幣基金組織、世界銀行、聯(lián)合國等其他國際組織的平臺(tái)。

逐步增強(qiáng)我國的話語權(quán)，獲得發(fā)展中國家和區(qū)域組織對(duì)我國的支持尤為重要，因此建議我國在平臺(tái)建設(shè)中加強(qiáng)與發(fā)展中國家的共建。在接下來的稅收協(xié)作中，建議我國繼續(xù)為發(fā)展中國家提供稅務(wù)人員培訓(xùn)和技術(shù)援助，在各個(gè)平臺(tái)上，特別是聯(lián)合國國際稅收專家委員會(huì)，多代表發(fā)展中國家提出方案建議，③A.J Martin Jimenez，《UN Papers on Selected Topics in Protecting the Tax Base of Developing Countries: Preventing the Artificial Avoidance of PE Status （UN 2014） 》，available at http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/09/20140923_Paper_PE_Status.pdf；杰弗里·歐文斯、李娜，《稅收制度與經(jīng)濟(jì)發(fā)展保持同步——今后20年中國稅制改革面臨的挑戰(zhàn)》，國際稅收，2015年第1期。把中國聲音逐步轉(zhuǎn)變?yōu)閺V大發(fā)展中國家的聲音。同時(shí)，借著我國與金磚國家、非洲國家、“一帶一路”沿線國家的合作機(jī)會(huì)，爭取在總部位于上海的新發(fā)展銀行中設(shè)立一個(gè)金磚國家稅收協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)，鞏固我國在金磚國家稅收合作中的領(lǐng)導(dǎo)地位；④李娜，《金磚國家稅收合作展望：求同存異、互信共贏》，國際稅收，2015年第1期。同時(shí)積極向國際稅收組織和主要經(jīng)濟(jì)貿(mào)易國家派駐稅務(wù)專員。

2.合作重點(diǎn)

國際稅收征管協(xié)作項(xiàng)目繁多，可以涵蓋各國稅務(wù)機(jī)關(guān)間各種類型的征管合作。近年來，協(xié)作項(xiàng)目仍然主要圍繞稅收情報(bào)交換進(jìn)行，但正不斷地向多國聯(lián)合打擊逃避稅、有效解決稅務(wù)爭議、提升稅收征管能力、以及重塑程序法方面的國際稅收規(guī)則等方面擴(kuò)展。⑤靳東升、孫矯、陳玥，《稅收征管國際合作的發(fā)展趨勢》，稅收經(jīng)濟(jì)研究，2012年第2期。

從參與協(xié)作的廣度而言，當(dāng)然是參與項(xiàng)目越多，越有助于我國建立更廣泛的合作關(guān)系。但考慮到我國在國際稅收方面的人力和物力投入有限，所以建議要有選擇、有重點(diǎn)、分階段地參與協(xié)作項(xiàng)目。其中，合作重點(diǎn)仍需繼續(xù)放在加強(qiáng)稅收情報(bào)交換上，因?yàn)樵谀壳皣H聯(lián)合打擊逃避稅的情境下，加強(qiáng)稅收情報(bào)交換最易于在各國間達(dá)成共識(shí)。同時(shí)，根據(jù)我國的其他內(nèi)部驅(qū)動(dòng)因素，可以選擇一些重點(diǎn)協(xié)作項(xiàng)目。例如，在服務(wù)“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略時(shí)，我國的國際稅收政策面臨著從來源國（資本輸入國）向居民國（資本輸出國）轉(zhuǎn)變的挑戰(zhàn)，但同時(shí)作為吸引外商投資的大國，我國也不能放棄對(duì)自身作為來源國的稅權(quán)保護(hù)。這看似矛盾的兩個(gè)立場就要求我國從技術(shù)要素著手，學(xué)習(xí)其他國家（尤其是發(fā)達(dá)國家）在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的稅收改革經(jīng)驗(yàn)。與此同時(shí)，打擊逃避稅和服務(wù)“一帶一路”的動(dòng)因都要求我國繼續(xù)提升稅收征管水平、加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)和加快制定有效解決跨境稅收爭議的機(jī)制。并且在參與這些重點(diǎn)協(xié)作項(xiàng)目的同時(shí)，時(shí)刻不忘樹立大國稅務(wù)地位的目標(biāo)，做好長期規(guī)劃， 積極主動(dòng)地提出中國方案。⑥廖體忠，《深度參與全球稅收合作持續(xù)打造國際稅收升級(jí)版》，國際稅收，2016年第5期。

（1）加強(qiáng)稅務(wù)情報(bào)交換

近年來，在國際合作打擊逃避稅的情境下，稅務(wù)情報(bào)交換已不再是避免雙重征稅的主要輔助工具，而是成為了各國家地區(qū)獲取避稅信息的主要渠道。特別是通過實(shí)施國別報(bào)告（CbC）和以統(tǒng)一報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)（CRS）為內(nèi)容的自動(dòng)情報(bào)交換（AEOI）行動(dòng)計(jì)劃，締約國可以批量獲取稅收情報(bào)，然后進(jìn)行有效地分析利用，積極地應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題。正在設(shè)計(jì)中的統(tǒng)一傳輸系統(tǒng)（CTS），若能在2017年開始使用，將可以保證全球稅務(wù)部門安全傳輸情報(bào)交換數(shù)據(jù)，從而實(shí)現(xiàn)CRS、CbC及其他信息交換的跨越式進(jìn)步。

我國參與稅收情報(bào)交換是從上世紀(jì)八十年代開始的，通過與一百多個(gè)國家和地區(qū)簽訂雙邊稅收協(xié)定和稅收情報(bào)交換協(xié)議，我國的情報(bào)網(wǎng)絡(luò)不斷擴(kuò)大，情報(bào)交換的數(shù)量逐年增加。在簽署了《多邊稅收征管互助公約》、《金融賬戶信息自動(dòng)情報(bào)交換多邊主管當(dāng)局協(xié)議》和《轉(zhuǎn)讓定價(jià)國別報(bào)告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》等公約后，我國稅收情報(bào)交換范圍不斷地?cái)U(kuò)大，涉及的稅種包括了所得稅、流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅、資源稅等，情報(bào)范圍也從“所必需的情報(bào)”擴(kuò)展到了“可預(yù)見的相關(guān)情報(bào)”，交換方式從專項(xiàng)交換，向自動(dòng)交換、自發(fā)交換和境外稅務(wù)檢查發(fā)展。

目前，我國稅收情報(bào)交換工作中存在的問題是信息化程度低、專業(yè)人才不足。2017年我國開始執(zhí)行《多邊稅收征管互助公約》和2018年開始實(shí)施《金融賬戶信息自動(dòng)情報(bào)交換多邊主管當(dāng)局協(xié)議》時(shí)，人力資源緊張問題會(huì)更加突出。①我國于2016年5月12日簽署了《轉(zhuǎn)讓定價(jià)國別報(bào)告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》。作為BEPS成果最低標(biāo)準(zhǔn)之一，全球合并收入超過7.5億歐元的跨國企業(yè)集團(tuán)，在2017年由其母公司向所在國稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送2016年度集團(tuán)全球所得、稅收和業(yè)務(wù)活動(dòng)的國別分布情況及其他指標(biāo)，這些信息預(yù)計(jì)于2018年在有關(guān)協(xié)議簽署國稅務(wù)部門之間進(jìn)行交換，之后轉(zhuǎn)讓定價(jià)國別報(bào)告將按年度報(bào)送及交換。屆時(shí)我國收發(fā)情報(bào)的數(shù)量都會(huì)大增，而且對(duì)情報(bào)提供和分析的準(zhǔn)確度要求高，現(xiàn)有的人力將難以應(yīng)對(duì)這個(gè)巨大的考驗(yàn)。所以除了盡快增加工作人員數(shù)量之外，建議加快我國的稅務(wù)系統(tǒng)信息化建設(shè)步伐，盡可能地把常規(guī)性的稅收情報(bào)接受、收集和發(fā)送等工作通過機(jī)器自動(dòng)完成，把寶貴的人力資源集中到分析、管理和調(diào)查工作中去。

此外，應(yīng)盡快打通國內(nèi)法和國內(nèi)征管實(shí)踐層面的瓶頸。我國國內(nèi)法中對(duì)于稅收情報(bào)交換的規(guī)定不完善，《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則都沒有關(guān)于稅收情報(bào)交換的專門條款，對(duì)稅務(wù)部門從其他部門取得信息的規(guī)定也較為籠統(tǒng)，強(qiáng)制力不足②例如，征管法第五條第三款規(guī)定：“各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)”；第六條規(guī)定：“國家有計(jì)劃地用現(xiàn)代信息技術(shù)裝備各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，加強(qiáng)稅收征收管理信息系統(tǒng)的現(xiàn)代化建設(shè)，建立、健全稅務(wù)機(jī)關(guān)與政府其他管理機(jī)關(guān)的信息共享制度。”征管法實(shí)施細(xì)則第二款進(jìn)一步規(guī)定：“地方各級(jí)人民政府應(yīng)當(dāng)積極支持稅務(wù)系統(tǒng)信息化建設(shè)，并組織有關(guān)部門實(shí)現(xiàn)相關(guān)信息的共享?！?。而國家稅務(wù)總局雖然在2006年出臺(tái)了專門的規(guī)范性文件《國際稅收情報(bào)交換工作規(guī)程》（國稅發(fā)［2006］ 70 號(hào)），但法律層次低，只能對(duì)稅務(wù)部門內(nèi)部情報(bào)交換工作的開展予以規(guī)范，對(duì)于稅務(wù)部門與其他部門之間的操作則是空白，尤其不能滿足即將開始的2018年金融賬戶稅收情報(bào)自動(dòng)交換要求。為解決這些瓶頸問題，國家稅務(wù)總局也提出了設(shè)置跨部門協(xié)調(diào)機(jī)制、制定非居民涉稅賬戶調(diào)查管理辦法等措施。但為了從根本上解決問題，建議要利用好修訂《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則的機(jī)會(huì)，在法律中明確規(guī)定納稅人、相關(guān)政府部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)在收集稅收情報(bào)時(shí)的權(quán)利和義務(wù)，并且加入對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)條款和規(guī)定基于損害我國利益等理由免于提供稅收情報(bào)的情況。通過修訂征管法，進(jìn)一步對(duì)《國際稅收情報(bào)交換工作規(guī)程》做出相應(yīng)的修改，具體落實(shí)我國對(duì)國際社會(huì)所做的承諾。

（2）提高稅收征管能力和加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)

在第十屆稅收征管論壇（FTA）大會(huì)上，與會(huì)各國稅務(wù)局長重點(diǎn)討論的三個(gè)主題之中，有兩個(gè)涉及提高稅收征管能力，具體為“建設(shè)現(xiàn)代化稅務(wù)部門，使技術(shù)進(jìn)步緊跟時(shí)代步伐，有效應(yīng)對(duì)數(shù)字化經(jīng)濟(jì)帶來的機(jī)遇和挑戰(zhàn)”和“加強(qiáng)能力建設(shè)，幫助所有國家、特別是發(fā)展中國家提高征管水平，使其更加合理配置資源，從國際稅收改革中受益”。③第十屆稅收征管論壇大會(huì)公報(bào)，見http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n2128547/n2128559/c2140587/content.html?？梢苑从吵鑫覈哪繕?biāo)是通過參與國際稅收協(xié)作來加強(qiáng)征管能力建設(shè)。

積極參與國際稅收征管協(xié)作可以讓我們多看、多聽、多學(xué)習(xí)別國的經(jīng)驗(yàn)。在后BEPS時(shí)代，雖然落實(shí)BEPS成果和繼續(xù)打擊逃避稅仍是各國的重要任務(wù)，歐美等國已經(jīng)逐漸把稅收征管工作的重點(diǎn)放在建立合作式稅收遵從模式（cooperative compliance model）上，即通過在稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間建立互信、協(xié)作的征納關(guān)系，提高納稅人的遵從度。④OECD，《Cooperative Compliance: A Framework from Enhanced Relationship to Cooperative Compliance》，2013.

對(duì)我國稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，除了繼續(xù)深化大企業(yè)個(gè)性化納稅服務(wù)和大企業(yè)稅收全流程風(fēng)險(xiǎn)管理行動(dòng)之外，還需要執(zhí)行《合作式稅收遵從：構(gòu)建更加有效的稅收控制系統(tǒng)》報(bào)告中所概述的稅收控制系統(tǒng)。同時(shí)，要學(xué)習(xí)其他國家的成功經(jīng)驗(yàn)，例如荷蘭的橫向督導(dǎo)模式（Horizontal Monitoring）、美國的合規(guī)保障模式（Compliance Assurance Process）⑤參見IRS CAP Memorandum of Understanding， available at http://www.irs.gov/pub/irs-utl/capmou-final.pdf.、澳大利亞的納稅人自我評(píng)估模式（Reportable Tax Position Schedule）⑥見澳大利亞稅務(wù)局網(wǎng)站：https://www.ato.gov.au/Business/Large-business/In-detail/Compliance-and-governance/External-compliance-assur anceprocess/？anchor=ECAPconceptreportsummary#ECAPconceptreportsummary.等，不斷提高我國的納稅人遵從度。

提升稅收征管能力有助于我國加強(qiáng)對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，特別是規(guī)范納稅服務(wù)行為和改進(jìn)納稅服務(wù)方式等措施可以降低納稅人的稅收遵從成本，有益于提高納稅人的遵從度。同時(shí)，在立法方面，也需要從程序法角度加強(qiáng)對(duì)納稅人隱私權(quán)和商業(yè)秘密的保護(hù)。我國《民法通則》中有個(gè)人信息保護(hù)的內(nèi)容，但是個(gè)人信息的隱私權(quán)僅包含名譽(yù)權(quán)，并且無論是訴訟法、刑法還是民法等法律對(duì)于個(gè)人信息權(quán)利保護(hù)的條款都僅停留在原則性規(guī)定，操作性較差。因此，我國在立法上應(yīng)盡早完善對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，除了保護(hù)隱私權(quán)之外，也需要保護(hù)納稅人的其他程序性權(quán)利，例如知悉權(quán)、介入權(quán)、磋商權(quán)、質(zhì)詢權(quán)、聽證權(quán)等等。在此方面，歐盟關(guān)于納稅人數(shù)據(jù)安全和保密的規(guī)定、①歐洲議會(huì)在2016年4月最新通過的《一般數(shù)據(jù)保護(hù)條例》（General Data Protection Regulation，GDPR，以下簡稱《數(shù)據(jù)保護(hù)（2016）》）。美國、英國和澳大利亞的納稅人權(quán)利保護(hù)官制度、②許多奇，《落實(shí)稅收法定原則的有效路徑 - 建立我國納稅人權(quán)利保護(hù)官制度》，法學(xué)論壇，2014年7月。日本對(duì)納稅人的異議申訴程序等對(duì)我國都有借鑒價(jià)值。③劉劍文，《〈稅收征收管理法〉修改的幾個(gè)基本問題》，法學(xué)，2015年第6期。

（3）服務(wù)“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略

“一帶一路”沿線國家多為發(fā)展中國家，所以服務(wù)“一帶一路”戰(zhàn)略也意味著我國需要幫助發(fā)展中國家提升稅收征管水平。這也是第十屆稅收征管論壇大會(huì)將“一帶一路”放入能力建設(shè)議題進(jìn)行討論的原因之一，通過提出“加強(qiáng)能力建設(shè)，幫助所有國家、特別是發(fā)展中國家提高征管水平，使其更加合理配置資源，從國際稅收改革中受益”，來爭取發(fā)展中國家對(duì)我國“一帶一路”戰(zhàn)略的認(rèn)同。提高這些國家的稅收征管水平，也有利于我國企業(yè)到這些國家投資。在接下來的合作中，建議我國加強(qiáng)與“一帶一路”沿線國家稅務(wù)機(jī)關(guān)的定期和不定期交流，成立一個(gè)專門的“一帶一路”稅收征管組織，協(xié)調(diào)我國與沿線國家的稅收征管協(xié)作。

同時(shí)，服務(wù)“一帶一路”戰(zhàn)略也需要與我國稅收政策轉(zhuǎn)型緊密地聯(lián)系在一起。隨著我國逐步從資本輸入國向資本輸出國轉(zhuǎn)變，在國際稅收政策上，我國需要一如既往地注重保護(hù)來源國征稅權(quán)，同時(shí)也要重視維護(hù)我國作為居民國的征稅權(quán)。因此，在與沿線國家談簽或修訂稅收協(xié)定時(shí)， 建議使用稅收饒讓、非歧視待遇等技術(shù)性條款降低我國企業(yè)海外投資時(shí)的稅負(fù)；④李娜，《稅收饒讓制度與推動(dòng)對(duì)外投資》，國際稅收，2016年第7期。并且通過改進(jìn)稅收協(xié)定中對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)、轉(zhuǎn)讓定價(jià)相應(yīng)調(diào)整等條款，幫助我國企業(yè)了解投資國稅收合規(guī)要求、協(xié)助我國企業(yè)與東道國談簽多邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議等措施，來降低我國企業(yè)在海外被稅務(wù)調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)⑤李本貴、劉馨穎，《中日韓APA 比較及對(duì)我國的啟示》，涉外稅務(wù)，2006年9期；李娜，《Advance Pricing Agreements in China》， Bulletin for International Taxation，2016 volume 70， No.5。。同時(shí)在稅收征管措施上，加強(qiáng)我國基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)“走出去”企業(yè)的稅收管理，加大對(duì)我國企業(yè)對(duì)外投資的跨境稅源監(jiān)管，規(guī)范涉稅憑證、中國居民身份證明的開具認(rèn)定和管理。

隨著我國海外投資的增長，跨境稅收爭議發(fā)生必然增加，而我國目前稅收協(xié)定中所規(guī)定的相互協(xié)商程序在解決國際稅收爭端時(shí)往往效率低下，因此從保護(hù)我國居民稅收利益的角度，建議加快研究改進(jìn)相互協(xié)商程序⑥《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法>的公告》國稅發(fā)〔2013〕56號(hào)。， 以確保我國居民的稅收爭議能得到及時(shí)、有效和高效解決。例如， 密切關(guān)注稅收征管論壇相互協(xié)商程序（MAP）論壇在推動(dòng)制定穩(wěn)健的同行審議程序方面取得的重大進(jìn)展；研究BEPS項(xiàng)目第14項(xiàng)行動(dòng)報(bào)告中關(guān)于提高相互磋商程序有效性的最低標(biāo)準(zhǔn)和最佳實(shí)踐方案在我國的可行性；與商務(wù)部溝通，探討參照國際投資協(xié)議下對(duì)于東道國間接征收的爭端解決機(jī)制；研究將仲裁制度引入國際稅收爭端解決機(jī)制的可行性等等。

（4）積極參與國際稅收規(guī)則重塑

積極參與國際稅收規(guī)則重塑是建立我國“大國稅務(wù)”話語權(quán)的必經(jīng)之路。稅收征管協(xié)作規(guī)則的重塑不同于從實(shí)體法角度對(duì)稅權(quán)的重新劃分，而是從程序法角度規(guī)定各國在實(shí)施征管時(shí)所應(yīng)遵守的規(guī)則。近年來，軟法治理模式逐步在國際稅收領(lǐng)域廣泛適用，特別是在2009年全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后，隨著全球稅收治理被列入G20領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)日程，各個(gè)協(xié)作平臺(tái)都開始推廣這一模式。

我國在參與提高稅收透明度和實(shí)施BEPS項(xiàng)目時(shí)都經(jīng)歷了這個(gè)軟法治理模式。在參與國際稅收征管協(xié)作規(guī)則重塑時(shí)，要積極利用好G20、OECD等各個(gè)平臺(tái)，在提出政治綱領(lǐng)和制定非強(qiáng)制性的原則依據(jù)和指導(dǎo)方案中勇于發(fā)出中國聲音。

另外，我國積極參與國際規(guī)則重塑，也代表了廣大發(fā)展中國家的意愿。早在2012年，當(dāng)中國提出成本節(jié)約、市場溢價(jià)和營銷性無形資產(chǎn)等理念并且寫入了《聯(lián)合國發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)手冊(cè)》時(shí)，很多發(fā)展中國家期待中國能夠提出一套實(shí)用的適用標(biāo)準(zhǔn)。近年來，中國在打擊非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓避稅行為中取得的成效引起了國際社會(huì)的關(guān)注，對(duì)于中國稅務(wù)機(jī)關(guān)是如何適用實(shí)質(zhì)重于形式原則和判斷“合理商業(yè)目的”①付樹林，《關(guān)于外國投資者間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)權(quán)益征收所得稅的思考》，國際稅收，2013年第3期；梁若蓮，《一起典型的非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓避稅案例分析》，稅務(wù)研究，2016年第2期。，很多發(fā)展中國家都希望學(xué)習(xí)。另外，在實(shí)施BEPS項(xiàng)目的過程中，中國以O(shè)ECD合作伙伴和BEPS指導(dǎo)組成員的身份，深度參與了包容性框架的設(shè)計(jì)和建立，并且提出了“利潤在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”的原則。很好地反映了新興經(jīng)濟(jì)體和發(fā)展中國家的稅收權(quán)益，可以有效地對(duì)抗發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體所主張的稅收利益在分配權(quán)重上應(yīng)向上游技術(shù)、研發(fā)和無形資產(chǎn)以及下游的市場渠道、客戶清單和銷售技巧傾斜的意見。②張澤平，《數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的國際稅收管轄權(quán)劃分原則》，學(xué)術(shù)月刊，2015年第2期；廖體忠，《國際稅收合作迎來明媚陽光——在新的經(jīng)濟(jì)背景下解讀BEPS行動(dòng)計(jì)劃成果》，國際稅收，2015年第10期；朱炎生，《Value Creation Theory of the BEPS Report and China's Reasonable Share in Global Value Allocation》，International Transfer Pricing Journal， 2015 （Volume 22）， No.4；李金艷，《China and BEPS: From Norm-Taker to Norm-Shaker》，Bulletin for International Taxation， 2015 （Volume 69）， No. 6/7。這是一個(gè)把中國方案展現(xiàn)給國際社會(huì)，在交流中逐步完善，進(jìn)而影響國際規(guī)則重塑的契機(jī)。

3.加快實(shí)現(xiàn)在國內(nèi)法層面的成果轉(zhuǎn)化

國際稅收征管協(xié)作在后BEPS時(shí)代的難點(diǎn)之一是如何把BEPS項(xiàng)目成果轉(zhuǎn)化為各國的國內(nèi)法和征管措施。稅收征管論壇大會(huì)僅僅是落實(shí)BEPS成果的一個(gè)起步程序，其后各個(gè)國家修訂國內(nèi)法和完成評(píng)估、審議工作才是稅收征管協(xié)作的重頭戲。歐盟成員國及其他組織地區(qū)已經(jīng)著手修訂國內(nèi)法。例如，法國國民議會(huì)2015年11月（即議會(huì)下議院）通過了2016年財(cái)政法案修正案，該修正案要求跨國企業(yè)提交國別報(bào)告，該要求適用于自2016年1月1日起及之后的所有財(cái)政年度。歐洲議會(huì)也在2016年4月通過了《一般數(shù)據(jù)保護(hù)條例》（General Data Protection Regulation，GDPR），加強(qiáng)了歐盟個(gè)人信息保護(hù)領(lǐng)域的立法。

我國國內(nèi)法律依據(jù)的缺失是我國稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管協(xié)作中的瓶頸。例如，雖然我國承諾在2018年開始執(zhí)行《金融賬戶信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》，但目前國內(nèi)法還缺少稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取金融賬戶信息的規(guī)定。因此，在軟法治理的環(huán)境下，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)只能采取局部突破的方法，通過先簽署FATCA政府間協(xié)定的方式來解決非居民納稅人金融賬戶信息難題，然后在征管法及其實(shí)施細(xì)則修訂時(shí)再去推動(dòng)覆蓋所有納稅人。

接下來，我國還會(huì)面臨很多類似的國內(nèi)法轉(zhuǎn)化問題。例如，我國在2013年簽署《多邊稅收征管互助公約》時(shí)，對(duì)稅款追繳協(xié)助和文書送達(dá)做出了保留，這反映了我國在對(duì)等需求、征管能力和國內(nèi)法缺失等方面的狀況。但從長遠(yuǎn)來看，這兩項(xiàng)征管互助機(jī)制遲早要在未來的某個(gè)時(shí)點(diǎn)上實(shí)現(xiàn)突破，特別是對(duì)于那些欠繳我國稅款的境外納稅人，我國需要適用這些機(jī)制把追繳欠稅延伸至境外，因此建議我國稅務(wù)機(jī)關(guān)提前做好應(yīng)對(duì)準(zhǔn)備，研究透徹相關(guān)指導(dǎo)方案，協(xié)調(diào)好各方利益，適時(shí)完成國內(nèi)法和征管完善。

四、結(jié)語

中國積極參與國際稅收征管協(xié)作，不僅順應(yīng)了國際稅改趨勢，更符合自身內(nèi)在動(dòng)因。在參與協(xié)作時(shí)，中國需要先布好大局，搭好多方平臺(tái)，與各國際組織、區(qū)域組織和各國家和地區(qū)建立多樣的、互利共贏的合作模式。在協(xié)作中，要適應(yīng)軟法治理模式，提升征管能力，集中人力和物力，有選擇、有重點(diǎn)、分階段地實(shí)施協(xié)作項(xiàng)目。參與國際稅收征管協(xié)作是中國樹立“大國稅務(wù)”地位的良機(jī)，我們應(yīng)主動(dòng)作為，提出中國方案，增強(qiáng)中國和發(fā)展中國家在國際稅收方面的影響力。

執(zhí)筆人：李 娜③李娜，華東政法大學(xué)講師、博士后研究人員，研究方向?yàn)閲H稅法。復(fù)旦大學(xué)法學(xué)士、美國波士頓大學(xué)法律碩士、奧地利維也納經(jīng)濟(jì)大學(xué)法學(xué)博士。曾在中國、奧地利、香港和澳大利亞的多所大學(xué)教授國際稅法、歐盟稅法和中國稅法，并且作為中國律師和美國（紐約州律師）執(zhí)業(yè)多年。近年來的工作重心是協(xié)助OECD稅收政策和管理部前主任杰弗里·歐文斯與亞非拉的發(fā)展中國家開展學(xué)術(shù)交流、課題研究和政策咨詢項(xiàng)目。實(shí)習(xí)編輯：趙博通