蘋(píng)果公司引發(fā)的歐美稅收之爭(zhēng)及對(duì)中國(guó)的啟示

楊志勇（中國(guó)社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院 北京 100028）

蘋(píng)果公司引發(fā)的歐美稅收之爭(zhēng)及對(duì)中國(guó)的啟示

楊志勇（中國(guó)社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院 北京 100028）

2016年8月30日，歐盟委員會(huì)作出裁定，要求愛(ài)爾蘭政府從美國(guó)蘋(píng)果公司補(bǔ)收2003至2014年的稅款（包括利息）最高達(dá)130億歐元（約合145億美元），具體金額由愛(ài)爾蘭決定。對(duì)于這一裁決，愛(ài)爾蘭政府和蘋(píng)果公司都表示并不服從，愛(ài)爾蘭政府已經(jīng)提出申訴，美國(guó)政府也表達(dá)了不滿。對(duì)于此次歐盟作出的裁定以及之后引發(fā)的矛盾，有媒體甚至稱之為歐美稅收大戰(zhàn)，引起了全球跨國(guó)公司及其母國(guó)的高度關(guān)注。那么，該案背后各國(guó)之間的利益格局是怎樣的？對(duì)正處在變革中的國(guó)際稅收秩序?qū)⒂心男┯绊?？中?guó)又可以從本案中得到哪些啟示？對(duì)這些問(wèn)題，筆者嘗試進(jìn)行初步分析。

一、緣起：歐盟委員會(huì)的裁定

歐盟委員會(huì)裁定蘋(píng)果公司（以下簡(jiǎn)稱“蘋(píng)果”）最多需要返還愛(ài)爾蘭政府130億歐元，這一裁決引起國(guó)際社會(huì)廣泛關(guān)注，并讓已經(jīng)趨于復(fù)雜化的國(guó)際稅收問(wèn)題變得更加復(fù)雜。

之前，我們更多看到的是美國(guó)與愛(ài)爾蘭政府的稅收利益之爭(zhēng)。愛(ài)爾蘭采取稅收優(yōu)惠政策，吸引了包括蘋(píng)果在內(nèi)的很多跨國(guó)公司，這些公司設(shè)法將利潤(rùn)放在愛(ài)爾蘭，從而只要在愛(ài)爾蘭承擔(dān)較輕的稅負(fù)。蘋(píng)果以及其他美國(guó)公司的做法，在美國(guó)國(guó)內(nèi)早已引起爭(zhēng)議，但是僅僅依靠現(xiàn)行稅法又很難對(duì)相關(guān)公司采取具有約束性的措施。因此，歐盟委員會(huì)的裁定是在美國(guó)和愛(ài)爾蘭之間的稅務(wù)問(wèn)題尚未解決之前做出的。

歐盟委員會(huì)的裁定未得到愛(ài)爾蘭政府的積極回應(yīng)，相反，愛(ài)爾蘭政府認(rèn)為自己所做的沒(méi)有錯(cuò)，并沒(méi)有對(duì)蘋(píng)果公司采取特殊的優(yōu)惠政策，而且蘋(píng)果公司還是愛(ài)爾蘭繳納稅款最多的納稅人之一。總之，愛(ài)爾蘭政府不接受歐盟委員會(huì)的裁定，還提出了申訴，目前結(jié)論尚未可知。筆者認(rèn)為，比起申訴結(jié)論，更加重要的是國(guó)際稅收問(wèn)題的解決又多了一個(gè)掣肘因素。不滿的不僅僅是愛(ài)爾蘭政府，美國(guó)也對(duì)此發(fā)出了聲音，認(rèn)為這是歐洲人看上了原屬于美國(guó)的稅收。但歐盟的立場(chǎng)也很鮮明，指出這是針對(duì)蘋(píng)果在歐洲產(chǎn)生的利潤(rùn)。本來(lái)只是國(guó)與國(guó)之間稅收利益劃分問(wèn)題，這次有了歐盟委員會(huì)的“插手”，更加復(fù)雜化，成為了一個(gè)需要結(jié)合國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際投資、區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化等多個(gè)維度共同努力才可能處理好的綜合性難題。這一事件的涌現(xiàn)，也充分說(shuō)明發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體之間的國(guó)際稅收利益之爭(zhēng)同樣是非常突出的。

二、復(fù)雜又專業(yè)：國(guó)際稅收問(wèn)題難以解決的原因

（一）多邊格局引發(fā)的復(fù)雜問(wèn)題

對(duì)企業(yè)海外利潤(rùn)的稅收征管一直是國(guó)際性難題。這一問(wèn)題不僅僅困擾著發(fā)展中國(guó)家，而且也讓不少發(fā)達(dá)國(guó)家傷盡腦筋。OECD推出的稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃（BEPS行動(dòng)計(jì)劃）就是主要為解決當(dāng)前日益嚴(yán)峻的國(guó)際稅收問(wèn)題所制定的。但是，國(guó)際稅收問(wèn)題專業(yè)性極強(qiáng)，牽涉眾多的具體技術(shù)難題，這就是為什么各國(guó)早已重視卻遲遲未見(jiàn)有效解決方案的重要原因。歐盟委員會(huì)裁定蘋(píng)果公司需要返還愛(ài)爾蘭政府130億歐元，關(guān)注點(diǎn)在于市場(chǎng)秩序以及區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化，這就突破了傳統(tǒng)的國(guó)際稅收利益分配問(wèn)題。

問(wèn)題的復(fù)雜性來(lái)自跨國(guó)企業(yè)的海外利潤(rùn)稅收繳納問(wèn)題，這類問(wèn)題也不獨(dú)發(fā)生在蘋(píng)果身上，亞馬遜、麥當(dāng)勞等公司也存在類似問(wèn)題。為了吸引海外投資，一些國(guó)家和地區(qū)采取了稅收競(jìng)爭(zhēng)的做法，或適用較低稅率，或返回所繳納的稅收，讓企業(yè)利潤(rùn)適用較低的實(shí)際稅率。最初只是母國(guó)和東道國(guó)之間稅收利益之爭(zhēng)，后來(lái)隨著低稅國(guó)和避稅地的出現(xiàn)，國(guó)際稅收問(wèn)題的解決開(kāi)始涉及母國(guó)和東道國(guó)之外的第三地，使得跨國(guó)公司利潤(rùn)中的多數(shù)不在母國(guó)繳納稅收，也不在東道國(guó)繳納，而是歸集到可以適用較低稅率的第三地繳納。

蘋(píng)果公司海外利潤(rùn)的稅收之爭(zhēng)本來(lái)只是美國(guó)和稅源地所在國(guó)之爭(zhēng)，由于有了愛(ài)爾蘭的優(yōu)惠稅收制度，這一問(wèn)題從表面上看就轉(zhuǎn)化為美國(guó)和愛(ài)爾蘭的稅收利益之爭(zhēng)，歐盟委員會(huì)的裁定讓問(wèn)題遇到第四方的力量，讓問(wèn)題變得更加復(fù)雜。作為第四方的歐盟委員會(huì)，需要維護(hù)的是區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化之后的公平市場(chǎng)秩序。出于區(qū)域內(nèi)公平競(jìng)爭(zhēng)的考慮，歐盟委員會(huì)需要糾正不合理的稅收競(jìng)爭(zhēng)。歐盟委員會(huì)要求蘋(píng)果將退稅返還給愛(ài)爾蘭政府，但這筆錢(qián)對(duì)于愛(ài)爾蘭政府來(lái)說(shuō)同樣是燙手的山芋。愛(ài)爾蘭政府拿到這錢(qián)，就意味著愛(ài)爾蘭的稅收優(yōu)惠政策未能生效，意味著愛(ài)爾蘭作為低稅地的戰(zhàn)略安排不可持續(xù)。對(duì)于蘋(píng)果來(lái)說(shuō)，交出這筆錢(qián)，就意味著公司的海外利潤(rùn)分配制度設(shè)計(jì)的失敗。試想，如果愛(ài)爾蘭政府不得不執(zhí)行歐盟委員會(huì)的裁定，那么蘋(píng)果就可能不會(huì)再將全部或部分利潤(rùn)放在愛(ài)爾蘭，這對(duì)愛(ài)爾蘭吸引海外投資是不利的。已經(jīng)有消息說(shuō)，蘋(píng)果公司可能將利潤(rùn)匯回美國(guó)，而在美國(guó)繳稅。但這只是一種可能，目前的現(xiàn)實(shí)是蘋(píng)果公司90%左右的利潤(rùn)放在美國(guó)之外，海外利潤(rùn)的稅基侵蝕和爭(zhēng)奪問(wèn)題需要長(zhǎng)期解決。

實(shí)際上，這種涉及多方利益的裁定注定不易落實(shí)。歐盟委員會(huì)的裁定體現(xiàn)了歐盟為促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化所作的努力，旨在構(gòu)建公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)秩序，但愛(ài)爾蘭認(rèn)為這是財(cái)政主權(quán)，況且蘋(píng)果的設(shè)計(jì)在美國(guó)、生產(chǎn)在中國(guó)，即使欠稅也不應(yīng)該是欠愛(ài)爾蘭政府的錢(qián)。因此，單方面的判決是很難生效的，問(wèn)題的破解還在于國(guó)際稅收秩序的重構(gòu)。

（二）問(wèn)題的破解有賴于國(guó)際稅收秩序的重構(gòu)以及國(guó)際稅收制度的完善

未來(lái)國(guó)際稅收制度的具體安排，將對(duì)跨國(guó)公司的運(yùn)作產(chǎn)生直接影響。如果此次歐盟委員會(huì)的裁定能落實(shí)，那么歐盟地區(qū)的類似稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題就會(huì)得到有效抑制，也會(huì)對(duì)各類將赴歐盟地區(qū)投資的國(guó)外企業(yè)產(chǎn)生相應(yīng)影響。但這里仍存在另一種可能，如果蘋(píng)果能找到不受歐盟或類似國(guó)際組織裁定約束的國(guó)家或地區(qū)，那么類似蘋(píng)果的國(guó)際稅收利益之爭(zhēng)仍然會(huì)存在。事實(shí)上，蘋(píng)果要找到這樣的地方，在當(dāng)今世界并不會(huì)太難。如果找到，那么事情就不會(huì)以蘋(píng)果將利潤(rùn)匯回美國(guó)繳稅而告終。這只能說(shuō)明跨國(guó)公司的海外利潤(rùn)分配遇到了新的約束條件，需要在新條件下尋找新的制度安排。

進(jìn)一步思考，如果各國(guó)政府能夠效仿歐盟委員會(huì)，將維護(hù)公平的市場(chǎng)秩序作為首要目標(biāo)，那么，跨國(guó)公司的利潤(rùn)分配計(jì)劃可能會(huì)有什么樣的變化呢？實(shí)際上，各國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不同，所吸引來(lái)的跨國(guó)公司對(duì)各國(guó)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)影響也不相同，因此各國(guó)仍有可能對(duì)跨國(guó)公司實(shí)行差異化的稅收政策。這種稅收政策從表面上看是不區(qū)分投資主體的，但實(shí)際上投資主體只會(huì)是特定的具有較強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力的跨國(guó)公司。因此，要從根本上解決問(wèn)題，還有待于國(guó)際稅收秩序的重構(gòu)以及國(guó)際稅收制度的完善。

需要指出的是，國(guó)際稅收問(wèn)題本來(lái)就與國(guó)內(nèi)稅收制度的選擇有關(guān)。美國(guó)國(guó)內(nèi)也有不少人士主張降低美國(guó)公司稅率，以吸引海外利潤(rùn)回歸。但這樣做的效果如何，仍然有待觀察，因?yàn)檫@里涉及的不是正常的公司稅率的比較，而是較低的稅負(fù)與正常稅負(fù)的比較難題。

三、對(duì)中國(guó)的啟示

由歐盟判決所引發(fā)的歐美稅收之爭(zhēng)所反映的主要是發(fā)達(dá)國(guó)家之間的國(guó)際稅收利益沖突，但其中的共性問(wèn)題同樣值得中國(guó)關(guān)注。發(fā)達(dá)國(guó)家稅收管理所面對(duì)的難題，有許多也會(huì)成為中國(guó)的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。歐美稅收之爭(zhēng)對(duì)中國(guó)有許多啟示意義。

（一）構(gòu)建公平的國(guó)內(nèi)（區(qū)域）稅收競(jìng)爭(zhēng)秩序

構(gòu)建、維護(hù)公平的國(guó)內(nèi)（區(qū)域）稅收競(jìng)爭(zhēng)秩序，是完善國(guó)際稅收制度的前提之一。歐盟委員會(huì)的裁定至少在表面上看，是出于維護(hù)市場(chǎng)秩序的目的。美國(guó)的態(tài)度表面上看保護(hù)的是蘋(píng)果的利益，實(shí)質(zhì)上與納稅有關(guān)，和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序也有關(guān)，即蘋(píng)果與美國(guó)國(guó)內(nèi)公司之間的公平競(jìng)爭(zhēng)。歐盟委員會(huì)對(duì)愛(ài)爾蘭的要求，旨在維護(hù)歐盟體系內(nèi)的市場(chǎng)秩序。區(qū)域性組織內(nèi)各成員的稅收制度和政策選擇，與國(guó)內(nèi)稅收競(jìng)爭(zhēng)是一個(gè)相似的問(wèn)題。

歐盟委員會(huì)的做法對(duì)中國(guó)是有借鑒意義的。中國(guó)對(duì)外開(kāi)放需要更多的海外資本“走進(jìn)來(lái)”，但各地不能采取損害國(guó)家整體稅收利益的措施，更不能因此破壞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。中國(guó)需要更多的企業(yè)“走出去”，但這不能成為企業(yè)降低稅負(fù)的捷徑或目的。

（二）從價(jià)值貢獻(xiàn)視角找稅源

歐美之間稅收爭(zhēng)議反映出來(lái)的既有傳統(tǒng)意義上的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題，如美國(guó)和愛(ài)爾蘭的稅收利益之爭(zhēng)，也有區(qū)域一體化所引發(fā)的新的稅收秩序規(guī)范問(wèn)題。歐美稅收之爭(zhēng)還帶來(lái)了美國(guó)企業(yè)的海外利潤(rùn)保護(hù)難題，這是前所未有的，其中還隱含著一個(gè)中國(guó)的稅收利益如何保證的問(wèn)題。蘋(píng)果的產(chǎn)品設(shè)計(jì)在美國(guó)加利福利亞州，生產(chǎn)組裝主要在中國(guó)，但是留給中國(guó)的稅收非常有限。中國(guó)如何在全球價(jià)值鏈中得到自己應(yīng)有的稅收利益，是一個(gè)需要重視的問(wèn)題。對(duì)于低稅國(guó)或避稅地的難題，只能通過(guò)價(jià)值貢獻(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定才有可能從根本上予以解決，中國(guó)已經(jīng)在這方面做出了積極努力并且取得了成績(jī)，但還很不夠。在全球價(jià)值鏈中，尋找到各方能夠接受的規(guī)則，合理確定各國(guó)企業(yè)的實(shí)際貢獻(xiàn)，才能讓國(guó)際稅收秩序更加公平，才能讓國(guó)家稅收主權(quán)得到真正的維護(hù)。

（三）提出優(yōu)先于一般意義上的發(fā)展中國(guó)家的立場(chǎng)

國(guó)際稅收問(wèn)題的復(fù)雜性決定了僅以發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)區(qū)分不同的稅收利益是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。資本輸出國(guó)與輸入國(guó)情況的轉(zhuǎn)變已經(jīng)讓問(wèn)題變得相當(dāng)復(fù)雜。在全球價(jià)值鏈中，各國(guó)對(duì)商品增值的貢獻(xiàn)不同。名義上的價(jià)格變化很可能無(wú)法代表各國(guó)對(duì)增值的實(shí)際貢獻(xiàn)。不僅發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間有國(guó)際稅收利益之爭(zhēng)，就是發(fā)展中國(guó)家之間、發(fā)達(dá)國(guó)家之間也會(huì)有國(guó)際稅收利益之爭(zhēng)。對(duì)某些發(fā)達(dá)國(guó)家有利的國(guó)際稅收規(guī)則，不見(jiàn)得就對(duì)其他發(fā)達(dá)國(guó)家也有利。相反，這樣的規(guī)則可能對(duì)某些發(fā)展中國(guó)家有利。國(guó)際稅收利益規(guī)則之爭(zhēng)的中國(guó)立場(chǎng)應(yīng)優(yōu)先于一般意義上的發(fā)展中國(guó)家立場(chǎng)。

國(guó)際稅收利益之爭(zhēng)需立足國(guó)情。對(duì)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)狀況、產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力、企業(yè)情況有較全面深入的了解，是國(guó)際稅收利益爭(zhēng)奪的基礎(chǔ)。國(guó)際稅收規(guī)則的參與制定必須基于國(guó)內(nèi)，要和國(guó)內(nèi)情況對(duì)接，要建立在國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的基礎(chǔ)之上。經(jīng)濟(jì)全球化使得一國(guó)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展與升級(jí)再也不能只考慮國(guó)內(nèi)因素，包括國(guó)際稅收秩序在內(nèi)的國(guó)際環(huán)境也需要引起同樣的重視。

（四）為海外利潤(rùn)課稅做好必要的準(zhǔn)備

目前，中國(guó)已經(jīng)成為凈資本輸出國(guó)。隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的不斷推進(jìn)，中國(guó)“走出去”的企業(yè)還會(huì)越來(lái)越多。海外企業(yè)利潤(rùn)如何課稅，是一個(gè)必須直面的難題。是放水養(yǎng)魚(yú)，還是采取嚴(yán)厲的稅收征管措施？這是需要首先思考的原則性難題。

關(guān)于“走出去”的中國(guó)企業(yè)的海外利潤(rùn)，除了按照正常的稅收協(xié)定進(jìn)行稅收抵免之外，實(shí)際上還有一個(gè)更加嚴(yán)峻的問(wèn)題需要解決，即潛在的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題。企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)或其他業(yè)務(wù)安排，讓本來(lái)應(yīng)該在國(guó)內(nèi)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到海外去實(shí)現(xiàn)，就不是簡(jiǎn)單的國(guó)際稅收抵免制度能夠解決的。中國(guó)應(yīng)該采取有效措施，挽回稅收利益，前提是對(duì)海外稅制有相當(dāng)深入的了解。當(dāng)前，中國(guó)對(duì)各國(guó)稅制及其發(fā)展動(dòng)態(tài)的了解還不夠透徹，這是國(guó)際稅收征管的一個(gè)薄弱環(huán)節(jié)。中國(guó)亟待加大投入，更全面更深入地了解海外稅制，這是國(guó)際稅收利益爭(zhēng)奪的前提條件。對(duì)此，中國(guó)要加快國(guó)際稅收政策信息庫(kù)建設(shè)。這項(xiàng)工作僅靠稅務(wù)部門(mén)的力量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，有必要借助科研院校的力量。要做好相關(guān)激勵(lì)動(dòng)作，促進(jìn)稅務(wù)部門(mén)與科研院校分工合作，爭(zhēng)取在較短的時(shí)間內(nèi)，翻譯、介紹并消化世界各國(guó)的稅收制度與政策。各國(guó)稅制需要?jiǎng)討B(tài)跟蹤，還需要了解具體稅收實(shí)務(wù)的操作細(xì)節(jié)，而不是一般意義上的停留在一國(guó)稅制總體介紹的普及上。

（五）留住并培養(yǎng)更多的國(guó)際稅收專業(yè)人才

錯(cuò)綜復(fù)雜的國(guó)際稅收利益分配問(wèn)題和經(jīng)濟(jì)全球化有著密切關(guān)系，與無(wú)形資產(chǎn)交易和數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展密不可分。特許權(quán)使用的許可與數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，讓國(guó)際稅基的轉(zhuǎn)移變得更加方便。解決國(guó)際稅收利益之爭(zhēng)，需要熟悉相關(guān)業(yè)務(wù)流程，需要對(duì)價(jià)值創(chuàng)造有充分的可令人接受的判斷標(biāo)準(zhǔn)。中國(guó)積極參與國(guó)際稅收新秩序的構(gòu)建，已經(jīng)取得一定成效，但還不夠。要在國(guó)際稅收秩序的重塑過(guò)程中充分發(fā)出中國(guó)聲音，就需要相當(dāng)水平的人才加入進(jìn)來(lái)。不僅新規(guī)則的制定如此，就是對(duì)業(yè)已形成的規(guī)則（如BEPS行動(dòng)計(jì)劃）的有效落實(shí)，也需要大量人才。相關(guān)規(guī)則僅僅給出了原則性的意見(jiàn)，而落地實(shí)施仍然需要轉(zhuǎn)化的過(guò)程，若沒(méi)有充足的人才隊(duì)伍就很難對(duì)上述問(wèn)題作出迅速反應(yīng)。另外，當(dāng)前很多實(shí)戰(zhàn)案例亟待深化研究，一些規(guī)則亟待理論的支撐，這都需要專業(yè)人才在后臺(tái)作大量的基礎(chǔ)性工作。需要指出的是，國(guó)際稅收管理對(duì)于人才的素質(zhì)要求很高，同樣其市場(chǎng)價(jià)值也很高，要留住或吸引更多的專業(yè)人才，就需要有符合市場(chǎng)標(biāo)準(zhǔn)的合理的薪酬制度。

目前，中國(guó)還面臨國(guó)際稅收專業(yè)人才總量不足的問(wèn)題，因而有必要采取措施，加速培養(yǎng)一大批國(guó)際稅收專業(yè)人才。這樣的人才除了熟悉外語(yǔ)之外，還應(yīng)該對(duì)稅務(wù)、會(huì)計(jì)、國(guó)際貿(mào)易和投資以及某一方面的具體專業(yè)業(yè)務(wù)有較多的了解。對(duì)此，應(yīng)該從長(zhǎng)計(jì)議，稅務(wù)部門(mén)與高校和科研院所通力合作，有計(jì)劃地打造培養(yǎng)一支國(guó)際稅收人才隊(duì)伍。

（六）參與構(gòu)建合理的具有包容性的國(guó)際稅收新秩序

國(guó)際稅收問(wèn)題的真正解決，需要各國(guó)共同努力。中國(guó)已開(kāi)始融入國(guó)際稅收秩序，加入《多邊稅收征管互助公約》，多次參與國(guó)際稅收對(duì)話，在G20和其他國(guó)際平臺(tái)上，努力促進(jìn)國(guó)際稅收新規(guī)則的出臺(tái)。中國(guó)仍然需要積極參與國(guó)際稅收秩序平臺(tái)建設(shè)，與其他國(guó)家一起，共同構(gòu)建合理的具有包容性的國(guó)際稅收新秩序。

責(zé)任編輯：高 陽(yáng)