印度貨物勞務(wù)稅改革及其啟示

龔輝文（國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所 北京 100038）

印度貨物勞務(wù)稅改革及其啟示

龔輝文（國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所 北京 100038）

2016年9月8日，印度總統(tǒng)慕克吉簽署了以貨物勞務(wù)稅（GST）改革為目的的《憲法第122次修正案》，使其成為《第101次憲法修正法》并正式生效，并根據(jù)其規(guī)定成立了GST委員會(huì)。這標(biāo)志著印度GST改革突破了關(guān)鍵的法律障礙，取得了重要進(jìn)展。但印度政府要想按計(jì)劃在2017年4月1日順利實(shí)施GST，還將面臨不少困難。印度作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展快、人口規(guī)模大的新興經(jīng)濟(jì)體，與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著不少共性，印度GST改革進(jìn)程對(duì)我國(guó)稅制改革也不乏借鑒意義。

一、印度GST改革背景：流轉(zhuǎn)稅制復(fù)雜

印度現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制非常復(fù)雜，中央、邦和市縣三級(jí)政府都征收不同的流轉(zhuǎn)稅：

（一）中央政府征收不規(guī)范的增值稅型中央消費(fèi)稅、服務(wù)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)稅

中央消費(fèi)稅：在媒體報(bào)道或文獻(xiàn)中又稱“中央增值稅”，對(duì)印度國(guó)內(nèi)生產(chǎn)的貨物銷售（無(wú)論邦內(nèi)還是邦際銷售）征收，進(jìn)項(xiàng)允許抵扣。一般稅率2015/16年度為12.5%，實(shí)際稅率因稅目不同在8%-360%之間，類似于我國(guó)1994年稅改前的增值稅。其適用高稅率的品目具有特別消費(fèi)稅性質(zhì)。

服務(wù)稅：對(duì)境內(nèi)勞務(wù)提供征收，進(jìn)項(xiàng)允許抵扣。稅率2016年5月1日由原來(lái)的12%（加上附征3%的教育稅實(shí)際稅負(fù)12.36%）提高至14%（同時(shí)取消教育稅）。從服務(wù)業(yè)征收范圍看，2012年7月1日以后印度實(shí)行反列舉方式，規(guī)定了19類服務(wù)如公交、教育、農(nóng)業(yè)等等不屬于服務(wù)稅征收范圍，同時(shí)也規(guī)定了一些免稅項(xiàng)目如電影展覽、救護(hù)、公園門票等?？傮w看，除印度儲(chǔ)蓄銀行（央行）提供的服務(wù)不屬于服務(wù)稅征收范圍，為高齡居民提供壽險(xiǎn)服務(wù)免征服務(wù)稅以外，其他金融服務(wù)、建筑服務(wù)等未見(jiàn)不征服務(wù)稅。

進(jìn)口環(huán)節(jié)稅：印度對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品，憲法規(guī)定邦政府無(wú)權(quán)征稅；中央消費(fèi)稅和（委托邦政府征收的）中央銷售稅都是對(duì)境內(nèi)生產(chǎn)的貨物征收。因此，印度對(duì)進(jìn)口貨物沒(méi)有征收國(guó)內(nèi)間接稅，而是征收關(guān)稅。關(guān)稅包括基本關(guān)稅（即通常意義上的關(guān)稅）、附加關(guān)稅（相當(dāng)于中央消費(fèi)稅的替代稅）和特別附加關(guān)稅（相當(dāng)于邦增值稅的替代稅）。

（二）邦政府征收邦增值稅和受托征收中央銷售稅

邦增值稅：對(duì)邦內(nèi)貨物銷售征收。邦增值稅是2005年印度增值稅改革時(shí)由原來(lái)的邦銷售稅改征的，但是對(duì)汽油等燃油產(chǎn)品多數(shù)邦仍單獨(dú)征收汽油銷售稅，而未改征增值稅。邦增值稅稅率各邦并不統(tǒng)一，標(biāo)準(zhǔn)稅率一般在12.5%-15%之間，其他稅率有1%、4%、10%或20%。

中央銷售稅：對(duì)邦際貨物銷售征收。它由中央立法，但實(shí)際委托由銷售方所在邦征收，收入也歸該邦政府。主要屬于中間投入品的列名產(chǎn)品，稅率為2%；其他產(chǎn)品，稅率為10%或貨物銷售方所在邦的增值稅稅率兩者的較高者。

此外，邦政府也對(duì)煙、酒、奢侈品等特定貨物征收邦消費(fèi)稅，如煙稅、酒稅、奢侈品稅等。

（三）市縣等地方政府征收的其他流轉(zhuǎn)稅

印度許多市縣等地方政府對(duì)進(jìn)入轄區(qū)的貨物征收“購(gòu)置稅”、“貨物入市稅”，對(duì)某些勞務(wù)提供征收娛樂(lè)稅、博彩稅等零星間接稅。

（四）印度流轉(zhuǎn)稅存在的問(wèn)題

印度現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制不僅復(fù)雜、不規(guī)范，且存在重復(fù)征稅、市場(chǎng)分割等問(wèn)題，突出表現(xiàn)為三個(gè)不統(tǒng)一：

一是對(duì)國(guó)內(nèi)貨物銷售征稅不統(tǒng)一：中央消費(fèi)稅（中央增值稅）、中央銷售稅（州際交易）和邦增值稅（州內(nèi)交易）三大稅并存，雖然中央消費(fèi)稅和邦增值稅在各自范圍內(nèi)允許進(jìn)項(xiàng)抵扣，但不允許交叉抵扣，重復(fù)征稅問(wèn)題突出；各邦增值稅不規(guī)范、不統(tǒng)一，稅率檔次多，各邦稅率差異大，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)分割嚴(yán)重；消費(fèi)稅定位不準(zhǔn)確，既有全面征收的增值稅特征，又兼具特殊調(diào)節(jié)功能，稅目多、稅率復(fù)雜，沒(méi)有形成“增值稅（全面征收）+消費(fèi)稅（特定調(diào)節(jié)）”的現(xiàn)代雙層間接稅制模式。

二是對(duì)國(guó)內(nèi)貨物和進(jìn)口貨物征稅不統(tǒng)一：對(duì)進(jìn)口貨物不征國(guó)內(nèi)稅，而通過(guò)附加關(guān)稅的方式替代征稅，增加稅制的復(fù)雜性。

三是對(duì)貨物和勞務(wù)征稅不統(tǒng)一：勞務(wù)提供單獨(dú)由中央征收服務(wù)稅，雖然實(shí)行單一稅率，與中央增值稅可以交叉抵扣，但與邦增值稅缺乏進(jìn)項(xiàng)抵扣銜接，重復(fù)征稅不可避免。

如果再加上教育稅等附加稅和地方政府征收的貨物入市稅、娛樂(lè)稅等其他間接稅種，稅制則顯得更為復(fù)雜。

二、印度GST改革進(jìn)程：在政治博弈中前行

印度GST改革是2005年邦增值稅改革的深化。當(dāng)時(shí)印度由國(guó)大黨執(zhí)政，辛格任總理。印度中央財(cái)政部早在2007/08年度中央預(yù)算中就宣稱擬在2010年4月1日實(shí)行GST改革，以代替現(xiàn)行復(fù)雜的流轉(zhuǎn)稅制。為此，2007年5月10日，由中央財(cái)政部和各邦財(cái)政部成立GST改革聯(lián)合工作組，研究GST改革方案。2009年形成了比較一致的GST改革思路。

由于印度邦內(nèi)貨物銷售的征稅權(quán)歸邦級(jí)政府，而勞務(wù)提供則由中央政府統(tǒng)一征收服務(wù)稅，因此印度要簡(jiǎn)并各項(xiàng)流轉(zhuǎn)稅，在全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一征收GST，需要修訂憲法，調(diào)整中央與邦政府的征稅權(quán)。修改憲法的法律障礙和邦級(jí)政府的利益阻力，使2010年的GST改革計(jì)劃流產(chǎn)。

2011年3月，印度辛格政府以憲法第115次修正案的形式提交聯(lián)邦下院審議，卻因聯(lián)邦下院被中途解散而夭折。

2014年印度人民黨執(zhí)政，莫迪任總理。莫迪政府上臺(tái)以后也將GST改革作為主要施政內(nèi)容，并于2015年提出GST改革方案，即以《憲法第122次修正案》的方式提請(qǐng)議會(huì)審議。該憲法修正案至2016年9月8日生效經(jīng)歷了以下六個(gè)重要節(jié)點(diǎn)：

1.2015年5月6日獲執(zhí)政黨控制的議會(huì)下院（人民院）通過(guò)；

2.2015年秋季議會(huì)，遭到反對(duì)黨控制的議會(huì)上院（聯(lián)邦院）的抵制而被擱置，印度政府原計(jì)劃在2016年4月1日實(shí)施GST的計(jì)劃落空；

3.經(jīng)過(guò)多次的政治磋商和協(xié)調(diào)，憲法修正案于2016年8月初再次提交聯(lián)邦院審議，并在8月3日獲聯(lián)邦院通過(guò)；

4.由于聯(lián)邦院對(duì)修正案內(nèi)容有所修改，因此8月8日人民院又對(duì)修改內(nèi)容進(jìn)行確認(rèn)并一致通過(guò)；

5.各邦級(jí)議會(huì)多數(shù)通過(guò)：8月12日印度阿薩姆邦議會(huì)第一個(gè)通過(guò)，至9月1日奧里薩邦議會(huì)第十六個(gè)邦通過(guò)以后，GST憲法修正案已達(dá)到半數(shù)以上邦級(jí)議會(huì)支持的立法要求；

6.9月8日經(jīng)總統(tǒng)簽署以后，GST憲法修正案完成立法程序正式生效。

印度GST改革過(guò)程的波折，政治博弈痕跡明顯，很大程度上影響了印度的稅改進(jìn)程和立法效率。不過(guò)，需要指出的是，所謂的“反對(duì)”并不是直接反對(duì)GST改革，因?yàn)镚ST改革大家都知道很有必要，不同的利益主體只是出于利益上或政治上的考量，而提出種種合理的或貌似合理的理由來(lái)阻止或干擾對(duì)方的主張。如最早國(guó)大黨執(zhí)政時(shí)提出GST改革，莫迪領(lǐng)導(dǎo)的人民黨就明確反對(duì)，但其反對(duì)的主要理由是認(rèn)為當(dāng)時(shí)印度稅收信息化管理水平太落后，不具備實(shí)施GST改革的環(huán)境。也正因?yàn)槿绱?，?dāng)時(shí)中央政府專門成立了信息化小組以配套改革。因此有媒體所稱的莫迪執(zhí)政前反對(duì)GST改革，執(zhí)政后立馬180度大轉(zhuǎn)彎力推GST改革，其實(shí)不完全準(zhǔn)確，但背后的政治立場(chǎng)差異卻顯現(xiàn)無(wú)疑。

三、印度GST改革內(nèi)容：無(wú)奈但務(wù)實(shí)的“雙軌”GST

現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制的問(wèn)題說(shuō)明印度實(shí)施GST改革無(wú)疑是十分必要和有意義的。但由于改革涉及中央與地方財(cái)權(quán)的分配，因此印度的GST改革并不是我們想象的那樣實(shí)施由中央在全國(guó)范圍內(nèi)征收統(tǒng)一的GST以代替各種流轉(zhuǎn)稅，而是在基本保障邦級(jí)政府征稅權(quán)和財(cái)政收入的前提下，實(shí)行一種變通的“雙軌GST”。

所謂“雙軌GST”，是指對(duì)邦內(nèi)的貨物和勞務(wù)提供，由中央政府和邦政府分別征收中央貨物勞務(wù)稅（CGST）和邦貨物勞務(wù)稅（SGST）。對(duì)于邦際交易，則由中央征收綜合貨物勞務(wù)稅（IGST），即CGST和SGST的綜合。實(shí)施雙軌GST后，原由中央和邦政府征收的上述主要流轉(zhuǎn)稅原則上取消（見(jiàn)右表）：

不過(guò)，有幾項(xiàng)例外：

一是生活消費(fèi)用酒、電力和不動(dòng)產(chǎn)銷售不納入GST征收范圍，仍按原制度征稅，酒征收邦增值稅（邦銷售稅）和酒（消費(fèi)稅）；電力征收電力稅；不動(dòng)產(chǎn)征收印花稅和財(cái)產(chǎn)稅。

影響立體倉(cāng)庫(kù)穩(wěn)定的主要因素是貨架重心高度，兩端式同軌雙車運(yùn)行模式較單臺(tái)堆垛機(jī)獨(dú)立作業(yè)模式在貨架形式上相差不大，采用式(8)描述的上輕下重原則，目標(biāo)函數(shù)可有效降低貨架重心，提升結(jié)構(gòu)穩(wěn)定性。

二是汽油等4種石油產(chǎn)品暫時(shí)不納入GST，即仍按原制度征稅，何時(shí)納入由GST委員會(huì)決定。

按照目前的改革計(jì)劃，印度政府將于2017年4月1日實(shí)施GST。GST憲法修正法生效無(wú)疑為GST改革的順利推進(jìn)減少了關(guān)鍵的法律障礙。但是，由于憲法修正案只確定了“雙軌”GST改革的基本思路和因改革造成邦級(jí)政府收入損失的補(bǔ)償方案（5年內(nèi)由中央政府補(bǔ)償），但對(duì)GST的核心要素如稅率、免稅項(xiàng)目、免征額標(biāo)準(zhǔn)等都未作規(guī)定，而需要由新成立的GST委員會(huì)來(lái)協(xié)商確定。GST委員會(huì)由中央財(cái)政部部長(zhǎng)擔(dān)任主席，各邦級(jí)政府負(fù)責(zé)財(cái)稅的部長(zhǎng)或指派的其他部長(zhǎng)為成員。委員會(huì)的任何決定都必須要有表決權(quán)的3/4以上多數(shù)比例通過(guò)。其中，表決權(quán)中央占1/3，各邦占2/3。因此GST具體內(nèi)容的確定依然存在不同政治勢(shì)力和利益團(tuán)體之間的博弈，譬如GST標(biāo)準(zhǔn)稅率的確定中央政府與反對(duì)黨就存在較大的分歧：反對(duì)黨極力主張GST稅率不宜偏高，認(rèn)為以不超過(guò)18%為宜，以免引發(fā)過(guò)高的通貨膨脹；而中央政府則承諾稅率不會(huì)高于輿論猜測(cè)的27%，兩者存在較大的差距；而且標(biāo)準(zhǔn)稅率如何在中央GST與邦GST之間分配也很棘手。

再?gòu)某绦蛏峡?，GST需由中央制定統(tǒng)一的法律范本，在此基礎(chǔ)上由聯(lián)邦議會(huì)通過(guò)CGST法、IGST法，由邦級(jí)議會(huì)通過(guò)各邦的SGST法。雖然6月14日印度財(cái)政部已公布《貨物勞務(wù)稅法范本（草案）》（其中并未規(guī)定稅率等核心要素的內(nèi)容）征求意見(jiàn)，但范本的最終形成取決于GST委員會(huì)對(duì)GST內(nèi)容的確定。因此，要想在明年4月順利實(shí)施GST，莫迪政府還面臨不少困難，還有很多工作要做。

印度GST改革前后流轉(zhuǎn)稅制的變化

四、印度GST改革啟示：知難而進(jìn)

建立統(tǒng)一、規(guī)范的GST制度是適應(yīng)市場(chǎng)化、國(guó)際化發(fā)展的必然趨勢(shì)。從經(jīng)濟(jì)角度講，印度的GST改革十分必要，“雙軌GST”改革雖然很不徹底，但仍具有重大現(xiàn)實(shí)意義。用印度財(cái)政部的話說(shuō)，GST改革有利于簡(jiǎn)化稅制、規(guī)范和統(tǒng)一稅率，有利于消除重復(fù)征稅和打破地區(qū)市場(chǎng)分割；對(duì)企業(yè)和消費(fèi)者，可以因減少重復(fù)征稅而降低稅負(fù)，對(duì)政府可以因提高征管效率而增加收入。正因如此，雖然GST改革的一些核心內(nèi)容尚未明確，對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的影響還缺乏評(píng)估基礎(chǔ)，但GST憲法修正案在聯(lián)邦院通過(guò)以后，印度GST改革的進(jìn)展和思路已受到社會(huì)的廣泛肯定。印度推動(dòng)GST改革的進(jìn)程和一些設(shè)計(jì)理念，特別是知難而進(jìn)的改革勇氣，對(duì)我國(guó)增值稅制的改革與完善也不乏啟示和借鑒之處。

第一，分散稅權(quán)不利于市場(chǎng)統(tǒng)一。GST的中性特征和出口退稅制度使其成為能夠適應(yīng)市場(chǎng)化、國(guó)際化發(fā)展要求的良稅，并因此在世界迅速普及。而統(tǒng)一、規(guī)范的GST，才有助于貨物和勞務(wù)的自由流動(dòng)，才有助于統(tǒng)一市場(chǎng)的形成。但稅權(quán)分散將很難推行統(tǒng)一、規(guī)范的GST制度。印度就是一個(gè)現(xiàn)實(shí)例子：希望構(gòu)建一個(gè)有助于形成全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)的GST制度，但限于歷史上、制度上形成的稅權(quán)分散的現(xiàn)實(shí)，其GST改革格外艱難，地方利益并由此派生出來(lái)的政治利益博弈成為推進(jìn)GST改革的最大阻礙，而且從結(jié)果看，改革也很不徹底。試想，如果印度原銷售稅的征稅權(quán)統(tǒng)一在中央，其GST改革是否會(huì)簡(jiǎn)單得多？改革也能夠徹底得多？由此可以想到，我國(guó)集中的稅權(quán)實(shí)際為我國(guó)完善增值稅制提供了一個(gè)良好的改革環(huán)境，也不妨反思一下，在“營(yíng)改增”過(guò)程中，為“彌補(bǔ)”地方主體稅種營(yíng)業(yè)稅的消失，而提出開(kāi)征地方銷售稅的主張是否合理？

第二，稅制改革注意與稅收利益聯(lián)動(dòng)。稅制改革必然影響利益分配。印度目前仍以間接稅為主，間接稅約占總稅收收入的2/3，而邦政府直接征收的收入（即不包括與中央稅分享的收入）更是98%依賴間接稅，其中來(lái)自傳統(tǒng)銷售稅（邦增值稅）的收入約占60%，可見(jiàn)GST改革對(duì)邦政府的收入影響很大。因此，印度的GST改革（包括2005年的邦增值稅改革），特別注重與稅收利益聯(lián)動(dòng)，表現(xiàn)在兩個(gè)方面：

一是改革動(dòng)議之初，就由各邦財(cái)政部長(zhǎng)直接參與成立的改革委員會(huì)或者聯(lián)合工作組等合作平臺(tái)，就改革涉及的各項(xiàng)問(wèn)題進(jìn)行共同研究、商討。如這次GST憲法修正案，就規(guī)定要成立由中央財(cái)政部長(zhǎng)和各邦分管財(cái)稅的部長(zhǎng)共同組建的GST委員會(huì)，并明確委員會(huì)的決策機(jī)制（以3/4多數(shù)表決通過(guò)各種決策）。

二是注重建立收入損失補(bǔ)償機(jī)制，給予因改革造成收入損失的邦以一定的補(bǔ)償。稅制改革的首要目標(biāo)是改善機(jī)制，但任何一種機(jī)制的改變，都會(huì)造成利益的再分配，有的受益，有的受損。事先明確損失補(bǔ)償機(jī)制是消除改革阻力的有效手段。2005年印度邦銷售稅改增值稅，為使各邦增值稅盡可能保持一致，就規(guī)定對(duì)因改革造成的收入損失，按100%、75%、50%的比例由中央予以補(bǔ)償3年，從而順利推動(dòng)了增值稅的改革。此次GST改革也沿用了這一利益補(bǔ)償機(jī)制，而且根據(jù)議會(huì)下院的要求補(bǔ)償期限已從3年延長(zhǎng)至不短于5年（前3年補(bǔ)償比例為100%，后兩年分別補(bǔ)償75%和50%），議會(huì)上院進(jìn)一步修改補(bǔ)償期限為5年，而且每年都按100%比例補(bǔ)償。

建立合作平臺(tái)、利益補(bǔ)償機(jī)制等利益聯(lián)動(dòng)措施，對(duì)我國(guó)后續(xù)增值稅改革及收入分配調(diào)整具有重要借鑒意義。

第三，稅制改革以立法為前提。印度的改革雖然難度很大，但仍然堅(jiān)持法定程序通過(guò)相應(yīng)的稅收立法來(lái)推動(dòng)改革，改革的分歧和矛盾都放在立法的平臺(tái)上去博弈和協(xié)調(diào)。雖然立法效率不是很理想，但立法透明度較高，立法以后也易于實(shí)施。

第四，同步配套稅收信息化管理措施。GST聯(lián)合工作組下設(shè)三個(gè)小組，其中一個(gè)小組負(fù)責(zé)稅收信息化管理的配套研究，并已經(jīng)由中央和邦政府組建成立一個(gè)非官方的第三方非營(yíng)利機(jī)構(gòu)—— “貨物勞務(wù)稅網(wǎng)絡(luò)公司”（Goods and Services Tax Network，GSTN），為中央政府、邦政府、納稅人和其他利益方提供統(tǒng)一的IT基礎(chǔ)設(shè)施和信息管理服務(wù)，使改革能夠得到持續(xù)的技術(shù)支撐。

責(zé)任編輯：李 業(yè)