中國(guó)的增值稅改革：歐洲同行怎么看

讓 ·克勞德· 卜夏爾（Jean Claude Bouchard）陳延忠譯

中國(guó)的增值稅改革：歐洲同行怎么看

讓 ·克勞德· 卜夏爾（Jean Claude Bouchard）陳延忠*譯

編者按：讓·克勞德·卜夏爾的文章，給了我們一個(gè)歐洲同行業(yè)人看待中國(guó)增值稅改革的視角。這個(gè)視角既有對(duì)中國(guó)增值稅改革的看法，也有對(duì)增值稅關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)的個(gè)人意見。鑒于中西方傳統(tǒng)、文化的差異，以及歐盟在增值稅研究與改革中的前沿地位，這樣的視角看問題或許能夠給我們更大的啟發(fā)和借鑒。

讓 ·克勞德· 卜夏爾為歐盟委員會(huì)歐盟增值稅制度現(xiàn)代化問題增值稅專家小組（VEG）成員，也是每年在國(guó)際財(cái)政協(xié)會(huì)（IFA）年會(huì)上頒發(fā)莫里斯洛雷獎(jiǎng)的評(píng)審會(huì)主席。該獎(jiǎng)系以法國(guó)增值稅之父莫里斯洛雷之名命名。

中國(guó)的增值稅制度由1984年的最初版本逐漸演變?yōu)槿缃袷┬械娜嬖鲋刀愔贫龋?016年5月1日），其間中國(guó)政府所完成的立法工作質(zhì)量之高，足以為人所稱道。

過去三十年間，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)與施行增值稅制度的各主要國(guó)家進(jìn)行了廣泛的交流和溝通。①目前，世界上共有170多個(gè)國(guó)家施行增值稅制度。從這些交流當(dāng)中，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)高層對(duì)此問題逐漸深入掌握，并以嫻熟的技術(shù)設(shè)計(jì)和高超的水準(zhǔn)將最初老舊的增值稅制度轉(zhuǎn)化成非?，F(xiàn)代的增值稅制度，某種意義上已領(lǐng)先其他國(guó)家。

之所以將中國(guó)此前的增值稅制度稱為老舊的制度，是因?yàn)樵撝贫扰c構(gòu)成增值稅制度核心的基本原則有所偏差。

增值稅就其本質(zhì)而言是中性稅收。

增值稅的稅收中性體現(xiàn)在兩個(gè)方面：

1.征稅范圍涵蓋所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；

2.對(duì)外支付費(fèi)用所承擔(dān)的稅收在后續(xù)應(yīng)稅活動(dòng)中應(yīng)得到完全的抵扣。

以上兩點(diǎn)構(gòu)成了稅收中性的兩大基石。

征稅范圍

中國(guó)的增值稅改革從原先的增值稅制度轉(zhuǎn)變?yōu)楹w所有貨物和服務(wù)并基本實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額的完全抵扣，這一轉(zhuǎn)變成功消除了原增值稅制度存在的導(dǎo)致競(jìng)爭(zhēng)扭曲以及通貨膨脹效果的級(jí)聯(lián)效應(yīng)（cascading effect）。

級(jí)聯(lián)效應(yīng)的消除主要?dú)w功于增值稅征稅范圍的擴(kuò)大，征稅范圍不僅囊括了不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)活動(dòng)，甚至將金融活動(dòng)列入其中。

將金融活動(dòng)列入增值稅征稅范圍本身是一項(xiàng)極為大膽的舉措。

目前，僅有極個(gè)別國(guó)家將金融活動(dòng)納入增值稅征稅范圍。例如澳大利亞和新西蘭。歐洲立法則是提供相應(yīng)的選項(xiàng)供選用。只有兩個(gè)歐洲國(guó)家（法國(guó)和德國(guó)）在其立法中選擇這種模式，但基本未得到推行。

因此，中國(guó)將金融活動(dòng)納入增值稅征稅范圍并按較低稅率征稅，無疑是朝著正確的方向邁出非常勇敢的一步。

但我們也認(rèn)為，這一做法仍有改進(jìn)空間，未來可進(jìn)一步加以調(diào)整，以滿足金融活動(dòng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)挑戰(zhàn)的需要。

中國(guó)增值稅征稅范圍擴(kuò)大后已極為廣泛，但同時(shí)某些活動(dòng)仍游離在征稅范圍之外，免征增值稅。

教育、家庭保健、醫(yī)保等均免稅。

免稅方法與歐洲的模式相仿。但這一問題也值得深入探討。對(duì)這些活動(dòng)免稅是否真好？改按極低稅率征稅是否更好？

經(jīng)驗(yàn)表明，免稅反而會(huì)成為這些企業(yè)的負(fù)擔(dān)，因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。而由于按正常稅率繳納的稅額不能抵扣，免稅也阻礙了外部服務(wù)。

免稅導(dǎo)致企業(yè)偏好企業(yè)內(nèi)部服務(wù)（in-house services），從而造成服務(wù)管理上缺乏彈性。

由于沒有按適當(dāng)稅率征稅，這也阻礙了轉(zhuǎn)向外部管理的進(jìn)程。

抵扣的權(quán)利

增值稅應(yīng)納稅額系直接按所支付價(jià)款的一定比例進(jìn)行征收。

因此，在分級(jí)繳納的增值稅體制下，所有供應(yīng)商均從其購買者收取增值稅，那么為了保證完美的比例性（即中性），在理想的狀態(tài)下，應(yīng)稅活動(dòng)各環(huán)節(jié)所發(fā)生的所有增值稅均應(yīng)可以抵扣。

那么自然也可以得出，抵扣權(quán)的除外情況是越少越好。

同時(shí)不難理解，稅務(wù)機(jī)關(guān)為了應(yīng)對(duì)某些過度行為，存在不予抵扣增值稅額的傾向。但稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)應(yīng)稅活動(dòng)中發(fā)生的真正業(yè)務(wù)費(fèi)用應(yīng)允許合理抵扣。

我個(gè)人認(rèn)為，在不允許抵扣“業(yè)務(wù)招待支出”問題上，中國(guó)邁出了較大的步伐。

雖然區(qū)分個(gè)人用途和業(yè)務(wù)用途一直是個(gè)難題，但這一區(qū)分是可行的。

例如某生產(chǎn)廠家邀請(qǐng)媒體記者參加某一重大活動(dòng)（如推出新產(chǎn)品），由此發(fā)生的費(fèi)用（餐飲、娛樂、交通、住宿等費(fèi)用）在增值稅上是否可以抵扣？

如果答案是不能抵扣，那么此類在公司歷史上具有重大意義的活動(dòng)就會(huì)自然而然改在不僅允許增值稅抵扣甚至可以退稅的國(guó)家舉辦。

同樣地，不允許交通費(fèi)增值稅額抵扣也是不合理的。實(shí)際上，同樣可以區(qū)分個(gè)人用途和業(yè)務(wù)用途，哪怕區(qū)分二者并不容易。

一種解決方法是采取更為實(shí)用的態(tài)度，如允許抵扣50%稅額，其余稅額是否抵扣則視企業(yè)能否證明超過50%的部分是因營(yíng)業(yè)目的而支出的費(fèi)用。

不允許抵扣貸款利息的增值稅似乎也違反了稅收中性原則。對(duì)金融活動(dòng)進(jìn)行征稅的原理是要允許對(duì)金融業(yè)完全抵扣。不允許服務(wù)的購買者抵扣其增值稅，會(huì)導(dǎo)致金融活動(dòng)增值稅負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移到企業(yè)身上，就會(huì)再度出現(xiàn)級(jí)聯(lián)效應(yīng)。

我個(gè)人認(rèn)為，還有一個(gè)更為根本性的問題，這一問題歐盟模式?jīng)]有很好地加以解決，中國(guó)的增值稅制度也有待給出很好的答案。

增值稅是消費(fèi)稅，那么增值稅應(yīng)當(dāng)適用于資本么？要知道，增值稅并不是資本稅（a tax on capital）。

因此，企業(yè)借貸資金用于自身活動(dòng)，資金用于投資，而為了購買這一投資，將收取增值稅。同樣，個(gè)人借貸資金用于消費(fèi)。同樣也會(huì)引發(fā)一連串的增值稅問題。

那么自然會(huì)有人問：對(duì)金融活動(dòng)是否應(yīng)施行零稅率，因?yàn)閲?guó)家仍可以通過這些金融企業(yè)的活動(dòng)收取增值稅。

面對(duì)全球范圍內(nèi)金融市場(chǎng)之間的激烈競(jìng)爭(zhēng)，中國(guó)是否可以考慮對(duì)此類活動(dòng)采取更為靈活的做法？在其他金融市場(chǎng)飽受免稅制度之苦的情況下，中國(guó)采取靈活做法無疑可以占據(jù)領(lǐng)先地位。

抵扣和退稅

由于繳納的增值稅款是一種經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，在可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額超過增值稅應(yīng)納稅額的情況下，就會(huì)產(chǎn)生一個(gè)問題：是否允許納稅人申請(qǐng)退還超額部分？中國(guó)的立法應(yīng)對(duì)此有所考慮。

稅收的征管

稅收征管是增值稅改革最為困難的部分。

稅務(wù)機(jī)關(guān)如何看待企業(yè)？

是作為納稅人？還是作為稅款收集者？

極少數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)做出這一區(qū)分，但在我看來，這一區(qū)分至關(guān)重要。

作為增值稅納稅人的企業(yè)是代表稅務(wù)機(jī)關(guān)的、符合國(guó)家利益的“稅款收集者”。

從這個(gè)角度來看，自然有必要采取必要措施，賦予企業(yè)稅務(wù)上的確定性。

負(fù)責(zé)從每天每筆應(yīng)稅交易收取增值稅款的企業(yè)不能在稅法適用的問題上承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須運(yùn)用現(xiàn)有一切手段，事先做好納稅輔導(dǎo)工作。

如果納稅人就某些問題存在疑慮，如適用稅率、業(yè)務(wù)定性等等，應(yīng)有相應(yīng)程序機(jī)制，讓納稅人能夠從有關(guān)部門快速得到有效認(rèn)定。

企業(yè)，特別是作為增值稅納稅人的企業(yè)，不能承擔(dān)不確定性的風(fēng)險(xiǎn)。同樣也不能陷入與稅務(wù)機(jī)關(guān)訴訟的泥潭，訴訟不僅費(fèi)時(shí)費(fèi)錢，也對(duì)企業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生不利影響。

為了說明上述一般性觀點(diǎn)，可以舉一個(gè)例子。中國(guó)立法中關(guān)于交易價(jià)格“過低或過高，且無合理商業(yè)目的”的反避稅規(guī)定當(dāng)然是好的，但稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)給企業(yè)提供適當(dāng)?shù)闹敢苊鈱?duì)企業(yè)不必要的執(zhí)法。更一般而言，更好的做法是在立法中加入規(guī)制“濫用權(quán)利”（abuse of right）的一般性規(guī)定，起到打擊濫用行為的作用。

在虛假交易問題上，中國(guó)的立法似乎還有所缺失。所謂虛假交易是指開具增值稅發(fā)票，但沒有實(shí)際交易發(fā)生的交易，發(fā)票記載的相關(guān)貨物、服務(wù)乃至增值稅均不存在。

遺憾的是，此類交易客觀存在，并極大損害了那些掉入虛假交易的誠(chéng)實(shí)納稅人的利益。

此類問題的難點(diǎn)在于避免對(duì)誠(chéng)信納稅人進(jìn)行處罰。

結(jié)論

憑借著強(qiáng)大而開放的經(jīng)濟(jì)，中國(guó)推行了正確的增值稅制度。中國(guó)的轉(zhuǎn)型，速度極快，而又避免了重蹈其他國(guó)家的覆轍。

盡管上文提出不少建議，但可以說中國(guó)現(xiàn)今推行的增值稅制度正是諸多國(guó)家所喜聞樂見的。

* 陳延忠，廈門海事法院法官，最高人民法院中國(guó)應(yīng)用法學(xué)研究生博士后。

責(zé)任編輯：李 業(yè)