上市公司資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)披露探析

原亞男++顧煜

摘要：資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是上市公司財(cái)務(wù)信息的重要組成部分，合理準(zhǔn)確地處理資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)對(duì)應(yīng)用上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文簡(jiǎn)述了資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的概念、分類，并指出上市公司資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的披露現(xiàn)狀以及在應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)注意的問題，針對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)中存在的問題，提出完善資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債表 日后事項(xiàng) 會(huì)計(jì)處理

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）16-0056-03

前我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處于快速發(fā)展階段，各方面逐步體現(xiàn)出國(guó)際化、多元化的發(fā)展趨勢(shì)，而國(guó)內(nèi)上市公司的經(jīng)營(yíng)管理水平又會(huì)直接影響我國(guó)的經(jīng)濟(jì)狀況。財(cái)務(wù)報(bào)告是對(duì)上市公司在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)狀況的綜合反映。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用中，每年的三四月份是上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)出期限。但在資產(chǎn)負(fù)債表日到上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日這段時(shí)間內(nèi)，上市公司很可能會(huì)發(fā)生一些影響財(cái)務(wù)報(bào)告的交易事項(xiàng)。為了客觀反映上市公司的財(cái)務(wù)狀況，上市公司需要在本年度的資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)這些事項(xiàng)進(jìn)行說明，否則會(huì)使上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告遺漏許多重要信息，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告不完整，從而對(duì)上市公司的經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)狀況等信息產(chǎn)生影響，同樣也會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者使用財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生直接影響，甚至誤導(dǎo)投資者的決策。

一、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)及其披露現(xiàn)狀

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的有利或不利事項(xiàng)。需注意的是，如果母公司在國(guó)外，或子公司在國(guó)外，無論國(guó)外母公司或子公司如何確定會(huì)計(jì)年度，其向國(guó)內(nèi)提供的會(huì)計(jì)報(bào)表均應(yīng)按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)年度的規(guī)定，提供相應(yīng)期間的會(huì)計(jì)報(bào)表，而不能以國(guó)外母公司或子公司確定的會(huì)計(jì)年度作為依據(jù)。財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日，是指董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出的日期。財(cái)務(wù)報(bào)告的批準(zhǔn)者包括所有者、所有者中的多數(shù)、董事會(huì)或類似的管理單位、部門和個(gè)人。

目前，上市公司資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的披露形式并不規(guī)范，大多數(shù)上市公司的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)信息披露在財(cái)務(wù)報(bào)告中并沒有得到足夠的重視。此外，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的披露方式相對(duì)自由，沒有按事項(xiàng)的重要性順序排列而是隨機(jī)排列，會(huì)使報(bào)表使用者陷入大量、冗長(zhǎng)、多余的非關(guān)鍵信息之中，不僅浪費(fèi)時(shí)間和精力，也很難從中篩選出對(duì)自己的決策有幫助的表外信息。

二、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則在應(yīng)用中存在的問題

（一）日后事項(xiàng)的披露不全面。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)既包括調(diào)整事項(xiàng)，又包括非調(diào)整事項(xiàng)。對(duì)于相同的事件，在不同的上市公司中能夠被看作是調(diào)整事項(xiàng)，也能夠被看作是非調(diào)整事項(xiàng)，需要根據(jù)上市公司的實(shí)際情形而定。調(diào)整事項(xiàng)是指有充足的證據(jù)表明，在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)發(fā)生了的事件，上市公司需要據(jù)此對(duì)年度財(cái)務(wù)報(bào)告反映的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行修改；非調(diào)整事項(xiàng)是指在資產(chǎn)負(fù)債表日之前并沒有發(fā)生，而是發(fā)生或存在于資產(chǎn)負(fù)債表日之后的那些事項(xiàng)，這些事項(xiàng)不會(huì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。然而大多數(shù)上市公司對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的披露并不全面，有些甚至不進(jìn)行披露，會(huì)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告使用者正確理解和應(yīng)用財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生影響。

（二）對(duì)日后事項(xiàng)所指的時(shí)間范圍判斷錯(cuò)誤。一些上市公司沒有按照規(guī)定披露一些重大事項(xiàng)，可能是因?yàn)閷?duì)日后事項(xiàng)所指的時(shí)間范圍判斷錯(cuò)誤。一般來說，上市公司對(duì)外公布財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)際日期與對(duì)外公布財(cái)務(wù)報(bào)告的批準(zhǔn)日期之間都會(huì)存在一定的時(shí)間上的誤差，若在此期間內(nèi)上市公司發(fā)生日后事項(xiàng)，上市公司實(shí)際對(duì)外公布財(cái)務(wù)報(bào)告的日期會(huì)受到一定的影響，應(yīng)該以董事會(huì)再次批準(zhǔn)對(duì)外公布財(cái)務(wù)報(bào)告的日期為基準(zhǔn)。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新判斷，并出具新的財(cái)務(wù)報(bào)告。但有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不會(huì)因此而出具新的審計(jì)報(bào)告，可能會(huì)漏掉重要的日后調(diào)整事項(xiàng)。

（三）對(duì)日后事項(xiàng)中涉及所得稅項(xiàng)目的調(diào)整不準(zhǔn)確。按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，上市公司對(duì)外報(bào)出本年度財(cái)務(wù)報(bào)告的時(shí)間是在下一會(huì)計(jì)年度的4月30日之前。但是我國(guó)稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅必須在下一年度的5個(gè)月內(nèi)進(jìn)行所得稅匯算清繳。由此可以看出，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所制定的日后事項(xiàng)到期時(shí)間要比稅法制定的時(shí)間更早。兩者之間很有可能發(fā)生一些差異，從而影響我們對(duì)準(zhǔn)則的應(yīng)用。日后事項(xiàng)關(guān)于所得稅調(diào)整的三種情形如下：（1）日后事項(xiàng)發(fā)生在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出和所得稅清算之前；（2）日后事項(xiàng)發(fā)生在報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出之前、所得稅清算之后；（3）日后事項(xiàng)發(fā)生在財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出之后和所得稅清算之前。

三、應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則的建議

（一）正確區(qū)別兩類資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。在實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)人員對(duì)于某一個(gè)日后事項(xiàng)不能正確判斷是調(diào)整事項(xiàng)還是非調(diào)整事項(xiàng)，會(huì)直接影響上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的合理性。同時(shí)，還要引起會(huì)計(jì)人員注意的是，一個(gè)日后事項(xiàng)并非不是調(diào)整事項(xiàng)就一定是非調(diào)整事項(xiàng)。從實(shí)際來看，對(duì)于某些相同性質(zhì)的日后事項(xiàng)，可以看作是調(diào)整事項(xiàng)，也可以看作是非調(diào)整事項(xiàng)。

為了能夠正確判斷兩類事項(xiàng)，現(xiàn)將兩類事項(xiàng)的不同點(diǎn)歸結(jié)如下：日后調(diào)整事項(xiàng)是指在資產(chǎn)負(fù)債表日或在此之前某事項(xiàng)已經(jīng)實(shí)際存在但并沒有準(zhǔn)確的證據(jù)證實(shí)其一定發(fā)生，而是公司在資產(chǎn)負(fù)債表日之后獲得了確鑿的證據(jù)對(duì)該事項(xiàng)進(jìn)行了進(jìn)一步的解釋說明，具體包括：（1）資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實(shí)了上市公司在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債，或確認(rèn)一項(xiàng)新負(fù)債；（2）資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項(xiàng)資產(chǎn)原先確認(rèn)的減值金額；（3）資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購(gòu)入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入；（4）資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊或差錯(cuò)。

日后非調(diào)整事項(xiàng)是指在資產(chǎn)負(fù)債表日沒有出現(xiàn)、資產(chǎn)負(fù)債表日之后出現(xiàn)的對(duì)上市公司產(chǎn)生一定影響的事項(xiàng)，具體包括資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生：（1）重大訴訟、仲裁、承諾；（2）資產(chǎn)價(jià)格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化；（3）因自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生重大損失；（4）發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債；（5）資本公積轉(zhuǎn)增資本；（6）發(fā)生巨額虧損；（7）合并或處置子公司；（8）利潤(rùn)分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利或利潤(rùn)。

（二）明確資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)所包含的時(shí)間范疇。只有當(dāng)上市公司完全理解日后事項(xiàng)涵蓋的時(shí)間范疇時(shí)，上市公司出具的財(cái)務(wù)報(bào)告才能做到準(zhǔn)確無誤。要完全理解資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的期間，需要注意幾個(gè)問題：

1.資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋的期間是自資產(chǎn)負(fù)債表日次日起至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日止的一段時(shí)間。

2.一般來說，上市公司對(duì)外公布財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)際日期與對(duì)外公布財(cái)務(wù)報(bào)告的批準(zhǔn)日期之間都會(huì)存在一定的時(shí)間上的誤差，若在此期間內(nèi)上市公司發(fā)生日后事項(xiàng)，上市公司實(shí)際對(duì)外公布財(cái)務(wù)報(bào)告的日期就會(huì)受到一定程度的影響，此時(shí)應(yīng)該以董事會(huì)再次批準(zhǔn)對(duì)外公布財(cái)務(wù)報(bào)告的日期為準(zhǔn)。在這種情況下，公司領(lǐng)導(dǎo)者可能會(huì)重新修改財(cái)務(wù)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新判斷，并出具新的財(cái)務(wù)報(bào)告。

3.假設(shè)某上市公司2015年度的財(cái)務(wù)報(bào)告在2016年3月3日順利完成，年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作由注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成，審計(jì)報(bào)告簽章日期為2016年3月28日，該公司董事會(huì)批準(zhǔn)2015年度財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外公布的日期為2016年4月1日，實(shí)際的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外公布的時(shí)間為2016年4月10日。依據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)包含期間的規(guī)定，該上市公司2015年年報(bào)日后事項(xiàng)包含的時(shí)間范圍為2016年1月1日至2016年4月1日。假設(shè)該公司在4月1日至10日之間又發(fā)生了一些重大并需對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的事項(xiàng)，財(cái)務(wù)報(bào)告需要在調(diào)整修改之后再次經(jīng)董事會(huì)準(zhǔn)許報(bào)出的時(shí)間為2016年4月20日，財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)際報(bào)出的時(shí)間為2016年4月25日，則該公司所涵蓋日后事項(xiàng)的期間為2016年1月1日至2016年4月20日。

（三）注意資產(chǎn)負(fù)債表日后涉稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在年度終了后的一定時(shí)期內(nèi)及時(shí)對(duì)外報(bào)送年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，上市公司的年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告最遲應(yīng)在次年4月30日前對(duì)外報(bào)出。稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅按年計(jì)算，分月或分季預(yù)繳，年度終了后5個(gè)月內(nèi)匯算清繳。從這兩個(gè)規(guī)定看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定和稅法規(guī)定的日后事項(xiàng)的起點(diǎn)是相同的，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的截止時(shí)點(diǎn)要早于稅法規(guī)定。

上市公司的日后調(diào)整事項(xiàng)，有時(shí)會(huì)涉及一些損益類項(xiàng)目，在對(duì)這些項(xiàng)目進(jìn)行處理時(shí)，所得稅的處理也要根據(jù)此調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生的具體時(shí)間分情況討論：

1.若在財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日和稅務(wù)清算日之前發(fā)生了某調(diào)整事項(xiàng)，此時(shí)上市公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)重新調(diào)整得到的財(cái)務(wù)報(bào)告重新計(jì)算應(yīng)納稅所得額；相應(yīng)的稅務(wù)上要通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”調(diào)整相關(guān)數(shù)字。

2.若該調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前，但在稅務(wù)清算之后，這種情況下，由于公司已經(jīng)完成稅務(wù)清算，稅務(wù)機(jī)關(guān)不用調(diào)整公司的上年度應(yīng)納稅所得額，可以作為當(dāng)年的應(yīng)納稅事項(xiàng)進(jìn)行核算。上市公司在會(huì)計(jì)調(diào)整上，就要當(dāng)作是一項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行修改，這時(shí)既要調(diào)整報(bào)告年度資產(chǎn)負(fù)債表，又要對(duì)利潤(rùn)表的一些數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，對(duì)于當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)也要進(jìn)行修改。

3.若上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出之后，所得稅匯算清繳之前發(fā)生了某項(xiàng)調(diào)整事項(xiàng)，顯而易見，稅務(wù)機(jī)關(guān)要對(duì)公司年度的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。由于上市公司已經(jīng)將報(bào)告年度的財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外報(bào)出，不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告上的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整，可視為本年度發(fā)現(xiàn)以前年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理。如果金額較大，作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，調(diào)整當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)和利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的上年數(shù)。如果金額較小，視為非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，直接作為當(dāng)年的納稅事項(xiàng)予以處理。

（四）注意資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)準(zhǔn)則與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系。

1.與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的關(guān)系。對(duì)于上市公司來說，日常的會(huì)計(jì)處理過程中發(fā)生的一些會(huì)計(jì)差錯(cuò)很難避免，假設(shè)某上市公司編制完上年度財(cái)務(wù)報(bào)告，經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后，董事會(huì)同意對(duì)外公布，在董事會(huì)批準(zhǔn)報(bào)出財(cái)務(wù)報(bào)告之前發(fā)現(xiàn)了會(huì)計(jì)差錯(cuò)，上市公司就要依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》準(zhǔn)則處理該差錯(cuò)；如果這一會(huì)計(jì)差錯(cuò)在批準(zhǔn)報(bào)出日之后被發(fā)現(xiàn)，上市公司就要依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》準(zhǔn)則作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)上述準(zhǔn)則調(diào)整賬務(wù)后，再根據(jù)相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)告。在批準(zhǔn)報(bào)出日之前發(fā)現(xiàn)的以前年度會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》對(duì)上一年度的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行調(diào)整；在財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出之后發(fā)現(xiàn)的發(fā)生在以前年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》相應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初余額和利潤(rùn)表的上年實(shí)際金額。

2.與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》的關(guān)系。假設(shè)某公司存在一項(xiàng)未決訴訟的或有資產(chǎn)，在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中一般不對(duì)未決訴訟所導(dǎo)致的或有資產(chǎn)進(jìn)行披露。但在資產(chǎn)負(fù)債表日有足夠的證據(jù)能夠說明或有資產(chǎn)、或有負(fù)債已滿足會(huì)計(jì)上資產(chǎn)和負(fù)債的定義要求時(shí)，就可以將這些或有資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)為上市公司的一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，同時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行披露。

假設(shè)上述事件在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日已經(jīng)獲得了足夠的證據(jù)圓滿解決，就要根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》準(zhǔn)則進(jìn)行處理。如果在這期間的會(huì)計(jì)處理中涉及到損益類科目，需要通過“以前年度損益調(diào)整”進(jìn)行賬務(wù)處理，并相應(yīng)調(diào)整年度財(cái)務(wù)報(bào)告；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》截止于12月31日，通過相關(guān)損益類科目進(jìn)行賬務(wù)上的調(diào)整，要在當(dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)告中有所體現(xiàn)。S

參考文獻(xiàn)：

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