關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅后續(xù)管理研究

姜雪梅+劉光軍++王浩

摘要：文章以企業(yè)所得稅為視角，以資產(chǎn)損失后續(xù)管理為主題，分別從管理重心轉(zhuǎn)變、人員綜合素質(zhì)、后續(xù)監(jiān)管機制以及中介機構(gòu)監(jiān)管等方面，系統(tǒng)分析了資產(chǎn)損失所得稅后續(xù)管理存在的主要問題及原因，并提出了相關(guān)建議，以期給稅收管理部門就資產(chǎn)損失所得稅后續(xù)管理以及其他企業(yè)所得稅后續(xù)監(jiān)管提供很好的參考和借鑒。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)損失 企業(yè)所得稅 后續(xù)管理

基金項目：國家社科基金項目（項目編號：11BGL048）；中央高校基本科研業(yè)務(wù)費專項資金項目

（項目編號：JBK15O7147）的階段性研究成果

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）16-0011-03

一、 引言

2011年3月31日，國家稅務(wù)總局出臺的《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（2011年第25號公告）明確指出企業(yè)資產(chǎn)損失改為自行申報扣除。這一變化體現(xiàn)了簡政放權(quán)的宗旨，簡化了行政審批，方便了納稅人。但是簡化并不等于放寬，而是管理重心由事前監(jiān)控改為后續(xù)管理，這對后續(xù)管理工作提出了更高的要求。在地方層面上，上海市國稅局、地稅局于2011年9月29日聯(lián)合下發(fā)《上海市企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除申報事項操作規(guī)程（試行）》（滬國稅所[2011]101號），陜西省地稅局也制定了《企業(yè)所得稅后續(xù)管理辦法（試行）》（陜地稅發(fā)[2012]64號），這些地方政策使企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除更具操作性。2013年，國家稅務(wù)總局又下發(fā)《關(guān)于加強企業(yè)所得稅后續(xù)管理指導(dǎo)意見》（國稅發(fā)[2013]55號），就加強后續(xù)管理工作提出指導(dǎo)性意見。十八屆五中全會指出：“必須按照完善和發(fā)展中國特色社會主義制度、推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的全面深化改革總目標，加快完善各方面體制機制，進一步轉(zhuǎn)變政府職能，為發(fā)展提供持續(xù)動力?！?/p>

所以，深化行政管理體制改革，進一步轉(zhuǎn)變政府職能，持續(xù)推進簡政放權(quán)、放管結(jié)合、優(yōu)化服務(wù)，提高政府效能，激發(fā)市場活力和社會創(chuàng)造力，是稅款征收管理必須調(diào)整和面對的政策性指導(dǎo)方向，但也對加強稅收業(yè)務(wù)事項后續(xù)監(jiān)管、防范稅收風(fēng)險提出了新任務(wù)?，F(xiàn)僅就資產(chǎn)損失所得稅后續(xù)管理現(xiàn)狀及存在的問題進行系統(tǒng)分析，并提出相應(yīng)的建議。

二、 資產(chǎn)損失后續(xù)管理現(xiàn)狀及存在的問題

（一）監(jiān)管重心的轉(zhuǎn)變導(dǎo)致后續(xù)監(jiān)管難度增大。資產(chǎn)損失作為審批事項時，企業(yè)在準備列支資產(chǎn)損失時，無論是在事項確認、資料準備方面，都嚴格按照稅收法律、法規(guī)相關(guān)規(guī)定，精心準備，以達到稅務(wù)機關(guān)要求。改為自行申報后，雖然要到大廳辦理相關(guān)手續(xù)，但是納稅人無論從思想認識上還是從資料準備上，都較以往申報審批時大有下降，直接導(dǎo)致后續(xù)監(jiān)管難度加大，具體表現(xiàn)在：

1.申報資料不齊全。企業(yè)申報扣除各項資產(chǎn)損失時，沒有按照規(guī)定，準確提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實際發(fā)生的合法證據(jù)，稅務(wù)機關(guān)的窗口人員難以逐項核實清楚，往往會造成申報資料不夠齊全。

2.申報金額不準確。個別企業(yè)在向稅務(wù)機關(guān)申報時，確定資產(chǎn)損失金額，但在實際列支時，卻結(jié)合企業(yè)實際經(jīng)營情況，隨意增大資產(chǎn)損失列支金額，減少應(yīng)納稅所得額，造成少繳或不繳企業(yè)所得稅。

3.人為調(diào)節(jié)申報時間。個別企業(yè)為延伸優(yōu)惠政策的享受期限，違背權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將發(fā)生的資產(chǎn)損失不在發(fā)生當(dāng)期申報扣除，而是人為地調(diào)節(jié)所屬年度利潤，調(diào)節(jié)不同年度間的應(yīng)納稅所得額，以達到擴大享受優(yōu)惠的目的。

（二）稅務(wù)人員綜合業(yè)務(wù)能力制約了對納稅人的有效監(jiān)管。由于新政策資產(chǎn)損失范圍擴大、稅法與會計之間的差異，以及引入中介機構(gòu)評估等，對稅務(wù)部門人員綜合業(yè)務(wù)能力和素質(zhì)提出了新的要求，加大了后續(xù)監(jiān)管難度。

1.新政策資產(chǎn)損失范圍、概念擴大，增大了后續(xù)監(jiān)管難度。國家稅務(wù)總局2011年第25號公告第二條界定，資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產(chǎn)、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。相比財稅[2009]57號文件第一條的規(guī)定，該條款放寬了對資產(chǎn)的界定，去掉了與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的要求，提出了實際資產(chǎn)損失與法定資產(chǎn)損失的概念。

（1）新政策將無形資產(chǎn)并入稅前扣除資產(chǎn)損失的范圍，增加了事后核查的困難。無形資產(chǎn)計價方式的特殊性和使用期限的靈活性，決定了會計核算的復(fù)雜性，事前審核或許能立竿見影，而事后核查困難重重，增加了征納雙方的風(fēng)險。

（2）新政策允許關(guān)聯(lián)方借款損失在稅前扣除且范圍較寬，事后核查比較復(fù)雜。25號公告規(guī)定“企業(yè)按獨立交易原則向關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，或向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款、擔(dān)保而形成的債權(quán)損失，準予扣除，但企業(yè)應(yīng)作專項說明，同時需要中介機構(gòu)出具專項報告及其相關(guān)的證明材料”。以前對于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款形成的損失是否允許扣除是不明確的，稅務(wù)機關(guān)一般的執(zhí)行口徑是不允許扣除，管理相對輕松，現(xiàn)在則比較復(fù)雜，而且又是事后核查，潛在風(fēng)險增大。

（3）提出了實際資產(chǎn)損失與法定資產(chǎn)損失概念。實際資產(chǎn)損失是企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失。法定資產(chǎn)損失是指企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但符合規(guī)定條件計算確認的損失。這些新概念的出現(xiàn)，也給稅務(wù)管理部門，尤其是一線員工熟悉資產(chǎn)損失范圍和概念提出了新要求。

2.稅收與會計資產(chǎn)損失計量差異以及中介機構(gòu)評估等，增加了后續(xù)管理的復(fù)雜性。稅務(wù)大廳人員對稅務(wù)與會計計量差異，專業(yè)技術(shù)鑒定報告或法定資質(zhì)中介機構(gòu)出具的專項報告等知識知之甚少，不清楚或不熟悉如何恰當(dāng)處理。

由于新興行業(yè)和產(chǎn)業(yè)層出不窮，各類性質(zhì)經(jīng)濟主體大量涌現(xiàn)，稅務(wù)部門監(jiān)管的納稅人戶數(shù)高速增長，稅收收入總量也快速增加，稅收工作任務(wù)加劇。而基層一線人員力量增長有限，人員年齡結(jié)構(gòu)、學(xué)歷學(xué)位結(jié)構(gòu)并沒有得到優(yōu)化和有效調(diào)整。同時，資產(chǎn)損失所得稅申報一般都在大廳進行，基層一線人員受時間精力、業(yè)績考核、納稅人投訴等限制或壓力，受理申報時把關(guān)不嚴；個別大廳人員不懂政策規(guī)定，對不符合申報條件的企業(yè)卻仍然受理申報；大廳人員對企業(yè)所得稅政策強、規(guī)定多、變化快的要求不適應(yīng)，對申報資料審核不全的現(xiàn)象時有發(fā)生。稅務(wù)人員，尤其是基層一線員工綜合素質(zhì)制約了后續(xù)監(jiān)管。

（三）沒有建立健全的資產(chǎn)損失后續(xù)監(jiān)管機制。資產(chǎn)損失實行審批扣除時，是由負責(zé)審批的稅務(wù)機關(guān)在收到企業(yè)資產(chǎn)損失的資料后，對納稅人按規(guī)定提供的申報資料與法定條件進行符合性審查。改為企業(yè)申報扣除后，企業(yè)在進行企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報時，可將資產(chǎn)損失申報材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅年度申報表的附件一并向稅務(wù)機關(guān)報送。企業(yè)到大廳遞交申報資料時，大廳人員應(yīng)對納稅人報送資料種類齊全、填寫內(nèi)容完整、簽章齊全規(guī)范性進行審核后受理申報。但目前的后續(xù)監(jiān)管機制仍存在一些問題。

1.個別窗口對資料的審核把關(guān)不嚴，直接受理申報。尤其是企業(yè)對申報資產(chǎn)損失的金額沒有嚴格按照規(guī)定進行列支，如有的企業(yè)直接列支在管理費用、營業(yè)外支出、投資收益（損失）等相關(guān)科目，會直接導(dǎo)致后續(xù)管理中提取數(shù)據(jù)不準確，無法進行有力的監(jiān)管。

2.稅務(wù)征管部門思想認識不到位。稅務(wù)機關(guān)對資產(chǎn)損失后續(xù)管理工作的理念、思路、作用等方面缺乏認識，認為資產(chǎn)損失是企業(yè)自行申報行為，其真實性和法定性發(fā)生問題應(yīng)由企業(yè)自行承擔(dān)，稅務(wù)機關(guān)不承擔(dān)相關(guān)責(zé)任，放松了把關(guān)要求。

3.稅務(wù)部門管理手段相對滯后。對納稅人申報表中列支資產(chǎn)損失的金額進行提取或依據(jù)登記臺賬金額進行提取，政策管理部門人員少，往往采用的方法是交由分局來做此項工作，本部門做政策指導(dǎo)，如果企業(yè)填報不規(guī)范，或者臺賬登記不齊全，部分數(shù)據(jù)就無法得到核實。個別主管稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部管理不嚴格，出現(xiàn)大廳受理申報后，沒有及時將損失名單匯總登記，造成后續(xù)監(jiān)管不及時。

（四）中介機構(gòu)鑒證報告質(zhì)量參差不齊。國家稅務(wù)總局2011年第25號公告明確提出，企業(yè)自行申報資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除項目時，需要提供具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)，而中介機構(gòu)提供的經(jīng)濟鑒定證明就是一項重要證明力的外部證據(jù)，且通常情況下外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)更具有證明力。中介機構(gòu)的鑒證報告，是指稅務(wù)師事務(wù)所等具有法定資質(zhì)的社會中介機構(gòu)按照獨立、客觀、公正原則，在充分調(diào)查研究、論證和計算基礎(chǔ)上，進行職業(yè)判斷和客觀評價，對企業(yè)某項經(jīng)濟事項發(fā)表的專項鑒證報告或鑒定意見。高質(zhì)量的鑒證報告對提高匯算質(zhì)量能夠起到積極作用。如果中介機構(gòu)為了保持與客戶的長期合作關(guān)系以及眼前利益，就會出具損害國家稅收管理部門利益的鑒證報告，最終導(dǎo)致稅源流失。實際工作中，個別中介機構(gòu)以追求業(yè)務(wù)量為目的，順從企業(yè)的不當(dāng)要求，對資產(chǎn)損失原因等涉稅事項避而不談，甚至為企業(yè)出謀劃策，出具的報告粗糙失實，參考價值不高、質(zhì)量也參差不齊。

三、加強資產(chǎn)損失所得稅后續(xù)管理的建議

后續(xù)管理跟不上，將直接影響所得稅的征管質(zhì)量。國家稅務(wù)總局明確規(guī)定，企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失后續(xù)管理應(yīng)通過信息資料的登記、比對、分析、核查等系列管理行為，把握管理的關(guān)鍵點和風(fēng)險點，對企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失進行跟蹤管理，構(gòu)建企業(yè)所得稅后續(xù)管理的長效機制，以達到規(guī)范管理和連續(xù)管理的目的。

（一）加強對納稅人后續(xù)管理的宣傳力度。盡管資產(chǎn)損失所得稅由事前監(jiān)控改為后續(xù)管理，簡化了辦理流程、縮短了辦理時限，還權(quán)、還責(zé)于納稅人，但責(zé)權(quán)利是相輔相成、相互補充的有機整體，三者統(tǒng)一于納稅人，納稅人既是權(quán)利的擁有者和利益的享受者，同時也是責(zé)任的承擔(dān)者。自行申報不等于放棄監(jiān)管，所以，納稅人不得回避責(zé)權(quán)利對等原則，稅務(wù)機關(guān)可以針對資產(chǎn)損失所得稅后續(xù)管理政策和知識，加大對納稅人宣傳力度。同時，牢固樹立“放權(quán)不等于放棄監(jiān)督”的理念，關(guān)注重點稅源、提前介入輔導(dǎo)，強化企業(yè)自行申報。結(jié)合以往年度審批時比較容易申報資產(chǎn)損失的企業(yè)名單，提前介入、了解情況，針對企業(yè)每年的實際情況，提前做好輔導(dǎo)服務(wù)，確保資產(chǎn)損失金額較大的企業(yè)不出問題，強化放管結(jié)合。

（二）建立高素質(zhì)后續(xù)監(jiān)管隊伍，提高稅務(wù)人員的綜合業(yè)務(wù)能力和管理水平。相關(guān)人員應(yīng)熟練掌握稅收業(yè)務(wù)知識、會計核算及資產(chǎn)評估基本知識，這是加強資產(chǎn)損失后續(xù)監(jiān)管工作的關(guān)鍵。因此，應(yīng)定期或不定期地組織對資產(chǎn)損失所得稅相關(guān)崗位稅收政策、財務(wù)會計、資產(chǎn)評估以及信息技術(shù)等基本知識的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，提升稅源管理和大廳工作人員的綜合技能；通過經(jīng)常性的工作經(jīng)驗交流活動，總結(jié)、梳理和歸納實際工作思路和技巧方法。這樣，不斷提升相關(guān)人員綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)和管理能力，逐步適應(yīng)新形勢需要。

（三）建立資產(chǎn)損失所得稅后續(xù)監(jiān)管機制，不斷提升后續(xù)監(jiān)管水平。建立以風(fēng)險識別、風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對為基礎(chǔ)的資產(chǎn)損失所得稅后續(xù)監(jiān)管機制，稅務(wù)征管部門加強資產(chǎn)損失的日常監(jiān)管，一線人員進一步梳理、規(guī)范資產(chǎn)損失申報資料的管理，所得稅管理處建立健全（電子）臺賬，稅務(wù)各職能處室各司其職，信息共享、相互佐證，及時反饋和交流，共同提升資產(chǎn)損失所得稅后續(xù)管理水平。

運用風(fēng)險管理優(yōu)化資產(chǎn)損失后續(xù)管理，開發(fā)風(fēng)險防控集中系統(tǒng)。各職能處室把資產(chǎn)損失后續(xù)管理中相關(guān)臺賬、數(shù)據(jù)信息以風(fēng)險控制的形式，對數(shù)據(jù)進行檢索、歸類，找出企業(yè)所得稅管理風(fēng)險點，有的放矢實施風(fēng)險識別和評估。同時，總結(jié)資產(chǎn)損失風(fēng)險管理的方法，分行業(yè)、按規(guī)模建立行業(yè)風(fēng)險預(yù)警指標體系，定期提取數(shù)據(jù)，及時開展核查、評估、稽查等系列管理行為，把握管理的風(fēng)險點，增強企業(yè)所得稅后續(xù)管理的針對性。據(jù)此，篩選出可能存在資產(chǎn)損失所得稅風(fēng)險的監(jiān)管對象，提交風(fēng)險控制中心實施風(fēng)險應(yīng)對。風(fēng)險控制中心實施分類分級管理，按照高、中、低風(fēng)險的不同要求和風(fēng)險核查制度，下派后續(xù)監(jiān)管對象，稅務(wù)征管部門實施核查，通過核查及時發(fā)現(xiàn)和糾正資產(chǎn)損失所得稅后續(xù)管理中存在的問題，消除風(fēng)險，總結(jié)風(fēng)險管理經(jīng)驗，并提供后續(xù)管理工作中的信息反饋與交流。

加強資產(chǎn)損失的日常監(jiān)管。主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在日常管理中，加強對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況的了解，對有資產(chǎn)損失事項的，提前介入，做好企業(yè)申報前的輔導(dǎo)；在企業(yè)申報后，通過對申報表及臺賬及時對比分析，進一步加強對企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失列支項目進行動態(tài)管理，善于從企業(yè)報送的財務(wù)會計報表等資料中查找問題，并及時指出，使企業(yè)降低稅收風(fēng)險，如果發(fā)現(xiàn)有問題較為嚴重，及時把發(fā)現(xiàn)的問題向相關(guān)部門匯報，開展評估或者稽查，確保征管質(zhì)量。

規(guī)范資產(chǎn)損失申報資料的管理。企業(yè)申報資料由大廳受理后，對納稅人申報的有關(guān)紙質(zhì)資料、報表、原始單證、證明文件（均為復(fù)印件）的完整性、合法性、有效性以及與稅法標準的一致性審核后，確認歸檔，以備核查，便于后續(xù)跟蹤管理。

建立健全（電子）臺賬。臺賬包括基礎(chǔ)臺賬、一戶式臺賬和跨年度臺賬。在建立和完善納稅基礎(chǔ)臺賬和一戶式臺賬的基礎(chǔ)上，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按戶建立《企業(yè)所得稅分年度后續(xù)管理臺賬》，對納稅人跨年度的后續(xù)管理項目登記在臺賬上，核實確認的資產(chǎn)損失金額，分項登記結(jié)轉(zhuǎn)扣除臺賬，準確記錄扣除金額，通過與申報表、其他臺賬比對分析，進一步加強對企業(yè)所得稅項目的動態(tài)管理。

（四）建立中介機構(gòu)備選庫和退出機制，大膽嘗試部分服務(wù)外包。為加強中介機構(gòu)鑒證意見的公允性和客觀性，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)嚴格審查中介機構(gòu)資質(zhì)、建立中介機構(gòu)備選庫。納稅人需要出具資產(chǎn)損失鑒證報告時，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)隨機從本行政區(qū)劃中介機構(gòu)備選庫中選擇中介機構(gòu)，并認可該機構(gòu)出具的鑒證報告，如果出現(xiàn)鑒證意見與實際嚴重不符情況，實施一票否決制和退出機制，從源頭上確保中介機構(gòu)鑒證意見的客觀性和公允性。同時，規(guī)定同一中介結(jié)構(gòu)3年內(nèi)，不得連續(xù)為同一企業(yè)資產(chǎn)損失提供鑒證報告。為此，加強對中介機構(gòu)涉稅鑒證報告質(zhì)量的審核，逐步加大鑒證報告在后續(xù)管理中的應(yīng)用力度；條件成熟時可以大膽嘗試服務(wù)外包，將海量申報數(shù)據(jù)常規(guī)性篩選和程序性核查服務(wù)外包給中介機構(gòu)。

四、加強當(dāng)前資產(chǎn)損失所得稅后續(xù)管理展望

綜上所述，簡政放權(quán)是國家大政方針，行政審批將逐漸減少，稅務(wù)機關(guān)的事前監(jiān)控逐步過渡到后續(xù)管理，推進納稅服務(wù)現(xiàn)代化管理將是大勢所趨。盡管方便了納稅人業(yè)務(wù)辦理、納稅申報等程序，但卻給稅務(wù)機關(guān)提出了新的挑戰(zhàn)、提出了更高的期許和要求，如何轉(zhuǎn)換思路、提升后續(xù)管理仍將是一個不斷探索和持續(xù)研究的課題。而研究資產(chǎn)損失所得稅后續(xù)管理問題，也必將對企業(yè)所得稅優(yōu)惠備案、增值稅一般納稅人認定、增值稅專用發(fā)票升版增量等后續(xù)監(jiān)管提供很好的借鑒和參考。X

參考文獻：

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