營改增若干基本概念辨析

周宏普 趙子立

2016年3月23日財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了財(cái)稅〔2016〕36號《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，隨后國家稅務(wù)總局發(fā)布了第13號至第19號公告，營改增攻堅(jiān)戰(zhàn)的政策架構(gòu)基本形成。在這一系列文件中，有些基本概念定義混亂，有些基本概念易致誤會，這些尤其需要引起企業(yè)界人士的重視，只有透徹理解、準(zhǔn)確把握，及時(shí)更新觀念，才能順利推進(jìn)營改增試點(diǎn)工作，才能及時(shí)足額繳納稅金，才能有效防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、個(gè)人和其他個(gè)人

財(cái)稅〔2016〕36號附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡稱《試點(diǎn)實(shí)施辦法》）第一條對增值稅納稅人進(jìn)行了界定，其中明確，“在中華人民共和國境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅行為）的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不繳納營業(yè)稅?！?/p>

該條第二款對“單位”進(jìn)行了界定，“單位，是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團(tuán)體及其他單位?！?/p>

該條第三款明確，“個(gè)人，是指個(gè)體工商戶和其他個(gè)人。”照此規(guī)定，這套文件中出現(xiàn)的“個(gè)人”并非通常意義上自然人的個(gè)人，“個(gè)人”包括了兩個(gè)部分：

一是“個(gè)體工商戶”，《個(gè)體工商戶條例》第二條第一款規(guī)定，“有經(jīng)營能力的公民，依照本條例規(guī)定經(jīng)工商行政管理部門登記，從事工商業(yè)經(jīng)營的，為個(gè)體工商戶?！钡诙钜?guī)定，“個(gè)體工商戶可以個(gè)人經(jīng)營，也可以家庭經(jīng)營。”由此可知，個(gè)體工商戶要么是指具體的某個(gè)人，要么是某家庭的若干人。

二是“其他個(gè)人”，應(yīng)當(dāng)就是純粹的自然人。

理解了上述規(guī)范，有助于準(zhǔn)確把握一些文件某些條款的準(zhǔn)確涵義。比如，《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三條第三款的第一句規(guī)定，“年應(yīng)稅銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人不屬于一般納稅人?！币布礋o論如何自然人是不可能被認(rèn)定為一般納稅人的。

再比如，第18號公告第十八條規(guī)定，“一般納稅人向其他個(gè)人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，不得開具增值稅專用發(fā)票?！币簿褪钦f，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的商品房給自然人不能開具增值稅專用發(fā)票；而以辦理了工商登記的個(gè)體工商戶名義購買的，則可以向開發(fā)企業(yè)索取增值稅專用發(fā)票。

此外，《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第五十三條第二款規(guī)定，“屬于下列情形之一的，不得開具增值稅專用發(fā)票：（一）向消費(fèi)者個(gè)人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)。（二）適用免征增值稅規(guī)定的應(yīng)稅行為?！边@里又出現(xiàn)了一個(gè)“消費(fèi)者個(gè)人”的提法，聯(lián)系上述第18號公告的規(guī)定，“消費(fèi)者個(gè)人”似乎與“其他個(gè)人”是相同的。

二、一般計(jì)稅方法與簡易計(jì)稅方法

增值稅有兩種計(jì)稅方法：一般計(jì)稅方法和簡易計(jì)稅方法。這兩種方法的差異表現(xiàn)在應(yīng)納稅額的計(jì)算和適用對象等兩個(gè)方面。

一般計(jì)稅方法按照銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額的差額計(jì)算應(yīng)納稅額，簡易計(jì)稅方法按照銷售額與征收率的乘積計(jì)算應(yīng)納稅額。

通常情況下，一般計(jì)稅方法適用于一般納稅人，簡易計(jì)稅方法適用于小規(guī)模納稅人。然而，對一些特定應(yīng)稅行為，一般納稅人也可選擇簡易計(jì)稅方法。比如，一般納稅人銷售其自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目、出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)、開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目等。換言之，一般納稅人會有既使用一般計(jì)稅方法又使用簡易計(jì)稅方法的局面。不過，一經(jīng)選擇簡易計(jì)稅方法，36個(gè)月內(nèi)不得變更。

此外，還需要注意的是，按適用稅率計(jì)稅、按適用稅率計(jì)算和一般計(jì)稅方法屬于同意詞，按簡易辦法計(jì)稅、按簡易征收辦法計(jì)算和簡易計(jì)稅方法也是同意詞。

三、銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額

進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額是一般納稅人采用一般計(jì)稅方法必須慎重對待的觀念，必須加強(qiáng)管理的事項(xiàng)。《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十二條規(guī)定，“銷項(xiàng)稅額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為按照銷售額和增值稅稅率計(jì)算并收取的增值稅額?！变N項(xiàng)稅額按以下公式計(jì)算：

銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率

《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十四條規(guī)定，“進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額?！?/p>

確定了進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額，從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額便形成應(yīng)納稅額。這樣，就相當(dāng)于僅對發(fā)生應(yīng)稅行為的增值部分征稅。

四、銷售額與含稅銷售額

銷售額是增值稅體系中相當(dāng)重要的基礎(chǔ)概念，直接關(guān)系到應(yīng)納稅額的計(jì)算和繳納?！对圏c(diǎn)實(shí)施辦法》第二十三條規(guī)定，“一般計(jì)稅方法的銷售額不包括銷項(xiàng)稅額。”第三十五條規(guī)定，“簡易計(jì)稅方法的銷售額不包括其應(yīng)納稅額。”這兩條都明確地告訴我們，計(jì)算應(yīng)納稅額使用的銷售額應(yīng)當(dāng)是不含稅的銷售額。

《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三章第四節(jié)為“銷售額的確定”，第三十七條規(guī)定，“銷售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外收取的各種性質(zhì)的收費(fèi)，但不包括以下項(xiàng)目：（一）代為收取并符合本辦法第十條規(guī)定的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)。（二）以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)?！眹叶悇?wù)總局貨勞司對此條政策的解讀是，“銷售額是不含稅銷售額，銷售額中不含增值稅額本身。含稅銷售額按照以下公式換算：

銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率或者征收率）

在第17號公告中，納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款時(shí)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅及簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)預(yù)繳稅款的計(jì)算公式分別是：

應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款）÷（1+11%）×2%

應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%

第18號公告第四條規(guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。”銷售額的計(jì)算公式如下：

銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）

按照官方對《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三章第四節(jié)第三十七條銷售額定義的解讀，納稅人取得的“全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”應(yīng)當(dāng)是不含稅的，若含稅則要進(jìn)行換算。但是，由第17號、第18號公告中銷售額的計(jì)算公式來看，“全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”又是含稅的。也即關(guān)于銷售額的定義，不同文件中有違背同一性情形的存在。這種矛盾，在財(cái)稅〔2016〕36號附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（以下簡稱《試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》）和第14號公告中也都有不同程度的存在。

立足于企業(yè)而言，取得的“全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”大多理解為是包括了向購買方收取的稅金。因此，將第四節(jié)中的“銷售額”換為“含稅銷售額”可能更為順當(dāng)，這種矛盾也可迎刃而解。

五、合并定價(jià)與價(jià)稅分離

對于采用一般計(jì)稅方法，《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十三條指出，納稅人采用銷售額和銷項(xiàng)稅額合并定價(jià)方法的，按照下列公式計(jì)算銷售額：

銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率）

對于采用簡易計(jì)稅方法，《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十五條指出，納稅人采用銷售額和應(yīng)納稅額合并定價(jià)方法的，按照下列公式計(jì)算銷售額：

銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）

上述公式既闡明了銷售額和含稅銷售額之間的內(nèi)在關(guān)系，同時(shí)也昭示了形成這兩個(gè)概念的根源。

實(shí)際工作中，銷售企業(yè)常常將銷售額加銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額合并定價(jià)，這樣就會形成含稅銷售額。所以說，含稅銷售額是由于合并定價(jià)造成的。

增值稅實(shí)行價(jià)外稅制度，即在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)作為計(jì)稅依據(jù)的銷售額是不含增值稅稅款的。這樣，銷售方的銷售額便是購買方的采購成本，如此流轉(zhuǎn)，有利于形成均衡的生產(chǎn)價(jià)格，也有利于稅收負(fù)擔(dān)的轉(zhuǎn)嫁。否則，以含稅銷售額作為計(jì)稅依據(jù)，便會產(chǎn)生對增值稅銷項(xiàng)稅額本身重復(fù)征稅的問題，由此助推購買方生產(chǎn)成本的上漲和整個(gè)社會物價(jià)的上漲。正因?yàn)槿绱?，所以，如果企業(yè)采用的是合并定價(jià)，就需要將含稅銷售額換算為銷售額。

這一對概念要求企業(yè)相關(guān)人員，在采購、銷售、核算及納稅等有關(guān)環(huán)節(jié)，對服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格是否含稅，都要高度敏感和格外關(guān)注。

六、銷售折讓與折扣銷售

在銷售貨物活動(dòng)中，因貨物品種、質(zhì)量、規(guī)格等原因可能會發(fā)生價(jià)格折讓、甚至是銷售退回等情況。這樣，不單是貨款減少、退回等，還有增值稅的退回。對此，《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十二條規(guī)定，“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，開具增值稅專用發(fā)票后，發(fā)生開票有誤或者銷售折讓、中止、退回等情形的，應(yīng)當(dāng)按照國家稅務(wù)總局的規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票；未按照規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票的，不得按照本辦法第三十二條和第三十六條的規(guī)定扣減銷項(xiàng)稅額或者銷售額?！?/p>

《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十三條規(guī)定，“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，將價(jià)款和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，以折扣后的價(jià)款為銷售額；未在同一張發(fā)票上分別注明的，以價(jià)款為銷售額，不得扣減折扣額?！眹叶悇?wù)總局貨勞司涉及此條的相關(guān)解釋主要有兩點(diǎn)，一是此條中的折扣“是指銷售方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、發(fā)生應(yīng)稅行為時(shí)，因購買方購買數(shù)量較大等原因而給予購買方的價(jià)格優(yōu)惠。”二是此條中的“分別注明”必須是價(jià)款和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明，僅在發(fā)票“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從價(jià)款中減除。照此解釋，諸如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中給予購買數(shù)量較小，甚至只有一套的客戶的價(jià)格優(yōu)惠，在開具發(fā)票及進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)就需要特別謹(jǐn)慎。

此外，為鼓勵(lì)購買方及早付款而協(xié)議許諾給予優(yōu)惠的銷售折扣（常見的表述如：10天內(nèi)付款，貨款折扣2%；20天內(nèi)付款，折扣為1%；30天內(nèi)全價(jià)付款），因折扣發(fā)生在銷貨之后，而且這種折扣被定性為融資費(fèi)用，所以是不允許從銷售額中扣除的（如注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材增值稅一章即是如此解釋）。這種形式的折扣在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中也是比較普遍的。

七、可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與扣除項(xiàng)目

伴隨著營改增的全面推開，加強(qiáng)進(jìn)稅額管理，成為企業(yè)的一項(xiàng)重要管理工作。在進(jìn)項(xiàng)稅額管理中，首先在取得發(fā)票之時(shí)，需要嚴(yán)格區(qū)分可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額、不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，前者在《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十五條中進(jìn)行了具體規(guī)定，后者在《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十六條、第二十七條等進(jìn)行了具體規(guī)定；其次要對各類進(jìn)項(xiàng)稅額開展跟蹤管理，重點(diǎn)關(guān)注已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額出現(xiàn)不得抵扣情形及不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額出現(xiàn)可以抵扣情形，前者在《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十條、第三十一條等進(jìn)行了具體規(guī)定；后者如第15號公告第九條規(guī)定，“按照規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，按照下列公式在改變用途的次月計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額×不動(dòng)產(chǎn)凈值率

依照本條規(guī)定計(jì)算的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。

按照本條規(guī)定計(jì)算的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，60%的部分于改變用途的次月從銷項(xiàng)稅額中抵扣，40%的部分為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，于改變用途的次月起第13個(gè)月從銷項(xiàng)稅額中抵扣。”

無疑，進(jìn)項(xiàng)稅額管理控制的好，才可能將該抵扣的予以充分抵扣，才可能有效防范源于抵扣管理的各種風(fēng)險(xiǎn)。

在《試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中有這樣一些規(guī)定，比如“試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計(jì)稅方法的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額?！痹偃纭胺康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額?！逼渲械姆职詈屯恋貎r(jià)款都屬于所謂的“扣除項(xiàng)目”。

按照國家稅務(wù)總局貨勞司的解釋，雖然全行業(yè)納入了增值稅的征收范圍，但是目前仍然有無法通過抵扣機(jī)制避免重復(fù)征稅的情況存在，因此引入了差額征稅的辦法，解決納稅人稅收負(fù)擔(dān)增加問題。上述這種從銷售額中直接扣除的項(xiàng)目，屬于差額確定銷售額的項(xiàng)目。所以，在增值稅管理中需要把進(jìn)項(xiàng)稅額與扣除項(xiàng)目區(qū)別開來。

八、固定資產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)

《試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定：“適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%”。

按此規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣的一個(gè)重要前提條件是，“在會計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算”。但是，在會計(jì)核算方面，對于取得的不動(dòng)產(chǎn)往往按其用途進(jìn)行分類核算和列報(bào)。比如，取得的不動(dòng)產(chǎn)若是作為辦公及生產(chǎn)場所等使用，按固定資產(chǎn)核算；取得的不動(dòng)產(chǎn)用于租賃，按投資性房地產(chǎn)核算；取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，先行按在建工程核算，完工后再轉(zhuǎn)入相關(guān)資產(chǎn)類別，等等。

顯然，按照上述規(guī)定，取得不動(dòng)產(chǎn)用于經(jīng)營租賃，也即在會計(jì)上作為“投資性房地產(chǎn)”核算的這一部分不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額是不能如此抵扣的。原理上說，可以隨著出租收入的不斷取得而逐步抵扣，但操作上存在難度，稅務(wù)規(guī)定上目前尚未明確。

九、預(yù)繳稅款與納稅申報(bào)

預(yù)繳稅款主要涉及建筑服務(wù)及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，關(guān)于預(yù)繳的時(shí)點(diǎn)、預(yù)繳率等基本上是明確的。

按照規(guī)定，納稅申報(bào)要在形成納稅義務(wù)時(shí)進(jìn)行，這是天經(jīng)地義的事情。然而，對于一些特殊行業(yè)，比如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，采取預(yù)售方式銷售自行開發(fā)的商品房，有許多關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，比如認(rèn)購、購買雙方簽約、銷售合同在管理部門的網(wǎng)簽、交房入伙等，到底哪一個(gè)時(shí)點(diǎn)才算形成了納稅義務(wù)，說法眾多。有些省的國稅局作出了一些不盡相同的解釋，國家稅務(wù)總局迄今未作統(tǒng)一解釋。無疑，這一定會引起企業(yè)界的困惑。

十、增值稅專用發(fā)票與增值稅普通發(fā)票

增值稅專用發(fā)票一般只能由一般納稅人領(lǐng)購使用，小規(guī)模納稅人根據(jù)需要經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后可由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)代開；增值稅普通發(fā)票指專用發(fā)票以外的納稅人使用的其他發(fā)票。

除了使用主體不同外，增值稅專用發(fā)票與普通發(fā)票在印制要求、發(fā)票內(nèi)容、發(fā)票聯(lián)次上也不一樣。最主要的區(qū)別在于取得專用發(fā)票的納稅人可以依法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而普通發(fā)票則不可以。實(shí)際工作中取得的增值稅扣稅憑證，除了增值稅專用發(fā)票外，還包括稅控機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票。

實(shí)際工作中對外開具發(fā)票也需要認(rèn)真區(qū)分，比如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，雖然可以“自行開具增值稅發(fā)票”，但是，“向其他個(gè)人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，不得開具增值稅專用發(fā)票?！?/p>