管理會計工具及應用案例

溫素彬　曹歆辰

【摘 要】 隨著社會各界對環(huán)境問題的日益重視，企業(yè)環(huán)境績效的評價與披露也受到了越來越多國內外學者的關注。文章在概述環(huán)境績效及其相關概念的基礎上，詳細介紹了GRI環(huán)境績效評價工具，并選取具有高度代表性的兩家鋼鐵公司進行了案例分析，期望能為我國企業(yè)合理選擇及運用環(huán)境績效指標提供參考。

【關鍵詞】 管理會計； 環(huán)境績效； 環(huán)境信息披露； GRI； 鋼鐵公司

【中圖分類號】 F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）17-0132-05

一、引言

自20世紀以來，全球工業(yè)發(fā)展迅速，嚴重破壞了環(huán)境資源，自然資源的枯竭和日益嚴重的環(huán)境污染使人類付出了沉重的代價，引起了社會的高度重視。因此，越來越多的組織意識到必須積極解決環(huán)境問題并堅持走可持續(xù)發(fā)展道路。這要求企業(yè)不僅要實現(xiàn)自身市場競爭力和盈利水平的提高，而且應自覺把環(huán)保責任融入到企業(yè)戰(zhàn)略和生產(chǎn)經(jīng)營過程中，承擔保護環(huán)境、節(jié)約資源的重任。因此，將環(huán)境績效納入企業(yè)績效評價體系至關重要。環(huán)境報告是一種監(jiān)督與激勵企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)濟利益、環(huán)境利益與社會利益可持續(xù)發(fā)展的有效手段，是向利益相關者披露和報告企業(yè)環(huán)境績效的重要工具，全球報告倡議組織（Global Reporting Initiative，GRI）推出的《可持續(xù)發(fā)展報告指南》（以下簡稱《指南》），為企業(yè)提供了完善的環(huán)境績效評價指標體系，值得我國企業(yè)借鑒和應用。

二、GRI環(huán)境績效評價工具

（一）GRI的發(fā)展歷程

Carroll[1]認為績效往往和期望的實現(xiàn)程度相關，因此將環(huán)境績效定義為公司為了滿足利益相關者有關環(huán)境責任期望的程度。目前，國內外的環(huán)境績效計量評估方法模型主要有兩種，一是國際標準化組織頒布的ISO14031環(huán)境績效評價指標體系，二是全球報告倡議組織GRI《指南》中的環(huán)境績效評價指標體系。

1997年，全球報告倡議組織由美國非營利環(huán)境經(jīng)濟組織（CERES）和聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署（UNEP）共同發(fā)起成立，其目的在于提高可持續(xù)發(fā)展報告的質量、嚴謹度和適用性，為世界提供一套通用的可持續(xù)發(fā)展報告指南。GRI于2000年發(fā)布了第一版指南GRI1.0。GRI于2002年6月發(fā)展成為一個獨立性國際組織，建立了包括利益相關者委員會和技術咨詢委員會在內的治理機構，并在荷蘭的阿姆斯特丹設立總部。GRI2.0在2002年發(fā)布。之后來自商界、非營利團體、會計機構、投資者機構以及工會等組織的代表等都對GRI表示積極支持及參與，2006年和2013年又進一步發(fā)布了改進后的GRI3.0和GRI4.0[2]。截至2015年12月底，全球已有超過6 000家機構以GRI《指南》為基礎編制可持續(xù)發(fā)展報告或社會責任報告。

（二）GRI文件群

GRI文件群分為四類：一是《指南》，適用于全球各類組織，是其他文件的基礎，也是GRI最主要的成果；二是行業(yè)補充，描述各行業(yè)可能會面臨的特殊問題；三是技術協(xié)議，每類協(xié)議指導一套特定指標，包括詳細的定義、計量方法及程序、公式和參考；四是特殊問題指導文件，例如關于南非的艾滋病問題等。

《指南》是GRI文件群的核心，包含四個模塊，分別是：《指南》的使用、報告原則、報告內容、術語匯編及附錄。報告原則分為兩類：界定報告內容的原則和界定報告質量的原則，具體見表1[2]。

《指南》建議可持續(xù)發(fā)展報告應包含的披露項有兩類：一般標準披露項和具體標準披露項。其中，一般標準披露項包括戰(zhàn)略與分析、機構概況、確定的實質性方面與邊界、利益相關方參與、報告概況、治理、商業(yè)倫理與誠信；具體標準披露項包括管理方法披露、指標。

（三）GRI環(huán)境績效評價指標體系

GRI《指南》提供了三類業(yè)績指標：經(jīng)營績效指標、環(huán)境績效指標和社會績效指標。其中，環(huán)境績效指標最為成熟，有12類共34項指標，包括18項核心指標和16項補充指標，占GRI指標總數(shù)的42%，其中27項可定量分析，其余7項可定性分析[2]。本文主要運用環(huán)境績效指標評價案例公司的環(huán)境績效。GRI4.0環(huán)境績效指標見表2。

三、案例分析

鋼鐵行業(yè)是資源和能源密集型產(chǎn)業(yè)，屬于高碳產(chǎn)業(yè)，普遍具有高污染、高能耗的特點，也是節(jié)能減排壓力最大的行業(yè)之一。因此，對鋼鐵行業(yè)的環(huán)境績效評價與披露顯得尤為重要，本文選擇了具有代表性的國有鋼鐵企業(yè)寶鋼集團公司和武鋼集團公司作為案例研究對象，評價其在GRI《指南》的指導下，環(huán)境績效的計量與披露情況。

（一）案例公司背景介紹

寶鋼是中國目前最具發(fā)展?jié)摿Φ匿撹F聯(lián)合企業(yè)，公司建成投產(chǎn)已有30年之久，其綜合競爭力被《世界鋼鐵業(yè)指南》評定為世界鋼鐵行業(yè)第3名，美國《財富》雜志連續(xù)11年評定其為世界500強企業(yè)，且2015年位居世界第218位。寶鋼是我國鋼鐵行業(yè)通過ISO14001環(huán)境管理體系認證的第一家企業(yè)，于2003年首次發(fā)布了環(huán)境報告，并于2008年開始根據(jù)GRI《指南》編制社會責任報告。公司近年來著力打造綠色寶鋼，明確制定了環(huán)境保護、節(jié)能減排的管理方針，并且在其總部和各級生產(chǎn)單位設立了相關的職能管理部門，推動公司環(huán)境管理戰(zhàn)略的實施。

武鋼于1958年建成投產(chǎn)，是新中國成立后興建的第一個特大型鋼鐵企業(yè)，經(jīng)過50年的建設與發(fā)展，已具備年產(chǎn)鋼4 000余萬噸的生產(chǎn)能力，位居世界鋼鐵行業(yè)第4位。2007年，武鋼基于GRI《指南》發(fā)布了首份社會責任報告。近年來公司全面推進環(huán)保達標治理、開展綠色制造、發(fā)展綠色產(chǎn)業(yè)，其節(jié)能減排工作得到國務院國資委表揚，被中鋼協(xié)、湖北省綠化委員會分別授予“2014年度鋼鐵工業(yè)環(huán)境保護統(tǒng)計工作先進集體”和“湖北省綠化模范單位”的稱號。

（二）環(huán)境績效指標評價

由于寶鋼和武鋼目前尚未出具2015年社會責任報告，因此本文采集了兩家案例公司2012—2014年社會責任報告中與環(huán)境績效相關的核心數(shù)據(jù)，見表3。

表3中，兩家公司都披露的GRI環(huán)境績效指標共8項，包括EN1、EN3、EN8、EN21、EN22、EN23、EN27和EN31。根據(jù)兩家公司披露的物料指標計算得知，武鋼生產(chǎn)每噸鋼的主要物料消耗量每年分別比寶鋼高出17%、16%和14%，武鋼應當改良生產(chǎn)技術和工藝，降低物料消耗以節(jié)約全球資源。兩家公司的噸鋼綜合能耗均逐年降低，表明其在節(jié)約能耗方面日益進步，但武鋼的能耗明顯高于寶鋼，說明其在節(jié)約能耗方面還有很大的改進空間。案例公司的噸鋼耗新水量均逐年降低，呈現(xiàn)積極發(fā)展趨勢，寶鋼2012—2014年比武鋼分別高出9.88%、9.45%和8.02%，其在該指標的表現(xiàn)上不如武鋼。SO2、煙粉塵和COD三個指標數(shù)據(jù)顯示，寶鋼的污染物排放水平呈逐年下降趨勢，而且其生產(chǎn)經(jīng)營過程中的污染物排放量明顯低于武鋼，后者需進一步加強污染物管理。另外，寶鋼披露的污染物排放數(shù)據(jù)相比武鋼更為全面，還包括廠區(qū)大氣降塵量、氨氮排放總量、污水排放水平、油排放水平、危險廢棄物產(chǎn)生水平和危險廢棄物安全處置率，其披露的各項污染物排放數(shù)據(jù)歷年來都是鋼鐵企業(yè)中最為充分詳盡的。兩家公司的固體次生資源綜合利用率均呈上升趨勢，寶鋼每年均高于武鋼。武鋼的環(huán)保成本逐年大幅度提升，2014年相比2012年上漲了152%，呈現(xiàn)積極發(fā)展趨勢，但寶鋼對環(huán)境保護的投資每年都遠高于武鋼，說明寶鋼對環(huán)境保護給予了更多的重視和投入。從兩家公司共同披露的信息可知，寶鋼的多數(shù)環(huán)境績效指標優(yōu)于武鋼。

寶鋼還單獨披露了4項環(huán)境績效指標，包括：EN2、EN25、EN29和EN32。該公司循環(huán)再生物料的比率逐年降低，應積極尋找原由并改善。其生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的危險廢棄物每年均達到百分百安全處置。2013年因下屬的梅山能源公司3#燃煤鍋爐的氮氧化物排放濃度（771mg/m3）超過國家標準（650mg/m3），受到南京市環(huán)保局行政處罰人民幣6.23萬元，之后積極整改，自2013年5月1日起，已實現(xiàn)達標排放。三年來，寶鋼通過環(huán)境管理體系認證的供應商比例逐年升高，在綠色采購方面成效卓越。

武鋼單獨披露了1項環(huán)境績效指標EN11，其2014年相比2012年礦山復墾面積增加了56%，這得益于武鋼近年來著力構建布局合理、植物多樣、景觀優(yōu)美的礦山綠地系統(tǒng)，努力創(chuàng)建宜居興業(yè)的生態(tài)礦山，同時充分利用已復墾的土地發(fā)展多種經(jīng)營，促進企業(yè)的發(fā)展與穩(wěn)定，以追求生態(tài)效益、社會效益和經(jīng)濟效益的高度統(tǒng)一。

（三）環(huán)境信息披露評價

寶鋼從2003年至今年年披露環(huán)境信息，披露時間較早且連續(xù)，而武鋼從2007年開始出具社會責任報告披露環(huán)境信息，比寶鋼晚了4年。

社會責任報告及其披露環(huán)境信息的篇幅大小可以在一定程度上反映報告信息質量的高低，因此本文對兩家公司2012—2014年的報告篇幅進行分析，見表4。

從表4可見，案例公司社會責任報告的頁數(shù)和環(huán)境信息頁數(shù)逐年增加，環(huán)境信息篇幅所占比重亦逐年上升。但武鋼的信息量每年都明顯低于寶鋼，說明其對環(huán)境信息的披露不如寶鋼詳盡。另外，兩家公司社會責任報告披露的環(huán)境績效指標平均數(shù)量只占GRI《指南》提供指標的33%和21%左右，包括EN16（間接溫室氣體排放量）、EN20（臭氧消耗性物質的排放量）和EN28（可回收的售出產(chǎn)品及其包裝材料的百分比）等在內的核心指標均未披露，因此，兩家公司關于環(huán)境信息的披露都不夠全面具體。但相比之下，寶鋼披露的環(huán)境績效信息量每年都高于武鋼，并且多數(shù)環(huán)境績效指標也好于武鋼。

四、結論

本文通過對基于GRI《指南》編制社會責任報告的兩家鋼鐵企業(yè)進行案例分析后發(fā)現(xiàn)，寶鋼的環(huán)境績效在總體上優(yōu)于武鋼，其對環(huán)境信息的披露也比武鋼充分，但兩家企業(yè)對GRI環(huán)境績效評價工具的應用都不夠全面。環(huán)境績效信息對內部管理者和外部信息使用者都具有重大意義，我國企業(yè)應當不斷改進對環(huán)境績效的計量與披露，以實現(xiàn)真正的可持續(xù)發(fā)展。

【參考文獻】

[1] CARROLL A B. A Commentary and an Overview of Key Questions on Corporate Social Performance Measurement[J]. Business & Society， 2000， 39（4）：466-478.

[2] 全球報告倡議組織.可持續(xù)發(fā)展報告指南（G4中文版）[A].2013.