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    小議非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法

    2016-10-29 14:40郭瑞營
    2016年29期
    關(guān)鍵詞:股權(quán)轉(zhuǎn)讓證據(jù)

    郭瑞營

    摘要:目前非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓是我國稅務(wù)機關(guān)涉外稅收征管中面臨的難題之一。具體而言,選擇何種方法進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整存在爭議。筆者從法律保留、證明責(zé)任以及資產(chǎn)評估角度對這一問題進(jìn)行了探討。

    關(guān)鍵詞:股權(quán)轉(zhuǎn)讓;轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整;證據(jù)

    隨著外資企業(yè)越來越多地在我國境內(nèi)投資建廠,涉外稅收的征管也面臨著越來越多的問題,非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整就是其中之一。境外非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立居民企業(yè),即子公司,將不可避免地轉(zhuǎn)讓后者股權(quán)。我國《企業(yè)所得稅法》及其實條例規(guī)定對此種所得有征稅權(quán)。然而為了避稅,境外母公司往往以平價①或者低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)[1]。我國《企業(yè)所得稅法》第41條規(guī)定,對于不符合獨立交易原則②的關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價③調(diào)整。目前,我國稅務(wù)機關(guān)在面臨的主要難題是采用何種方法進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整[2]。

    一、非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整簡介

    我國《企業(yè)所得稅法實施條例》第111條規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的方法,即可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法,交易凈利潤法、利潤分割法,并規(guī)定了“其他符合獨立交易原則的方法”作為兜底條款。前三種是傳統(tǒng)交易法,適用于有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價較多使用后兩種方法,即交易利潤法。交易利潤法不再以一筆或多筆關(guān)聯(lián)交易作為調(diào)整對象,而是對境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤進(jìn)行調(diào)整。由于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓既不是有形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓,也不需要調(diào)整企業(yè)整體利潤,因此難以適用這五種方法。

    目前我國非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整使用的是資產(chǎn)評估方法:成本法、市場法、收益法[3]。稅務(wù)機關(guān)以資產(chǎn)評估方法評估境內(nèi)居民企業(yè)價值,然后據(jù)此計算被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的價值,確定稅基,征收稅款。資產(chǎn)評估旨在提供與待評估資產(chǎn)價格相關(guān)的信息,評估方法和參數(shù)的說服力比資產(chǎn)評估結(jié)果更重要。目前由于我國資本市場不成熟,使用成本法比較多[4],中國資產(chǎn)評估協(xié)會鼓勵使用市場法。[5]

    二、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法

    由于資產(chǎn)評估方法不是我國法律明確規(guī)定的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法,因此能否將成本法、市場法、收益法作為非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法值得探究。

    首先,為了防止稅務(wù)機關(guān)濫用征稅權(quán)侵犯納稅人權(quán)利,我國規(guī)定了稅收法定原則,對稅率、稅基、稅收征管基本制度進(jìn)行法律保留。但是對于轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整來說,法律保留的范圍應(yīng)僅限于稅務(wù)機關(guān)是否有權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整。符合實質(zhì)課稅原則的轉(zhuǎn)讓定價方法并不會侵犯納稅人的合法權(quán)利,能夠使課征的稅額與納稅人的經(jīng)濟實力的增加保持合理比例。因此無需對轉(zhuǎn)讓定價方法進(jìn)行法律保留。[6]

    第二,資產(chǎn)評估的目的是提供與資產(chǎn)價格相關(guān)的信息。通常資產(chǎn)交易雙方以資產(chǎn)評估的結(jié)果及相關(guān)信息為參照,進(jìn)一步博弈后確定資產(chǎn)成交價格。[7]因此資產(chǎn)評估不能直接確定稅基,稅務(wù)機關(guān)只能將資產(chǎn)評估結(jié)果作為參照,所以可以將資產(chǎn)評估作為轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整輔助工具。

    第三,除了非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整外,資產(chǎn)評估在稅收其他領(lǐng)域也有應(yīng)用,如對房地產(chǎn)企業(yè)的土地資產(chǎn)進(jìn)行估值等[8]。由于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整與其他轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整都屬于特別納稅調(diào)整,兩者有內(nèi)在的一致性,因此后者的實踐經(jīng)驗是對前者來說是一種間接支持。

    所以,筆者認(rèn)為可以使用資產(chǎn)評估方法對非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。

    三、資產(chǎn)評估方法及參數(shù)的選擇

    雖然可以將資產(chǎn)評估方法運用到非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整,但是稅務(wù)機關(guān)仍舊面臨著另一個問題:選擇何種資產(chǎn)評估方法及相關(guān)參數(shù)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。

    由于我國資本市場不成熟,不能滿足收益法需要的多項估計,因此沒有使用收益法的合適土壤;由于成本法難以反映企業(yè)資產(chǎn)的協(xié)同效應(yīng)和管理者為企業(yè)帶來的價值,因此成本法不是最佳的選擇。所以筆者認(rèn)為,在對非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中,市場法是合適的資產(chǎn)評估方法。

    為了防止“臆測課稅”[9],稅務(wù)機關(guān)對參數(shù)的合理性應(yīng)建立在充分適當(dāng)證據(jù)的基礎(chǔ)上。運用證據(jù)的目的在于查明案件事實,[10]計算符合獨立交易原則的交易價格。如果稅務(wù)機關(guān)的證據(jù)在征稅收款階段不能達(dá)到要求的證明標(biāo)準(zhǔn),在發(fā)生爭議進(jìn)入訴訟階段后,稅務(wù)機關(guān)將處于不利地位。考慮到日后敗訴的風(fēng)險,稅務(wù)機關(guān)理性的做法是在征稅階段達(dá)到稅務(wù)訴訟要求的證明標(biāo)準(zhǔn)。然而我國行政訴訟法及其相關(guān)解釋中并沒有關(guān)于量化的證明標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定,所以什么參數(shù)才能達(dá)到這一標(biāo)準(zhǔn),有賴于行政訴訟的進(jìn)一步實踐經(jīng)驗。

    四、結(jié)論

    綜上所述,筆者認(rèn)為在對非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整時,可以將市場法作為轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法,稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價方法及其參數(shù)的合理性負(fù)舉證責(zé)任;然而由于缺乏量化的證明標(biāo)準(zhǔn),仍然難以確定參數(shù)。非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓定價方法是我國涉外稅收征管面臨的難題之一,希望筆者微小的工作能為稅務(wù)機關(guān)或者稅務(wù)中介提供參考。(作者單位:廈門國家會計學(xué)院)

    注釋:

    ① 將設(shè)立子公司時的投資資本額或者初始購買子公司股權(quán)價格作為轉(zhuǎn)讓價格,沒有考慮到子公司經(jīng)營利潤對股權(quán)價格的影響.

    ② 獨立交易原則是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方,按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則.

    ③ 轉(zhuǎn)讓定價是指關(guān)聯(lián)企業(yè)依據(jù)獨立交易原則對企業(yè)集團內(nèi)部產(chǎn)品或服務(wù)的購銷進(jìn)行定價.

    參考文獻(xiàn):

    [1] 竇偉,王坤.非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管問題及建議[J].中國稅務(wù),2012(3):32-33.

    [2] 胡效國.對非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的征稅權(quán)與反避稅思考[J].稅務(wù)研究,2013(10):36-41.

    [3] 中國資產(chǎn)評估協(xié)會.企業(yè)價值、著作權(quán)、商標(biāo)、實物期權(quán)評估準(zhǔn)則講解[M].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,201330-74.

    [4] 徐愛農(nóng),曹中.我國企業(yè)價值評估中的相關(guān)問題研究[J].商業(yè)研究,2009(10):94-97.

    [5] 中國資產(chǎn)評估協(xié)會.企業(yè)價值、著作權(quán)、商標(biāo)、實物期權(quán)評估準(zhǔn)則講解[M].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,2013:57.

    [6] 葛克昌.納稅人協(xié)力義務(wù)與行政法院判決[M].臺北:翰蘆圖書出版有限公司,2011:282.

    [7] 于成永.目標(biāo)公司并購評估增值來源研究//趙侖,王競達(dá).第一屆資產(chǎn)評估新發(fā)展國際論壇論文集[C].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,2012:198-217.

    [8] 賀邦靖.中國資產(chǎn)評估理論與實踐[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2013:234-238.

    [9] 葛克昌.稅捐稽征之正當(dāng)法律程序之違反及其效力//劉劍文.財稅法學(xué)前沿問題研究[C].北京:法律出版社,2016:249-266.

    [10] 崔曉靜,陳嵐.證據(jù)制度的法哲學(xué)基礎(chǔ)[J].武漢大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版),2002(9)583-588.

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