“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)增值稅納稅籌劃

馮寬

摘要：“營(yíng)改增”是我國(guó)稅制改革的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，可以有效降低重復(fù)征稅的問題。建筑業(yè)在實(shí)施了“營(yíng)改增”以后，稅收負(fù)擔(dān)率壓力比較大。建筑業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的一項(xiàng)支柱性產(chǎn)業(yè)，如何減少稅收支出，從而實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”后行業(yè)稅負(fù)只減不增，增值稅籌劃就變得必不可少。本文主要對(duì)“營(yíng)改增”給建筑企業(yè)帶來的影響進(jìn)行分析，并提出具體的增值稅納稅籌劃對(duì)策，以期有效降低建筑企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增” 建筑企業(yè) 增值稅 納稅籌劃

一、“營(yíng)改增”對(duì)建筑企業(yè)造成的不利影響

（一）增加建筑企業(yè)稅負(fù)

1.大型機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)更新周期長(zhǎng)導(dǎo)致當(dāng)期稅負(fù)加重

由于建筑業(yè)自身施工的特點(diǎn)，對(duì)大型機(jī)器設(shè)備的需求往往比較大，企業(yè)會(huì)根據(jù)自身資金情況等采取外購(gòu)或者租賃的方式滿足施工需求。對(duì)于建筑企業(yè)在“營(yíng)改增”前購(gòu)置的大型機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)，由于其更新周期較長(zhǎng)，造成建筑企業(yè)在實(shí)施“營(yíng)改增”后一定時(shí)期內(nèi)對(duì)固定資產(chǎn)購(gòu)置較少，最后由于可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額偏低，同時(shí)銷項(xiàng)稅額一定的情況下，增加了建筑企業(yè)的當(dāng)期稅負(fù)。

2.勞務(wù)人工成本導(dǎo)致稅負(fù)加重

據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，建筑企業(yè)在施工過程中，勞務(wù)人工成本占工程總造價(jià)的25%左右。建筑勞務(wù)公司作為建筑企業(yè)提供勞務(wù)人工資源的主要單位，在“營(yíng)改增”后其取得勞務(wù)收入時(shí)就算按照收入的11%進(jìn)行增值稅稅額的計(jì)算并開票，但是由于建筑勞務(wù)公司沒有可以進(jìn)行抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，其難以承擔(dān)較高的增值稅，最后極可能通過提價(jià)等手段來將該部分稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁到建筑企業(yè)，最后把建筑企業(yè)的稅負(fù)抬高。

3.部分增值稅專用發(fā)票難以取得導(dǎo)致稅負(fù)增加

建筑企業(yè)在施工過程中，由于各工程項(xiàng)目多為分散化施工，若強(qiáng)行統(tǒng)一建筑材料的采購(gòu)，往往不夠經(jīng)濟(jì)。事實(shí)上，建筑企業(yè)為縮減各工程項(xiàng)目的建設(shè)開支，多為在項(xiàng)目所在地選擇規(guī)模較小的納稅單位進(jìn)行材料采購(gòu)，加上大多數(shù)輔助性材料的經(jīng)營(yíng)者多為小規(guī)模納稅人，這些都使建筑企業(yè)獲取足額材料增值稅專用發(fā)票的難度加大，從而增加了企業(yè)的稅負(fù)壓力。

（二）減少建筑企業(yè)利潤(rùn)

“營(yíng)改增”政策實(shí)施以后，建筑企業(yè)的項(xiàng)目建設(shè)成本受到一定影響，項(xiàng)目總成本很有可能增加。這是由于建筑企業(yè)獲取足額進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票的難度加大，建筑企業(yè)有部分只得到諸如零星建筑材料的小額進(jìn)項(xiàng)稅額，有部分大宗建筑材料無法得到相應(yīng)足額的增值稅專用發(fā)票，給建筑企業(yè)成本支出帶來一定壓力。此外，增值稅作為一種價(jià)外稅，與傳統(tǒng)的營(yíng)業(yè)稅不相同，建筑企業(yè)在計(jì)算實(shí)際收入時(shí)是不含稅的，這在一定程度上會(huì)有所降低建筑企業(yè)的收入水平。建筑企業(yè)在收入相對(duì)減少和成本控制難度加大這兩種因素的共同作用下，企業(yè)盈利很可能會(huì)減少。

（三）增大建筑企業(yè)資金壓力

受建筑行業(yè)自身特殊性的影響，建筑企業(yè)對(duì)工程款項(xiàng)的收取和其應(yīng)稅行為存在時(shí)間性差異問題，并不同步。在建筑企業(yè)實(shí)際施工中，工程款項(xiàng)以及相關(guān)材料費(fèi)用并不是一經(jīng)過驗(yàn)工就可以馬上收??；但建筑企業(yè)需要按期對(duì)增值稅進(jìn)行繳納，該部分稅款對(duì)建筑企業(yè)來說不算小，有可能會(huì)造成建筑企業(yè)現(xiàn)金流緊張。另外，建筑企業(yè)在“營(yíng)改增”后要對(duì)增值稅進(jìn)行預(yù)先繳納，這在一定程度上也增加了企業(yè)現(xiàn)金流的壓力。

二、“營(yíng)改增”給建筑企業(yè)稅負(fù)造成壓力的原因

（一）部分支出無法獲得增值稅專用發(fā)票

建筑企業(yè)在工程建設(shè)過程中，通常有較大部分開支無法獲得增值稅專用發(fā)票，比如建筑材料采購(gòu)時(shí)若選擇小規(guī)模納稅企業(yè)，這些小規(guī)模納稅企業(yè)不具有開具增值稅專業(yè)發(fā)票的資質(zhì)，這將導(dǎo)致建筑企業(yè)難以把該部分成本開支的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)扣除，從而增加企業(yè)稅負(fù)。另外建筑企業(yè)在施工過程中，對(duì)砂石等原材料采購(gòu)經(jīng)過了原料供應(yīng)商額定稅率的征收，對(duì)該征收部分的建筑企業(yè)也難以獲取與之對(duì)應(yīng)的增值稅專用發(fā)票，從而進(jìn)一步加大了企業(yè)的稅負(fù)壓力。

（二）建筑業(yè)增值稅率11%較高

根據(jù)住建部直管的中國(guó)建設(shè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)今年初對(duì)各省市具有代表性的24家大型建筑企業(yè)進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)測(cè)算，24家建筑企業(yè)年?duì)I業(yè)額共計(jì)1194.64億元，按照3%的稅率應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅35.84億元，“營(yíng)改增”后按照11%的稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額118.39億元，應(yīng)納增值稅69.67億元，實(shí)際稅負(fù)為5.83%，比35.84億元增加93.47%，稅負(fù)增加較重。

（三）成本中可抵扣稅項(xiàng)少

建筑業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍后，其稅率將由3%提升至11%，而在進(jìn)項(xiàng)抵扣方面，建筑企業(yè)自行采購(gòu)所面對(duì)的材料供應(yīng)商以個(gè)體戶、小規(guī)模納稅人居多，由于其所供應(yīng)材料種類“散、雜、小”，所以購(gòu)買的材料往往要么沒有發(fā)票，要么不是足額的增值稅專用發(fā)票。同時(shí)，砂、土、磚、瓦、石灰、商品混凝土等建筑工程的主要原材料按財(cái)稅[2009]9號(hào)文的規(guī)定可以選擇按照簡(jiǎn)易辦法依照6%征收率計(jì)算繳納增值稅。所以，即使購(gòu)入以上原材料都取得增值稅專用發(fā)票，那可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅率也僅為6%。

三、“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)的增值稅納稅籌劃對(duì)策

（一）對(duì)納稅人的身份進(jìn)行合理選擇

建筑業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”后，建筑企業(yè)納稅人將分為增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人增值稅稅率為11%，小規(guī)模納稅人及選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的一般納稅人增值稅征收率為3%。若選擇小規(guī)模納稅人，可根據(jù)3%的征收率繳納增值稅納稅，同時(shí)不抵扣企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額；若選擇一般納稅人，則可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但同時(shí)需按11%的增值稅稅率納稅。所以，建筑企業(yè)要根據(jù)企業(yè)自身的實(shí)際情況來對(duì)納稅人的身份進(jìn)行合理的選擇。

建筑企業(yè)選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，平衡點(diǎn)應(yīng)如何掌握？例如：某建筑企業(yè)是增值稅一般納稅人，2016年預(yù)計(jì)全年含稅收入為A萬元，若設(shè)進(jìn)項(xiàng)稅額為B萬元，則該企業(yè)應(yīng)選擇何種計(jì)稅方法更加有利？

若選擇一般計(jì)稅方法，應(yīng)納增值稅額S1=A÷1.11×11%-B；若選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，應(yīng)納增值稅額S2=A÷1.03×3%。當(dāng)S1=S2時(shí)為納稅平衡點(diǎn)，即A÷1.11×11%-B=A÷1.03×3%，由此可推導(dǎo)出0.07A=B。當(dāng)B÷A=0.07（0.07即7%為平衡點(diǎn)，即未來某期的進(jìn)項(xiàng)稅額與當(dāng)期的含稅收入之比），S1=S2，這時(shí)無論選擇何種計(jì)稅方法，彼此的增值稅稅負(fù)都相同；當(dāng)B÷A<0.07，則S1>S2，應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人即簡(jiǎn)易計(jì)稅方法；當(dāng)B÷A>0.07，則S10.07時(shí)，一般計(jì)稅方法下的應(yīng)納增值稅額小于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)納增值稅額，這時(shí)應(yīng)選擇一般納稅人即一般計(jì)稅方法。但建筑企業(yè)在決定是否申請(qǐng)一般納稅人資格時(shí)還應(yīng)綜合考慮以下因素。

①一般納稅人若以清包工方式提供建筑服務(wù)，則可選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。②一般納稅人若為甲供工程提供建筑服務(wù)，則可選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。③一般納稅人若為“營(yíng)改增”前發(fā)生的建筑工程老項(xiàng)目提供建筑服務(wù)，則可選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。④根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文件附件1第十八條規(guī)定，一般納稅人發(fā)生財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅行為，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，但一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更。

（二）加強(qiáng)“營(yíng)改增”相關(guān)稅收政策的宣傳，做到全員參與“營(yíng)改增”

過去建筑企業(yè)涉及增值稅的業(yè)務(wù)很少，企業(yè)相關(guān)人員對(duì)增值稅政策很少了解，隨著建筑業(yè)“營(yíng)改增”的真正到來，建筑企業(yè)人員很有必要對(duì)“營(yíng)改增”政策做深入了解。在建筑企業(yè)中，“營(yíng)改增”并不單單只是財(cái)務(wù)部門的事情，在增值稅整個(gè)鏈條上涉及的各個(gè)部門都要積極配合，這樣才能把“營(yíng)改增”工作做好。首先，建筑企業(yè)要在單位主要領(lǐng)導(dǎo)的重視下，對(duì)單位財(cái)務(wù)、稅收、法務(wù)、采購(gòu)、招投標(biāo)及工程結(jié)算等相關(guān)業(yè)務(wù)部門人員，進(jìn)行增值稅現(xiàn)有政策、建筑業(yè)“營(yíng)改增”有關(guān)政策及增值稅相關(guān)操作等進(jìn)行多次培訓(xùn)，確保建筑企業(yè)相關(guān)人員在實(shí)際工作中對(duì)“營(yíng)改增”相關(guān)知識(shí)的靈活應(yīng)用。其次，建筑企業(yè)財(cái)務(wù)與稅收相關(guān)人員，必須對(duì)建筑業(yè)相關(guān)的現(xiàn)行增值稅稅收優(yōu)惠政策熟練掌握，以利于隨時(shí)指導(dǎo)業(yè)務(wù)部門和向單位領(lǐng)導(dǎo)提出合理化建議。另外，要與財(cái)稅部門和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)做深入交流，掌握最新“營(yíng)改增”相關(guān)政策具體實(shí)施的細(xì)化信息，加深領(lǐng)會(huì)“營(yíng)改增”知識(shí)，結(jié)合企業(yè)實(shí)際制定合適的增值稅納稅籌劃建議方案，減少企業(yè)稅負(fù)，增加企業(yè)效益。

（三）建立增值稅管理制度體系

“營(yíng)改增”后，建筑企業(yè)要對(duì)增值稅管理工作給予足夠重視，建立起一套完善的增值稅管理制度體系，從企業(yè)的整體層面管理“營(yíng)改增”。增值稅的管理具體包括增值稅發(fā)票領(lǐng)用、增值稅發(fā)票開具、增值稅扣稅憑證匯總、增值稅發(fā)票保管、增值稅申報(bào)繳納、增值稅會(huì)計(jì)核算等管理內(nèi)容，建立并且規(guī)范增值稅管理制度體系，是建筑企業(yè)在“營(yíng)改增”后馬上要開展的首要任務(wù)。建筑企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)規(guī)模和增值稅管理難易程度，設(shè)立在財(cái)務(wù)部門設(shè)立專門的稅務(wù)崗位或者在企業(yè)層面設(shè)立專門的稅務(wù)部門，安排稅務(wù)相關(guān)專業(yè)人員上崗，根據(jù)增值稅政策內(nèi)容及相關(guān)管理要求來復(fù)核企業(yè)各種稅務(wù)行為（尤其是增值稅行為），最大限度地完善增值稅管理制度體系，從容應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”給企業(yè)帶來的挑戰(zhàn)。

（四）加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)模式的創(chuàng)新

1.建立材料、運(yùn)輸裝卸和勞務(wù)自給供應(yīng)鏈

“營(yíng)改增”后，規(guī)模較大的建筑企業(yè)可以根據(jù)需要成立相應(yīng)的材料、運(yùn)輸裝卸和勞務(wù)子公司，形成自給供應(yīng)鏈條。建筑企業(yè)材料采購(gòu)環(huán)節(jié)時(shí)則不用再考慮選擇供應(yīng)商，所獲得的發(fā)票全部為增值稅專用發(fā)票，實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。實(shí)際上，這與選擇一般規(guī)模納稅人作為供應(yīng)商是一樣的效果。在需要運(yùn)輸裝卸、人工時(shí)以購(gòu)買子公司相關(guān)勞務(wù)的形式加大費(fèi)用支出，這樣通過內(nèi)部成本外部化，擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣額度，更好地實(shí)現(xiàn)籌劃節(jié)稅的目的。這樣既減輕建筑企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，又使得建筑企業(yè)沿著自己施工主業(yè)來延伸自己的產(chǎn)業(yè)鏈、獲得更加長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。

2.借款購(gòu)買設(shè)備變?yōu)樽赓U設(shè)備，盡量成立設(shè)備租賃公司

由于行業(yè)特點(diǎn)所致，建筑企業(yè)中對(duì)機(jī)械設(shè)備的需要較多，尤其是大型機(jī)械設(shè)備；在“營(yíng)改增”后，在銀行借款購(gòu)買機(jī)械設(shè)備所發(fā)生的利息不能夠作進(jìn)項(xiàng)抵扣，而機(jī)械設(shè)備等有形動(dòng)產(chǎn)租賃增值稅稅率為17%，可抵扣17%；在這種情況下，大型機(jī)械設(shè)備可以優(yōu)先考慮采取租賃的方式。有條件的集團(tuán)企業(yè)可以盡量成立設(shè)備租賃公司，既可以借這次“營(yíng)改增”租賃費(fèi)可抵扣而利息不可抵扣的機(jī)會(huì)來大力發(fā)展設(shè)備租賃業(yè)務(wù)，又可以滿足集團(tuán)內(nèi)各項(xiàng)目施工需求和進(jìn)項(xiàng)抵扣。

（五）集團(tuán)內(nèi)部拆借資金可充分利用“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)

《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）的附件3《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》規(guī)定：“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息免征增值稅。對(duì)統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。

為緩解中小企業(yè)融資難的問題，財(cái)稅[2000]7號(hào)和國(guó)稅發(fā)[2002]13號(hào)文件以及國(guó)家稅務(wù)總局2015年第92號(hào)公告相繼規(guī)定，在符合上述條件的“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)中，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)、企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)、集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司（統(tǒng)稱“統(tǒng)借方”）收取的符合規(guī)定的利息，均規(guī)定不征收營(yíng)業(yè)稅。本次“營(yíng)改增”將該項(xiàng)優(yōu)惠政策平移，對(duì)符合條件的“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)免征增值稅。

例如，A建筑集團(tuán)公司2016年共向金融機(jī)構(gòu)融入多筆資金合計(jì)100億，平均融資加權(quán)成本為8%，當(dāng)年A集團(tuán)向下屬子公司發(fā)放借款90億，實(shí)際收取借款利率10%。在該業(yè)務(wù)中若A集團(tuán)反映向子公司收取借款利率10%，由于該10%>A集團(tuán)支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率8%，所以A集團(tuán)向下屬子公司發(fā)放借款90億收取的利息要全額繳納稅率為6%的增值稅。在實(shí)際工作中，由于A集團(tuán)資金的融入與借出存在金額與期限不完全相同等原因，無法做到一一對(duì)應(yīng)，所以A集團(tuán)應(yīng)該先與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)充分溝通，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可A集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)融進(jìn)資金的成本（即借款利率水平）可以采用加權(quán)平均，即讓稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可其借款利率水平為8%；然后A集團(tuán)與借款的下屬子公司先簽訂利率為8%借款合同，其余的利率2%可以按季、按年再通過簽訂服務(wù)費(fèi)合同的形式來交納。這樣做的好處就是A集團(tuán)向下屬子公司發(fā)放借款90億收取利率為8%的利息免征增值稅，只是對(duì)形式為服務(wù)費(fèi)而實(shí)質(zhì)為2%利率的利息繳納增值稅，從而進(jìn)一步提高A集團(tuán)的最終獲利空間。

（六）EPC等特殊項(xiàng)目模式的稅收籌劃

對(duì)PPP、EPC等特殊業(yè)務(wù)項(xiàng)目，在建筑業(yè)“營(yíng)改增”后，也要對(duì)該業(yè)務(wù)模式重新評(píng)價(jià)與調(diào)整。以EPC項(xiàng)目為例，在原營(yíng)業(yè)稅下未分開核算，全額按照建筑業(yè)的3%稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。但是“營(yíng)改增”后，盡管設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)增值稅率6%、設(shè)備采購(gòu)業(yè)務(wù)增值稅率17%、施工業(yè)務(wù)增值稅率11%；根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文件附件2規(guī)定，EPC項(xiàng)目為兼有不同稅率混業(yè)經(jīng)營(yíng)，應(yīng)當(dāng)分別核算其適用不同稅率的銷售額，未分別核算銷售額的，可能面臨著從高適用稅率的風(fēng)險(xiǎn)。

在這里，對(duì)EPC合同項(xiàng)目的稅收籌劃分開二個(gè)層面，一是由EPC項(xiàng)目的總承包方與業(yè)主協(xié)商將EPC會(huì)同進(jìn)行拆分，即把單一的EPC合同業(yè)務(wù)按不同增值稅稅率拆分為設(shè)計(jì)合同、采購(gòu)合同和施工合同，由擁有總承包資質(zhì)的建筑企業(yè)與業(yè)主分別簽訂，同時(shí)進(jìn)行分類明細(xì)核算。二是考慮利用以上業(yè)務(wù)6%、11%、17%稅率之間的差異，合理地進(jìn)行增值稅納稅籌劃。即在原EPC合同總價(jià)款不變的情況下，建筑企業(yè)與業(yè)主談判確定把原EPC合同總價(jià)款在設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工這三部分業(yè)務(wù)之間進(jìn)行合理的劃分，適當(dāng)加大低稅率設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)的價(jià)款，適當(dāng)減少高稅率采購(gòu)、施工業(yè)務(wù)的價(jià)款，從而達(dá)到降低項(xiàng)目整體稅負(fù)的目的。上述稅收籌劃需要注意的是總承包方必須擁有設(shè)計(jì)資質(zhì)才能實(shí)施。

（七）加強(qiáng)供應(yīng)商的選擇與管理

供應(yīng)商的好壞直接影響著可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額?！盃I(yíng)改增”后，為了充分抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，建筑企業(yè)要對(duì)現(xiàn)有供應(yīng)商重新進(jìn)行梳理，確定供應(yīng)商是否具有一般納稅人身份，建立供應(yīng)商信息庫(kù)，明確日常更新及維護(hù)管理，及時(shí)補(bǔ)充尚未記錄齊全的供應(yīng)商信息，掌握供應(yīng)商誠(chéng)信程度及其供應(yīng)物資的價(jià)格、質(zhì)量、進(jìn)項(xiàng)稅率等情況?！盃I(yíng)改增”后，供應(yīng)商能否開出增值稅專用發(fā)票，影響著進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問題，從而決定著建筑企業(yè)的成本。在具體選擇供應(yīng)商時(shí)，要在供應(yīng)商含稅報(bào)價(jià)的基礎(chǔ)上結(jié)合能否得到足額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款一起考慮，合理進(jìn)行增值稅納稅籌劃，從而減輕建筑企業(yè)增值稅的稅負(fù)。

例如，供應(yīng)商M為一般納稅人，可提供17%稅率的增值稅專用發(fā)票；供應(yīng)商N(yùn)為小規(guī)模納稅人，可提供3%稅率的代開增值稅專用發(fā)票。為增加計(jì)算的準(zhǔn)確性，稅負(fù)包括內(nèi)容連以所交增值稅為計(jì)稅依據(jù)的城建稅（稅率7%）、教育費(fèi)附加（稅率3%）、地方教育費(fèi)附加（稅率2%）也考慮在內(nèi)，該三項(xiàng)稅為價(jià)內(nèi)稅，以上三項(xiàng)稅上稅的合并稅率為12%。假設(shè)建筑企業(yè)的銷項(xiàng)稅為F，供應(yīng)商M的含稅報(bào)價(jià)為M，供應(yīng)商N(yùn)的含稅報(bào)價(jià)為N，則建筑企業(yè)可以通過以下方法計(jì)算出報(bào)價(jià)平衡點(diǎn)。

首先明確平衡等式，即供應(yīng)商M的綜合成本=供應(yīng)商N(yùn)的綜合成本；然后實(shí)際成本=不含稅報(bào)價(jià)+（銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額）×三項(xiàng)稅上稅的合并稅率；最后將上述數(shù)據(jù)代入該公式M/（1+17%）+[F-M/（1+17%）×17%]×12%=N/（1+3%）+[F-N/（1+3%）×3%]×12%，經(jīng)過化簡(jiǎn)得出采購(gòu)價(jià)格平衡點(diǎn)為N÷M=86.55%。這就是說：①小規(guī)模納稅人供應(yīng)商的含稅報(bào)價(jià)=一般納稅人供應(yīng)商含稅報(bào)價(jià)的86.55%時(shí)，建筑企業(yè)在雙方采購(gòu)的實(shí)際成本相同；②供應(yīng)商N(yùn)的價(jià)格÷供應(yīng)商M的價(jià)格<86.55%時(shí)，應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人供應(yīng)商N(yùn)；③供應(yīng)商N(yùn)的價(jià)格÷供應(yīng)商M的價(jià)格>86.55%時(shí)，應(yīng)則選擇一般納稅人供應(yīng)商M。

（八）加強(qiáng)合同選擇與管理

建筑企業(yè)應(yīng)盡可能簽訂有關(guān)包料包工的建筑合同，簽訂包料包工合同意味著建筑企業(yè)可以自行選擇供應(yīng)商或者材料自給，企業(yè)可以盡可能取得增值稅專用發(fā)票，從而進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。相反，如果建筑企業(yè)簽訂“甲方供料”合同，其將很難取得增值稅專用發(fā)票，對(duì)于一些費(fèi)用也無法進(jìn)行稅額抵扣，最終導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)增加。

建筑企業(yè)合同，主要包括材料采購(gòu)合同、工程項(xiàng)目合同及勞務(wù)合同等，合同作為“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)納稅的重要依據(jù)，若合同不完善，在“營(yíng)改增”后則得不到相應(yīng)法規(guī)的保護(hù)，就會(huì)產(chǎn)生很多進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題，所以建筑企業(yè)管理人員一定要充分意識(shí)到合同管理的好壞與稅負(fù)的多少有較大關(guān)系?！盃I(yíng)改增”后，建筑企業(yè)在材料采購(gòu)、分包等合同中應(yīng)明確約定由對(duì)方承擔(dān)足額、有效、合法的增值稅專用發(fā)票；同時(shí)還要約定對(duì)方單位提供相應(yīng)的請(qǐng)款申請(qǐng)、購(gòu)銷憑證、增值稅專用發(fā)票后再付清款。要注意查閱合同內(nèi)容，以確保材料質(zhì)量，并在合同中明確是否有甲供材料，同時(shí)詢問供應(yīng)商是否能提供增值稅專用發(fā)票，從而避免企業(yè)難以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣的情況。

（九）合理進(jìn)行銷項(xiàng)稅額的納稅籌劃、嚴(yán)格區(qū)分對(duì)外提供業(yè)務(wù)種類

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文件附件2規(guī)定，試點(diǎn)納稅人兼營(yíng)“營(yíng)改增”業(yè)務(wù)，應(yīng)分別核算銷售額，并按各自的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率計(jì)征。因此，建筑企業(yè)在“營(yíng)改增”后兼營(yíng)銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)以及“營(yíng)改增”應(yīng)稅服務(wù)的，在取得收入后，應(yīng)盡量分別如實(shí)記賬，按各自的稅率計(jì)稅，以避免適用較高稅率計(jì)算增值稅；或由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定，增加企業(yè)稅負(fù)。此外，還對(duì)混合銷售行為以及兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)做出了特別規(guī)定。所以，在“營(yíng)改增”后，建筑業(yè)一定要對(duì)自己向外界提供的業(yè)務(wù)種類按照稅收種類進(jìn)行嚴(yán)格的分類，以避免由于在混和銷售行為或者兼營(yíng)行為中不區(qū)分銷售收入而從高稅率征收增值稅。

在建筑企業(yè)材料銷售業(yè)務(wù)中，由于運(yùn)輸費(fèi)的增值稅稅率為11%，小于材料銷售的增值稅稅率17%，所以建筑企業(yè)盡量采用“兩票制”，即材料銷售原含運(yùn)費(fèi)價(jià)分為不含運(yùn)費(fèi)材料銷售款和運(yùn)費(fèi)兩張發(fā)票，稅率分別為材料17%、運(yùn)費(fèi)11%，比全部稅率為17%有所節(jié)稅。

（十）利用稅收優(yōu)惠政策來納稅籌劃

一是在“營(yíng)改增”中對(duì)于企業(yè)納稅有過渡性的稅收優(yōu)惠條款，企業(yè)要對(duì)其合理利用來進(jìn)行納稅籌劃，降低企業(yè)的成本。例如財(cái)稅[2013]106號(hào)文件附件3“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定”中規(guī)定，試點(diǎn)納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)的，免征增值稅。一些具備專利技術(shù)（如綠色施工、BIM技術(shù)）的建筑企業(yè)可以利用這一條款來減少企業(yè)的稅負(fù)。二是建筑企業(yè)可以通過延遲納稅時(shí)間來進(jìn)行稅收籌劃，稅法中對(duì)于納稅期限雖然有明確的規(guī)定，但是同時(shí)也允許企業(yè)因特殊原因無法按時(shí)交納稅款的，可以申請(qǐng)延遲納稅，這樣通過獲得可觀的資金時(shí)間價(jià)值，在一定程度上解決企業(yè)資金的周轉(zhuǎn)，降低了建筑企業(yè)的短期籌資成本。

四、結(jié)束語

“營(yíng)改增”稅制實(shí)施對(duì)于目前建筑企業(yè)來說有較為明顯的影響，對(duì)于本來利潤(rùn)就微薄的建筑行業(yè)來說十分不利，這與國(guó)家相關(guān)配套政策不到位有一定關(guān)系；建筑企業(yè)中很多的成本費(fèi)用支出因不能取得增值稅專用發(fā)票而無法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，這在一定程度上增加了建筑企業(yè)的稅負(fù)。2015年底全國(guó)建筑業(yè)企業(yè)80，911個(gè)，2016年5月1日建筑業(yè)“營(yíng)改增”的正式實(shí)施，對(duì)各個(gè)建筑企業(yè)來說是挑戰(zhàn)與機(jī)遇并存，但是機(jī)會(huì)總是留給有準(zhǔn)備之人；在現(xiàn)時(shí)剛開始新項(xiàng)目占比還不多，不良作用影響還不算明顯的時(shí)候，建筑企業(yè)要學(xué)懂與掌握建筑業(yè)“營(yíng)改增”相關(guān)知識(shí)，在實(shí)際操作中建筑企業(yè)要合理運(yùn)用稅收相關(guān)法律法規(guī)賦予企業(yè)的權(quán)利，在合法、合規(guī)的情況下，積極進(jìn)行納稅籌劃。通過合理籌劃企業(yè)行為，有效降低建筑企業(yè)的稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后收益最大化的目標(biāo)。

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（作者單位：廣西建工集團(tuán)有限責(zé)任公司）