上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)信息披露問題探討

張今

摘要：內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告作為企業(yè)內(nèi)部信息披露的主要形式，既能夠幫助管理者提高內(nèi)部控制意識(shí)，也能夠向社會(huì)投資者提供真實(shí)有效的財(cái)務(wù)信息。 本文以2012年、2013年創(chuàng)業(yè)板電氣機(jī)械及設(shè)備制造業(yè)的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告為研究對(duì)象，對(duì)該行業(yè)36家上市公司的內(nèi)部控制信息披露情況進(jìn)行分析，討論其內(nèi)控披露的現(xiàn)狀，并提供改善上市公司內(nèi)部控制信息披露問題的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 電氣機(jī)械及設(shè)備制造業(yè) 信息披露

一、研究背景

無論國(guó)內(nèi)還是國(guó)外，上市公司的財(cái)務(wù)舞弊問題愈發(fā)明顯，上市公司的內(nèi)部控制問題也逐漸引起了公眾的廣泛關(guān)注。一些上市公司盲目追求自身利益，忽視了內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)與執(zhí)行，未能有效及時(shí)的防范風(fēng)險(xiǎn)，從而造成巨大的經(jīng)濟(jì)損失，也造成了一定的社會(huì)危害。安然事件，世通事件等一系列案件的頻發(fā)，給公眾帶來了嚴(yán)重的信任危機(jī)，也使得許多國(guó)家開始重視通過立法的方式來加強(qiáng)對(duì)于上市公司監(jiān)管和控制。2002年，美國(guó)國(guó)會(huì)通過并頒布薩斯班法案，該法案404條款正式強(qiáng)制要求公司披露內(nèi)部控制報(bào)告（含管理層內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告及注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制鑒證報(bào)告），以提高會(huì)計(jì)報(bào)告的可靠性。2006年，滬深兩大交易所分別發(fā)布了內(nèi)部控制指引，要求上市公司披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告和審計(jì)鑒證報(bào)告；2008年，財(cái)政部所發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求上市公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)。從制度建設(shè)上來看，我國(guó)的內(nèi)部控制建設(shè)確實(shí)取得了很大的進(jìn)步，但上市公司實(shí)施披露的內(nèi)容格式以及標(biāo)準(zhǔn)等具體情況仍有待檢驗(yàn)。

本文以創(chuàng)業(yè)板電氣機(jī)械及設(shè)備制造業(yè)的34家上市公司為樣本，通過對(duì)2012、2013年公司出具的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行分析，探究企業(yè)內(nèi)部控制信息披露中存在的問題和缺陷， 并提出合理建議，完善我國(guó)上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告體制。

二、我國(guó)創(chuàng)業(yè)板電氣機(jī)械及設(shè)備制造業(yè)信息披露狀況

（一）我國(guó)電氣機(jī)械及設(shè)備制造業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r

電氣機(jī)械及設(shè)備制造業(yè)是工業(yè)領(lǐng)域裝備設(shè)備的提供者，其發(fā)展有著廣闊的市場(chǎng)空間，是我國(guó)競(jìng)爭(zhēng)最為激烈的行業(yè)之一， 2009年國(guó)際金融危機(jī)的爆發(fā)，使我國(guó)電氣機(jī)械及設(shè)備制造業(yè)出口值同比下降15.4%，國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力評(píng)價(jià)指數(shù)也略有下降。但從全球市場(chǎng)來看我國(guó)電氣機(jī)械及設(shè)備制造業(yè)仍然處在領(lǐng)先地位，隨著金融危機(jī)的平息，消費(fèi)者信心逐漸回升，國(guó)家的政策扶持和企業(yè)自身的轉(zhuǎn)型升級(jí)，將是中國(guó)電氣機(jī)械及設(shè)備制造業(yè)保持全球地位的兩大助力。

目前，我國(guó)在電氣、設(shè)備等方面的出口量也由于形勢(shì)大好而逐年增加，中國(guó)電氣機(jī)械及設(shè)備制造業(yè)將迎來一個(gè)嶄新的高度。從企業(yè)自身來看，應(yīng)該明確所處行業(yè)的發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)狀況，增強(qiáng)自身的內(nèi)部控制建設(shè)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的評(píng)估和控制，以不斷提高自身的競(jìng)爭(zhēng)力。

（二）創(chuàng)業(yè)板電氣機(jī)械及設(shè)備制造業(yè)內(nèi)部控制信息披露的統(tǒng)計(jì)分析

1、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)披露總體情況

從上表所統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)所示，在電氣機(jī)械及設(shè)備制造業(yè)的36家上市公司中，2012年披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的公司有33家，占樣本總數(shù)的91.7%，2013年披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的公司達(dá)到35家，占樣本總數(shù)的97.2%，這一比例說明了該行業(yè)的大部分上市公司都能夠遵守國(guó)家的相關(guān)規(guī)定，對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行披露，可見我國(guó)內(nèi)部控制信息的披露相較于以前得到了很大的改善，《內(nèi)控指引》中的相關(guān)條例得到了有效的實(shí)施，總體表現(xiàn)良好。

2、報(bào)告披露的責(zé)任主體

內(nèi)部控制信息責(zé)任主體的不同，說明了上市公司內(nèi)部控制信息披露的自愿性，一般來講，由董事會(huì)主導(dǎo)的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告有相對(duì)較高的可信度。根據(jù)表2的統(tǒng)計(jì)，樣本中內(nèi)部控制信息的責(zé)任主體部門分為公司董事會(huì)、管理層以及未明確披露主體三類，其中，有27家公司認(rèn)定以董事會(huì)作為內(nèi)部控制的責(zé)任主體，占樣本總數(shù)的94.44%，有8家公司將管理層認(rèn)定為內(nèi)部控制的責(zé)任主體，占樣本總數(shù)的2.78%，另外有1家公司為指明內(nèi)部控制的責(zé)任主體，占比2.78%。

3、報(bào)告披露的格式

在所有的報(bào)告中，本文以報(bào)告結(jié)構(gòu)中對(duì)內(nèi)部控制工作的評(píng)價(jià)相關(guān)內(nèi)容，即報(bào)告格式內(nèi)容的不同，將報(bào)告的內(nèi)部控制表述分為“簡(jiǎn)單披露”、“詳細(xì)披露標(biāo)準(zhǔn)披露”、“詳細(xì)披露非標(biāo)準(zhǔn)披露”三種格式，“詳細(xì)披露標(biāo)準(zhǔn)披露”是指公司對(duì)內(nèi)部控制完整的以五要素的描述來展開，對(duì)內(nèi)部控制活動(dòng)及其執(zhí)行情況進(jìn)行詳細(xì)披露，“詳細(xì)披露非標(biāo)準(zhǔn)披露”是指公司僅對(duì)五要素中幾個(gè)方面進(jìn)行了披露，但總體仍然不夠明晰清楚，“簡(jiǎn)單披露”是指公司僅提及納入評(píng)價(jià)范圍的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，沒有嚴(yán)格圍繞內(nèi)部控制五要素進(jìn)行展開。結(jié)果如表3，其中，“詳細(xì)披露標(biāo)準(zhǔn)披露”的公司有15家，占比41.7%，“詳細(xì)披露費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)披露”的有8家，占比22.2%，另外則有13家公司僅簡(jiǎn)單提及納入評(píng)價(jià)范圍的業(yè)務(wù)及事項(xiàng)。

從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中我們可以看到，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的格式并沒有得到統(tǒng)一的規(guī)范，多數(shù)公司僅按照自我理解和企業(yè)需求來進(jìn)行報(bào)告，有的按照內(nèi)部控制五要素的方式來進(jìn)行展開，有的則按照重點(diǎn)控制活動(dòng)來進(jìn)行披露，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告的披露形式存在較大差異，使得企業(yè)間的橫向比較更加困難。

4、內(nèi)控報(bào)告依據(jù)

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是企業(yè)的董事會(huì)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并形成評(píng)價(jià)結(jié)論及報(bào)告的過程，上市公司只有在遵循相同的評(píng)價(jià)依據(jù)的前提下，才能使得不同上市公司間的評(píng)價(jià)結(jié)論和會(huì)計(jì)信息存在可比性。依據(jù)從表4的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來看，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》作為對(duì)企業(yè)內(nèi)控建立和實(shí)施提出原則性要求的規(guī)范，幾乎作為每個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)依據(jù)之一，比例達(dá)到100%。但值得注意的是，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的應(yīng)用和評(píng)價(jià)起指導(dǎo)作用的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》僅被半數(shù)的公司作為評(píng)價(jià)依據(jù)，這一數(shù)據(jù)的差異令人懷疑內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在企業(yè)是否得到了切實(shí)執(zhí)行。

5、內(nèi)容詳細(xì)程度

從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露的詳細(xì)程度來看，在36家上市公司的自我評(píng)價(jià)報(bào)告中，內(nèi)部控制的責(zé)任聲明、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有效性結(jié)論披露數(shù)所占比例超過90%，可以說明樣本公司對(duì)于內(nèi)部控制給予了足夠重視，但對(duì)于重點(diǎn)控制活動(dòng)、內(nèi)控缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露數(shù)所占比例相對(duì)較低，說明了樣本上市公司對(duì)于內(nèi)部控制信息的披露可能存在流于形式，沒有落實(shí)到位的情況，另外，對(duì)于內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定和整改情況所披露的比例未超過50%，指出重大缺陷的幾乎沒有，這并不能完全說明我國(guó)上市公司內(nèi)控整體不存在重大缺陷，有可能存在企業(yè)并未采取積極改進(jìn)的做事，反而對(duì)自身缺陷抱有回避態(tài)度的情況。

6、監(jiān)事會(huì)效力

從表中可以看出，在樣本選取的36家公司中，僅有5家公司的監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表了獨(dú)立意見，所占比例僅有13.89%。這一數(shù)據(jù)充分顯示了在我國(guó)一些上市公司的實(shí)際情況中，監(jiān)事會(huì)并未完整有效的發(fā)揮其監(jiān)督作用。由于董事會(huì)在上市公司中擁有決策權(quán)，且公司的法人代表和董事長(zhǎng)設(shè)置通常為同一人，這種機(jī)制的不合理使得監(jiān)事會(huì)逐漸成為了董事會(huì)的附屬機(jī)構(gòu)。在選聘機(jī)制上，由于大股東和經(jīng)理層的權(quán)力與監(jiān)事的薪酬相掛鉤，使得監(jiān)事會(huì)失去應(yīng)有的監(jiān)管力度，在上市公司內(nèi)部監(jiān)督中沒有發(fā)揮到其重要作用，成為了公司決策者以及經(jīng)理層的附屬機(jī)構(gòu)，對(duì)監(jiān)督職責(zé)缺乏積極性。

三、上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露存在的問題及相關(guān)建議

（一）責(zé)任主體不夠明確

從統(tǒng)計(jì)結(jié)果來看，在36家上市公司的內(nèi)部控制報(bào)告中所注明的責(zé)任主體參差不齊，這一部分是由于國(guó)內(nèi)仍缺少相關(guān)的規(guī)范條例，另外，上市公司對(duì)于內(nèi)部控制的責(zé)任劃分也存在模糊不清的問題，有些公司并不能完全明確內(nèi)部控制的相關(guān)責(zé)任方應(yīng)歸屬于哪一方，這使得相關(guān)主體責(zé)任的履行缺少了衡量的標(biāo)準(zhǔn)，出現(xiàn)了責(zé)任界定不清的情況。而相關(guān)責(zé)任主體的模糊，使公司內(nèi)部缺乏主動(dòng)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行修繕的動(dòng)力，很可能造成企業(yè)對(duì)于減少或避免內(nèi)部控制信息的負(fù)面影響的相關(guān)措施的缺失，從而使得內(nèi)部控制信息的披露變成“形式主義”，對(duì)信息使用者沒有價(jià)值。

上司公司想要提升內(nèi)部控制信息的有效性及內(nèi)部控制報(bào)告的質(zhì)量，首先應(yīng)該明確和落實(shí)相關(guān)報(bào)告責(zé)任。雖然《公司法》中沒有明確指出董事會(huì)在內(nèi)部控制建設(shè)和完善方面的責(zé)任，但其職權(quán)中包括對(duì)內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、制定基本管理制度，因此，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制的建設(shè)將董事會(huì)作為內(nèi)部控制報(bào)告的責(zé)任主體，并建立以董事會(huì)為主導(dǎo)的內(nèi)部控制報(bào)告制度。

（二）報(bào)告格式不規(guī)范

我國(guó)自2009年開始施行的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中對(duì)于上市公司在報(bào)告中應(yīng)披露的內(nèi)容作出了規(guī)定，但卻沒有對(duì)報(bào)告中披露的方式、程序、范圍等進(jìn)行強(qiáng)制規(guī)定，這導(dǎo)致了許多上市公司在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制時(shí)出現(xiàn)報(bào)告結(jié)構(gòu)隨意、表述不清晰等問題，所提供的評(píng)價(jià)意見也不盡相同，從而使得內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容的有效性大大降低，無法進(jìn)行比較和分析。

我國(guó)內(nèi)控信息的公開是以自我評(píng)價(jià)報(bào)告的形式進(jìn)行的，統(tǒng)一的內(nèi)部控制報(bào)告形成過程能夠有效地提高內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量，同時(shí)節(jié)省上市公司的編報(bào)成本。內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容應(yīng)該充分傳達(dá)具有完整性、合理性和有效性的內(nèi)部控制信息，在形式上，應(yīng)該對(duì)內(nèi)部控制信息的形式和內(nèi)容提出更加統(tǒng)一和細(xì)化的要求，在內(nèi)容上，則應(yīng)強(qiáng)調(diào)信息披露的深度和詳細(xì)程度，關(guān)注公司內(nèi)部控制制度的實(shí)質(zhì)性問題。

《內(nèi)控指引》要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該按照主管部門的相關(guān)規(guī)定對(duì)公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行核實(shí)評(píng)價(jià)，但這一規(guī)定并不細(xì)致，使得對(duì)上市公司內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)仍然缺乏統(tǒng)一的披露依據(jù)。為了有效發(fā)揮內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)質(zhì)性，避免對(duì)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的審計(jì)流于形式，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)以及證監(jiān)會(huì)應(yīng)該明確規(guī)定，若上市公司未整改其內(nèi)部控制中所存在的重要缺陷，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能發(fā)表關(guān)于內(nèi)部控制有效的無保留審計(jì)意見。

另外，有關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)盡快規(guī)范內(nèi)部控制信息的披露標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)加強(qiáng)企業(yè)對(duì)于內(nèi)部控制信息披露的認(rèn)識(shí)和理解，建立完善的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的可比性。

（三）外部監(jiān)管不到位

從前文所統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)可以看出，雖然我國(guó)對(duì)于上市公司內(nèi)控信息披露的主體、時(shí)間都做出了規(guī)定，但仍存在有些上市公司在評(píng)價(jià)報(bào)告中的內(nèi)容不清晰的情況，而由于我國(guó)對(duì)于報(bào)告違規(guī)披露的問責(zé)機(jī)制不夠健全，懲罰力度較輕，也是造成內(nèi)控報(bào)告可靠性降低的原因之一。保證信息披露質(zhì)量是增強(qiáng)內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告可信度的前提。因此，建議相關(guān)部門加強(qiáng)監(jiān)管，對(duì)于一些上市公司存在的披露虛假信息、隱瞞內(nèi)部控制缺陷等違法違規(guī)行為應(yīng)作出相應(yīng)處罰，證券交易所應(yīng)該主動(dòng)負(fù)擔(dān)起監(jiān)督責(zé)任，更有效的發(fā)揮監(jiān)督職能，同時(shí)制定對(duì)于違規(guī)企業(yè)的處罰機(jī)制，實(shí)行責(zé)任到人，提高企業(yè)的違法成本，同事，對(duì)于內(nèi)控報(bào)告中提供不實(shí)信息的，應(yīng)進(jìn)行警示，引起利益相關(guān)者的注意。

（四）監(jiān)事會(huì)未能發(fā)揮有效作用

擴(kuò)充監(jiān)事會(huì)的權(quán)利，首先可以嘗試通過將部分董事的提名權(quán)交給監(jiān)事會(huì)，財(cái)務(wù)報(bào)告由董事會(huì)編制后交由監(jiān)事會(huì)審核，以監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作為必要提交過程的方式，來重建監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督權(quán)利中心地位。其次，由于目前監(jiān)事會(huì)缺少專項(xiàng)的業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)，開支活動(dòng)受到董事會(huì)的限制，這就使得監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督活動(dòng)在一定程度上無法完全展開。因此，應(yīng)在公司預(yù)算中單獨(dú)設(shè)置監(jiān)事會(huì)的業(yè)務(wù)活動(dòng)經(jīng)費(fèi)，用于支付進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)督活動(dòng)時(shí)所發(fā)生的一系列費(fèi)用。

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