我國審計期望差距探討

黃聰

【摘要】自審計產(chǎn)生以來，公眾對于審計的期望與公眾對審計師實際業(yè)績的認(rèn)識之間一直存在差距。本文從審計期望差距構(gòu)成要素出發(fā)，結(jié)合我國審計環(huán)境的現(xiàn)狀，分析了審計期望差距存在的主要原因，從改善審計環(huán)境視角探討如何縮小審計期望差距。

【關(guān)鍵詞】審計期望差距 構(gòu)成要素 審計環(huán)境

隨著審計人員面臨越來越多的訴訟案件，人們?nèi)找嬷匾晫徲嬈谕罹嗟拇嬖?，在如何縮小審計期望差距上進行了理論探討和實踐努力。本文從審計期望差距要素出發(fā)解析審計期望差距，并從改善我國審計環(huán)境的角度提出縮小審計期望差距的建議。

一、審計期望差距概述

審計期望差距是指社會公眾的審計需求與目前審計職業(yè)界對審計目標(biāo)認(rèn)識之間的差距，是由于審計能力不足而形成的差距及公眾對審計執(zhí)業(yè)認(rèn)識而形成的差距。

（一）文獻綜述

王婷婷（2008）提出，一是通過對國內(nèi)外審計期望差距進行比較分析，認(rèn)為公眾隨著對審計行業(yè)的不斷了解，對審計的期望有緩慢下降的趨勢，而審計職業(yè)界因為審計技術(shù)和抗風(fēng)險能力提高，審計期望有所提高，兩者有自發(fā)彌合的趨勢，縮小審計期望差距需要兩者共同努力。二是通過對審計準(zhǔn)則的研究來分析審計期望差距。崔婧等（2010）基于新舊審計準(zhǔn)則中對舞弊考慮的比較分析，探討了新準(zhǔn)則中縮小審計期望差距的具體表現(xiàn)。張鳳麗（2012）基于新審計準(zhǔn)則的視角分析了新準(zhǔn)則中對縮小審計期望差距的積極影響及具體表現(xiàn)。三是對我國審計期望差距作調(diào)查研究。吳瑞勤（2009）對我國的審計期望差進行調(diào)查研究，驗證了我國確實存在審計期望差距。韓道琴等（2013）也作了調(diào)查分析，并提出要充分發(fā)揮審計職業(yè)和政府的作用、二者協(xié)同發(fā)展的建議。四是注重從人的角度（主體行為動機、心理學(xué)、換位思考）對審計期望差距進行分析。李雪等（2011）著重從主體行為動機對審計期望差距分析框架進行了構(gòu)建，并依此探討縮小審計期望差距的路徑。劉明輝等（2010）從心理學(xué)角度分析審計期望差距，認(rèn)為審計師和社會公眾對審計的不同認(rèn)識是審計期望差距存在的重要原因。沈征（2007）基于換位思考角度探討了縮小審計期望差距的對策。章立軍（2005）從博弈論的角度提出了要縮小審計期望差距必須有一系列制度安排，使得個人理性與社會理性趨于一致。劉圻（2008）從程序理性的角度提出了審計期望程序要分類治理。

以上研究從不同的角度對我國的審計期望差距提出了縮小審計期望差距的對策，都在一定程度上為縮小審計期望差距提供了可供參考的路徑和方法，也為后續(xù)研究提供了數(shù)據(jù)基礎(chǔ)和理論支撐。但這些文獻在研究如何縮小審計期望差距時，未具體將我國的審計環(huán)境和審計期望差距緊密聯(lián)系起來。

筆者認(rèn)為，審計環(huán)境影響了審計目標(biāo)的制定，在不同的審計環(huán)境下，審計具有不同的目標(biāo)，審計所扮演的社會角色也在不斷變化。社會公眾是否正確認(rèn)識到審計角色的變化，在一定程度上會影響公眾對審計的期望水平。

（二）審計期望差距要素

Porter（1993）認(rèn)為，審計期望差距由業(yè)績差距和合理性差距組成。1998年麥克唐納委員會進一步確認(rèn)了Porter沒有確認(rèn)的公眾對審計師業(yè)績的誤解部分差距，細(xì)化了審計期望的構(gòu)成要素。胡繼榮（2001）提出，應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國的現(xiàn)實狀況對麥克唐納委員會報告的審計期望差距作出調(diào)整。胡繼榮（2001）認(rèn)為，以可能的準(zhǔn)則作為區(qū)分社會對審計期望的合理性與不合理性的標(biāo)準(zhǔn)對于我國來說不具備實際的意義，重新構(gòu)建了調(diào)整后的審計期望差距構(gòu)成要素圖，如下圖①所示。構(gòu)成要素圖體現(xiàn)了我國制定審計準(zhǔn)則時過于注重與國際趨同而具有前瞻性，在實際審計中很難完成現(xiàn)象，比較符合我國的基本情況。因而本文根據(jù)這一審計期望差距構(gòu)成要素圖來分析審計期望差距存在的原因和對策。

二、審計期望差距現(xiàn)狀分析

由上圖可知，審計期望主要來源于四個方面。一是公眾對執(zhí)業(yè)的認(rèn)識與現(xiàn)在執(zhí)業(yè)實際水平之間的差距（DE），二是現(xiàn)在實際執(zhí)業(yè)水平與現(xiàn)在可能的準(zhǔn)則之間的差距（CD），三是現(xiàn)在可能的準(zhǔn)則與我國現(xiàn)在的準(zhǔn)則之間的差距（BC），四是現(xiàn)在的準(zhǔn)則與公眾對審計的期望水平之間的差距（AB）。

（一）經(jīng)濟環(huán)境

經(jīng)濟環(huán)境對審計目標(biāo)的轉(zhuǎn)化發(fā)揮了重要作用?；仡檶徲嬁偰繕?biāo)的演進過程，審計目標(biāo)經(jīng)歷了由查錯糾弊到保證財務(wù)報表的公允性，再到查錯糾弊與保證公允性并重的變化，人們對審計的期望隨之不斷變化，審計師也會因此適當(dāng)作出調(diào)整以改變自己實際執(zhí)業(yè)，從而影響審計期望差距。

我國目前正處于經(jīng)濟快速發(fā)展階段，社會公眾對企業(yè)的信息需求也日益增加，不同利益相關(guān)者都依賴審計師監(jiān)督和保證財務(wù)報表的公允性，因而勢必會提高A軸所代表的公眾對審計的期望的水平。同時，由于經(jīng)營事項的復(fù)雜化，審計師的審計難度提高，又會相對地降低D軸所代表的審計師現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)水平，間接影響到公眾對審計師執(zhí)業(yè)的認(rèn)識（E軸）。

（二）法律環(huán)境

財政部于2010年11月1日頒布了修訂后的38項中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則于2012年開始執(zhí)行。新審計準(zhǔn)則提高了準(zhǔn)則理解和執(zhí)行的一致性，體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕疽?，逐步與國際趨同。法律環(huán)境直接影響了B軸所表示的現(xiàn)在的準(zhǔn)則水平。而我國目前審計師隊伍以及所處的執(zhí)業(yè)環(huán)境與發(fā)達(dá)國家相比，仍具有較大差距，因而將審計準(zhǔn)則制定與國際慣例相接軌，具有前瞻性，使得我國審計準(zhǔn)則水平（B軸）超過了目前我國審計師理論上應(yīng)該可以達(dá)到的審計期望水平（C軸）。

我國對審計師的法律保護也不到位，企業(yè)責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任界定并不清楚，因而可能導(dǎo)致公眾對審計師的期望過高，即其中有不合理的期望，企圖通過對審計師的訴訟獲得更多的賠償，導(dǎo)致A軸偏高。職責(zé)不明確也會導(dǎo)致審計師為個人利益而不遵守職業(yè)道德，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，降低審計?zhí)業(yè)水平（D軸）。

（三）科學(xué)技術(shù)環(huán)境

在經(jīng)濟全球化和信息全球化的今天，以網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)為代表的科學(xué)技術(shù)也給審計帶來了巨大的改變。會計由手工記賬轉(zhuǎn)變?yōu)殡娝慊瘯?，方便了會計信息的收集和提供。而與之相對應(yīng)的如審計軟件的開發(fā)與應(yīng)用，也在信息獲取和數(shù)據(jù)處理方面為審計提供了便利，更有利于獲得審計證據(jù)，可能會提高現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)水平（D軸）。

（四）文化因素

文化因素包括審計人員的專業(yè)知識、職業(yè)技能以及職業(yè)道德等。由于審計法制環(huán)境的逐步建設(shè)和完善、注冊會計師資格考試制度的執(zhí)行以及職業(yè)規(guī)范體系的構(gòu)建，我國審計隊伍不斷壯大，但與高素質(zhì)的審計隊伍相比仍有差距。審計隊伍中缺乏專業(yè)知識與實際經(jīng)驗豐富、具有較高職業(yè)判斷水平的審計師，因而在審計實務(wù)操作中，存在由于專業(yè)知識或者職業(yè)技能不到位，導(dǎo)致審計質(zhì)量不高。這直接導(dǎo)致了現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)水平（D軸）不高，與可能的準(zhǔn)則（C軸）之間的差距（CD）較大。這也會間接導(dǎo)致公眾對執(zhí)業(yè)的認(rèn)識偏低，審計期望差距進一步擴大。

審計人員的職業(yè)道德也是很重要的影響因素。審計師迫于審計市場的壓力，或者因為審計人員本身職業(yè)道德素養(yǎng)不高，導(dǎo)致出具不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。這樣最直接的后果是審計師執(zhí)業(yè)水平（D軸）的下降，而由此又會引發(fā)社會公眾對審計師的負(fù)面評價，使得公眾對于審計師執(zhí)業(yè)有普遍的誤解，間接影響公眾對審計師執(zhí)業(yè)的認(rèn)識（E軸）。

三、審計期望差距縮小對策

審計期望差距是一種無法完全消除、客觀存在的認(rèn)識差別，縮小審計期望差距是審計行業(yè)的目標(biāo)。為了盡量縮小審計期望差距，本文提出以下縮小審計期望差的對策。

（一）根據(jù)經(jīng)濟環(huán)境及時調(diào)整審計角色并向公眾傳達(dá)信息

時代發(fā)展、社會進步，經(jīng)濟環(huán)境也日益變化。審計應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟環(huán)境的變化，了解公眾對審計的實際需求，根據(jù)需求相應(yīng)調(diào)整審計的目標(biāo)，使得審計所扮演的角色能夠更加滿足人們對審計的需求和合理期望。值得注意的是，除了自身的調(diào)整外，應(yīng)加強審計職業(yè)界與公眾的溝通，及時準(zhǔn)確地向公眾傳達(dá)審計的職責(zé)與目標(biāo)，使得公眾能夠認(rèn)識審計應(yīng)發(fā)揮的作用，從而對審計執(zhí)業(yè)有合理的期望。只有加強審計職業(yè)界與公眾的溝通，才能解決公眾對審計期望過高或者以自己不合理的評判標(biāo)準(zhǔn)來評價審計師現(xiàn)有的執(zhí)業(yè)水平等問題。

（二）繼續(xù)完善法律環(huán)境

我國審計準(zhǔn)則的制定與國際逐步趨同，體現(xiàn)了準(zhǔn)則對審計師執(zhí)業(yè)提出的高標(biāo)準(zhǔn)要求。由于我國目前的審計師隊伍建設(shè)以及審計市場不夠成熟等，審計職業(yè)界能夠達(dá)到的水平與準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)仍有較大差距。這并不是要降低審計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)和要求，而是要求審計準(zhǔn)則的制定應(yīng)該與公眾實際的審計需求相一致，逐步滿足人們對審計的期望，縮小審計準(zhǔn)則與公眾對審計期望之間的差距。

應(yīng)當(dāng)建立健全保護審計師權(quán)益的法律，明確界定審計師與被審計單位的責(zé)任。明確界定雙方責(zé)任后，應(yīng)當(dāng)獎懲分明。不僅使得公眾對責(zé)任劃分有更清晰的認(rèn)識，而且保護了會計師事務(wù)所從而不被當(dāng)作“深口袋”面臨過多的訴訟和賠償，企業(yè)也承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。這可以在一定程度上減少公眾對審計期望中不合理的部分。另外，相應(yīng)的懲罰力度也使審計人員不敢隨意違背職業(yè)道德，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姸趾姷睦妗?/p>

（三）充分利用科學(xué)技術(shù)提高審計執(zhí)業(yè)水平

科技進步使人們獲取信息、處理信息更加便捷，審計師應(yīng)當(dāng)與時俱進，充分利用先進科學(xué)技術(shù)，提高審計的效率和執(zhí)業(yè)水平。但值得注意的是，由于科學(xué)技術(shù)的進步，相關(guān)造假手段也變得隱晦和復(fù)雜，審計師除了利用相關(guān)的審計軟件進行分析外，透徹的洞察力以及謹(jǐn)慎性仍是不可或缺的。在信息全球化的今天，審計師要能根據(jù)信息的表象追溯本源，發(fā)現(xiàn)真?zhèn)?，從而降低審計風(fēng)險，提高審計執(zhí)業(yè)水平。

（四）全面提高審計人員自身素質(zhì)

審計師作為審計最重要的人力資源，在縮小審計期望差距方面擔(dān)負(fù)著重要的責(zé)任。我國目前審計師隊伍在專業(yè)化程度以及實踐經(jīng)驗、職業(yè)道德方面仍需要提高。對于審計人員的準(zhǔn)入門檻應(yīng)當(dāng)適當(dāng)提高，審計人員要具備相關(guān)的審計專業(yè)知識，在實踐中不斷積累經(jīng)驗，保持審計的獨立性。

四、結(jié)語

本文基于改善審計環(huán)境的角度對如何縮小審計期望差距提出了建議，由于篇幅限制，未能對縮小審計期望差距的所有方法作詳盡討論。筆者認(rèn)為，在分析縮小審計期望差距的對策時，結(jié)合審計環(huán)境能夠更加清楚地認(rèn)識到審計期望差距存在的原因，但縮小審計期望差距是一個不斷動態(tài)變化的過程，仍需要在實踐中不斷探索。

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