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    企業(yè)“帳外帳”及其審計應對策略

    2016-10-21 05:40:15霍永岳
    財會學習 2016年6期
    關(guān)鍵詞:財務造假

    霍永岳

    摘要:眾多中小企業(yè)出于避稅等目的,設置賬外賬,其類型和特點花樣繁多。筆者對中小企業(yè)“帳外帳”財務造假的情形及其審計應對進行了初步探析。

    關(guān)鍵詞:財務造假;帳外帳;中小企業(yè)審計

    企業(yè)的財務造假行為,按照造假的目的可以分為兩大類,一類是以融資為目的的“虛增”行為,如為了上市、發(fā)債或銀行借款等目的,而虛增資產(chǎn)、收入和利潤;一類是以避稅等為目的的“虛減”行為,如為了避稅而設置“帳外帳”,虛減資產(chǎn)、收入和利潤,以達到少繳稅的目的,此類企業(yè)以中小企業(yè)居多。

    上市公司的財務造假,由于其涉及面廣、社會影響巨大,為人們所廣泛關(guān)注,也受到越來越嚴格的監(jiān)管。但眾多的中小企業(yè),其財務造假的社會影響及危害均較小,并沒有被廣泛關(guān)注。筆者結(jié)合長期審計工作經(jīng)驗,對中小企業(yè)“帳外帳”財務造假的情形及其審計應對試作初步探析。

    一、“帳外帳”的定義和中小企業(yè)設置“帳外帳”的目的

    (一)什么是“帳外帳”?《中華人民共和國會計法》第十六條規(guī)定:各單位發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務事項應當在依法設置的會計帳簿上統(tǒng)一登記、核算,不得違反本法和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定私設會計帳簿登記、核算。據(jù)此,“帳外帳”是違反《會計法》和國家有關(guān)規(guī)定,在法定會計帳冊之外設立的帳冊,是一種違法行為。

    (二)中小企業(yè)為什么要設置“帳外帳”?中小企業(yè)在經(jīng)營中,有多種目的和實際需求,如既要少交稅,又要對外融資,還要反映企業(yè)真實的經(jīng)營情況。這些目的和需求,通過一套帳幾乎是無法實現(xiàn)的。于是企業(yè)財務部門通過設置兩套、三套甚至多套帳簿,來實現(xiàn)其不同的目的和需求,這樣帳外帳就“應運而生”了。曾經(jīng)有某市屬企業(yè)被政府審計部門查出帳外帳達11套之多!

    二、“帳外帳”的類型及特點

    “帳外帳”的具體稱謂多種多樣,如果是兩套帳,一般稱為內(nèi)帳和外帳,或大帳和小帳,如果是三套帳,則一般稱為內(nèi)帳、稅務帳和銀行帳等。隨著計算機、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展,財務軟件越來越被企業(yè)廣泛采用,手工帳日漸被電子帳所代替。帳外帳既可能是手工帳,也可能是電子帳,或者既有手工帳又有電子帳。

    根據(jù)企業(yè)“內(nèi)帳”與“外帳”之間的關(guān)系,“帳外帳”可以分為以下幾種類型:

    (一)母子型,即內(nèi)帳和外帳是包含關(guān)系,內(nèi)帳包含外帳。在這種類型中,企業(yè)全部業(yè)務均已在內(nèi)帳入帳,內(nèi)帳反映了企業(yè)實際經(jīng)營情況。但出于避稅等目的,財務人員又從內(nèi)帳中選取部分經(jīng)濟業(yè)務,即從內(nèi)帳的會計憑證中抽取部分符合稅法規(guī)定的原始憑證,建立外帳,一般稱為“稅務帳”。

    在具體操作時,抽取的原始憑證全部放入稅務帳,然后再將這些原始憑證復印,復印件放入內(nèi)部帳。為了便于查找,財務人員往往在內(nèi)帳中注明發(fā)票原件在外帳中的憑證編號等信息。

    需要指出的是,設立稅務帳的目的并不完全是為了避稅,還為了使會計帳簿、憑證符合稅法的要求。因為稅收法規(guī)規(guī)定,入帳的發(fā)票、單據(jù)必須合法、正規(guī),而所謂的“二聯(lián)單、三聯(lián)單”等單據(jù)一律視為“白條”,是不能作為原始憑證入帳的,這也是企業(yè)設立帳外帳的重要原因。

    (二)兄弟型,即內(nèi)帳和外帳互不包含,是兄弟關(guān)系,二者合二為一才能全面反映企業(yè)的整體財務情況,也有的企業(yè)稱為“A+B”帳。外帳即稅務帳,都是以合法合規(guī)的發(fā)票、單據(jù)為基礎設置,并考慮納稅數(shù)額因素;內(nèi)帳則包括其余的單證,凡是沒有入外帳的全部入內(nèi)帳。每月底,兩套帳、表相加,才能整體反應企業(yè)財務情況。

    (三)大小帳型,大帳是主體,小帳即所謂的“小金庫”。采取這種形式的企業(yè),往往截留部分營業(yè)收入,不入企業(yè)大帳,而在大帳外形成小帳。小帳較簡單,一般只包括部分收入和對應的銀行存款帳戶,也有的包括少量費用單據(jù)。小帳截留了營業(yè)收入,減少了大帳的營業(yè)收入和利潤,從而達到少交稅金的目的;如為國有企事業(yè)單位,設立“小金庫”則可能存在逃避監(jiān)管、貪污挪用、違法亂紀等問題。

    (四)融資目的的帳外帳。中小企業(yè)為獲取銀行借款、發(fā)債,甚至在“新三板”、地方股權(quán)交易中心等資本市場上市融資,需要虛增業(yè)績、粉飾財務報表。這樣的帳外帳造假難度更大,涉及企業(yè)產(chǎn)、供、銷、財務各個環(huán)節(jié)。近年來眾多上市公司的財務造假案例,如萬福生科、綠大地等等,造假手段越來越“高明”,甚至騙過了審計和監(jiān)管部門的稽核。

    三、帳外帳的審計應對

    (一)嚴格執(zhí)行審計準則和審計程序,保持審慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度。企業(yè)帳外帳等財務造假行為花樣繁多,并且不斷推陳出新,對注冊會計師的審計工作提出了不小的挑戰(zhàn)。近年來上市公司財務造假案例警示廣大審計人員,在審計中既要以不變應萬變,又要采取有針對性的審計程序“對癥下藥”。嚴格執(zhí)行審計準則和審計程序,保持審慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度,是保證審計質(zhì)量,避免審計風險的最根本的途徑。

    基本的審計程序包括觀察、檢查、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序等,對帳外帳的審計當然也要從這些基本的審計程序入手。有針對性的審計程序、審計策略,都是由這些基本的審計程序派生出來的,是基本審計程序的延伸和擴展。

    (二)了解被審計單位及其環(huán)境,進行內(nèi)部控制測試,評估“帳外帳”舞弊導致的會計報表錯報風險。接手一個新的審計項目,特別是當被審計單位身處外地、經(jīng)營環(huán)境復雜,必須先了解其基本情況。既要了解被審計單位所處行業(yè)、業(yè)務性質(zhì)、經(jīng)營情況,又要了解其股權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、管理人員分工、財務核算等情況。特別是要了解企業(yè)管理層的經(jīng)營理念、誠信程度,這對評估會計報表錯報風險有重要作用。

    根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的定義,內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。內(nèi)部控制的目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務報告及相關(guān)信息真實完整,提高經(jīng)營效率和效果,促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個方面,內(nèi)部審計是控制程序的重要組成部分。

    在控制環(huán)境中,管理當局經(jīng)營管理的觀念、方式和風格,企業(yè)是否存在內(nèi)部審計、外部影響等,都對是否設置“帳外帳”的判斷有重大影響。會計系統(tǒng)為每筆交易提供了一個完整的“交易軌跡”。例如對企業(yè)的銷售業(yè)務進行穿行測試時,我們需要檢查訂貨單、銷售合同、出庫單、發(fā)運單、銷貨發(fā)票等文件、單據(jù),檢查相關(guān)單據(jù)是否均預先連續(xù)編號并登記入帳,可以讓我們清楚地掌握企業(yè)的交易軌跡。

    通過了解并測試控制程序中的授權(quán)審批、會計系統(tǒng)控制、業(yè)務流程控制等內(nèi)控程序,審計人員可以對企業(yè)內(nèi)部控制設計和執(zhí)行情況作出評價,從而更容易地識別和發(fā)現(xiàn)“帳外帳”舞弊行為。如果被審計單位內(nèi)部控制制度很完善、并且得到了有效的執(zhí)行,那么“帳外帳”存在的可能性就相對小一些;如果被審計單位內(nèi)部控制制度設計不完善、存在較大漏洞,或者內(nèi)部控制制度雖設計良好但沒有得到有效地執(zhí)行,“帳外帳”存在的可能性就相對比較高。

    (三)進行實質(zhì)性測試,充分運用檢查、監(jiān)盤、函證、分析等審計程序,不漏過任何蛛絲馬跡,以識別和發(fā)現(xiàn)帳外帳舞弊行為。

    1.在執(zhí)行檢查程序時,查閱被審計單位的銷售合同、訂貨單,檢查銷售發(fā)票、出庫單等編號是否連續(xù),金額、數(shù)量是否相符。對于金額、編號等不相符的單據(jù),應追查原因,看是否存在已銷售、出庫,而未入企業(yè)“大帳”情況,從而發(fā)現(xiàn)帳外帳的存在。

    除此之外,應廣泛收集企業(yè)管理層會議記錄、產(chǎn)、供、銷等各方面的數(shù)據(jù)資料,分析企業(yè)的采購、生產(chǎn)、銷售的規(guī)模是否相符,是否存在明顯的矛盾。如果企業(yè)的采購、生產(chǎn)數(shù)量、規(guī)模,遠大于銷售的數(shù)量、規(guī)模,則有可能存在問題,需進一步進行測試。

    2.在執(zhí)行銀行函證審計程序時,應向企業(yè)全部開戶銀行進行函證,并索取各銀行帳戶的對帳單。根據(jù)銀行回函核對所有銀行帳戶的數(shù)量和金額是否相符,檢查是否存在帳外銀行帳戶。

    在對企業(yè)應收帳款等往來帳戶進行函證時,如果回函的金額大于企業(yè)帳面金額,應特別注意檢查是否存在少計應收帳款、少計銷售收入,從而形成帳外帳、小金庫的情況。

    3.在進行存貨監(jiān)盤時,如果產(chǎn)成品實際數(shù)量小余帳面數(shù)量,則有可能是產(chǎn)成品已經(jīng)銷售,而帳面未確認銷售收入,產(chǎn)成品未出庫結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本,從而導致產(chǎn)成品實際數(shù)量小于帳面數(shù)量,相應的貨款可能形成帳外帳、小金庫。

    4.運用分析程序,將產(chǎn)成品單位成本與歷史數(shù)據(jù)、相同產(chǎn)品的平均成本水平相比較,分析單位成本是否偏高,是否存在帳外銷售的產(chǎn)品,其成本通過帳內(nèi)銷售部分轉(zhuǎn)移的情況。

    設置“帳外帳”,在中小企業(yè)中具有一定的普遍性,避稅一般是其主要目的,其手法多種多樣,導致企業(yè)財務信息不實、國家稅款流失,是財政、稅務等相關(guān)職能部門查處的重點。財務造假、財務信息不實,增加了審計的風險和難度,對審計人員的執(zhí)業(yè)技能提出了更高的要求。只有堅持執(zhí)業(yè)準則,不斷發(fā)展和完善審計手段、審計程序,才能確保審計質(zhì)量、避免審計風險。

    參考文獻:

    [1]北京市審計局商業(yè)分局課題組.淺析“帳外帳”舞弊的審計[J].審計理論與實踐,1999(12).

    [2]千勤慧.淺議“帳外帳”的審查方法:http://www.iaudit.cn/Article/ShowArticle.asp?ArticleID=194927.

    [3]企業(yè)帳外帳的稅務稽查.會計視野論壇,2014-8-28.

    (作者單位:山東齊盛會計師事務所)

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