企業(yè)重組特殊性稅務處理：結局與出路

□　周蘭翔

(湖南稅務高等?？茖W校，湖南　長沙　410116)

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企業(yè)重組特殊性稅務處理：結局與出路

□周蘭翔

(湖南稅務高等?？茖W校，湖南長沙410116)

通過對特殊性稅務處理規(guī)定的分析，發(fā)現(xiàn)特殊性稅務處理偏離應有的結局，出現(xiàn)重組整體稅負會增加或減少的現(xiàn)象。導致這一結局的原因在于特殊性稅務處理的設計，存在重復遞延或未遞延的問題。對重組時暫未確認的所得或損失正確選定遞延途徑和方式，避免重復遞延或未遞延，是企業(yè)重組特殊性稅務處理回歸其應有結局的出路。

企業(yè)重組；特殊性稅務處理；經(jīng)濟合理原則；遞延途徑及方式

當前利用重組交易進行產(chǎn)業(yè)結構調整、優(yōu)化資源配置，以此來提升企業(yè)競爭力的行為越來越多地出現(xiàn)在我國的經(jīng)濟生活中，企業(yè)重組的數(shù)量和規(guī)模都顯著增加，影響企業(yè)重組的因素很多，其中稅收是影響因素之一。財政部和國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)的《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號，以下簡稱59號文)，以及國家稅務總局發(fā)布的《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》，為重組各方提供了企業(yè)所得稅處理指引。59號文將企業(yè)重組分一般性稅務處理和特殊性稅務處理，符合規(guī)定條件的企業(yè)重組可選擇特殊性稅務處理，59號文的亮點就是第一次提出了特殊性稅務處理的概念，并對重組各方如何進行特殊性稅務處理加以了規(guī)定。59號文出臺，認為特殊性稅務處理是遞延確認所得或損失，企業(yè)重組不會因重組增加或減少整體稅負的觀點較普遍，這種觀點成立嗎？本文對此進行分析。

一、經(jīng)濟合理——特殊性稅務處理的原則

按照所得稅制原理，只要資產(chǎn)(股權)離開了納稅主體，其隱含的增值或減值應確認為實現(xiàn)。因此，在通常情況下，企業(yè)重組引起的資產(chǎn)(股權)的轉移，應確認轉讓資產(chǎn)(股權)所得或損失。但企業(yè)重組交易有別于一般的商品交易，重組交易的“商品”是目標企業(yè)的資產(chǎn)(股權)，交易的目的是為了得到目標企業(yè)的控制權，[1]屬于資本層面的交易，為避免傷及“資本”，影響企業(yè)的持續(xù)發(fā)展能力，多數(shù)國家在制定企業(yè)重組所得稅制時，均在一定程度上體現(xiàn)了鼓勵企業(yè)重組交易的立法價值取向。如在企業(yè)重組引起的資產(chǎn)(股權)轉讓稅收處理上，給予遞延、免稅或減征所得稅等稅收優(yōu)惠政策，像法國規(guī)定對轉讓股權占全部股份比例低于5%的，產(chǎn)生的所得按 8%的稅率征收資本利得稅，其他情況的轉讓股權所得免征 95%的資本利得稅；[2]美國對符合條件的重組,目標企業(yè)一般不當期確認資產(chǎn)轉讓所得或損失,收購企業(yè)對所收購資產(chǎn)采取結轉原值,將目標企業(yè)股權交換為適格股權對價的目標企業(yè)股東一般不當期確認股權轉讓所得或損失，并對適格股權對價采取替代原值；[3]巴西規(guī)定符合條件的重組,可以延遲納稅。[4]

我國59號文在企業(yè)重組引起的資產(chǎn)(股權)轉讓的處理上，規(guī)定符合條件的企業(yè)重組暫不確認轉讓所得或損失，并規(guī)定了遞延確認的處理，即特殊性稅務處理。可見，我國企業(yè)重組特殊性稅務處理不是給企業(yè)重組減免稅收優(yōu)惠，而是所得或損失遞延確認，體現(xiàn)的是稅收不應影響合理經(jīng)營需要的企業(yè)重組活動這一經(jīng)濟合理原則。即稅收既不應對合理經(jīng)營需要的企業(yè)重組活動造成障礙，也不應因重組帶來稅收好處。特殊性稅務處理的出臺是借鑒國外的立法經(jīng)驗結合我國實際的結果。

二、多征或少征稅——特殊性稅務處理的結局

59號文規(guī)定：股權收購，被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。資產(chǎn)收購，轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎，以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定；受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎，以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。股權收購，被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權以及收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，均以被收購股權的原有計稅基礎確定。資產(chǎn)收購，轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權以及受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎，均以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。59號文這樣的規(guī)定，對收購雙方的結局怎樣呢？下面實證分析。

假設甲企業(yè)以本企業(yè)持有的B公司45%股權(該股權計稅基礎為By，公允價值Bg)作為支付對價，收購乙企業(yè)持有的A公司100%股權(該股權計稅基礎Ay，公允價值Ag，按照等價交換的原則，有Ag=Bg)。根據(jù)59號文的規(guī)定

一般性稅務處理為：

乙企業(yè)(被收購企業(yè)股東)：(1)應確認轉讓A公司100%股權所得或損失Ag-Ay①，( 2)取得B公司股權的計稅基礎Bg；甲企業(yè)(收購企業(yè))：(1)取得A公司100%股權的計稅基礎Ag，(2)應確認轉讓B公司45%股權所得或損失Bg-By②

特殊性稅務處理為：

乙企業(yè)：(1)暫不確認轉讓A公司100%股權所得或損失Ag-Ay，(2)取得B公司股權的計稅基礎Ay；甲企業(yè)：(1)取得A公司100%股權的計稅基礎Ay，(2)暫不確認轉讓B公司45%股權所得或損失Bg-By

特殊性稅務處理與一般性稅務處理的比較：

乙企業(yè)：暫不確認轉讓A公司100%股權所得或損失Ag-Ay(①)；取得B公司股權的計稅基礎的差額為Bg-Ay(②)；因Ag=Bg，所以①=②表明特殊性稅務處理乙企業(yè)暫不確認的所得或損失遞延到以后處置B公司股權時確認。

甲企業(yè)：暫不確認轉讓B公司45%股權所得或損失Bg-By(③)，取得A公司100%股權的計稅基礎的差額為Ag-Ay(④)

若特殊性稅務處理遵循的是將暫不確認的所得或損失遞延到以后確認的原則，則應③=④，即Bg-By=Ag-Ay，因Ag=Bg，則也應Ay= By，即只有當Ay= By時，甲企業(yè)暫不確認的所得或損失才遞延到以后處置A公司股權時確認。但現(xiàn)實中Ay= By純屬特例，一般的情形是AyBy；當AyBy時 則Bg-By>Ag-Ay即暫不確認的股權所得或損失大于以后多確認的所得或損失，表明少遞延，甲企業(yè)將少確認所得或損失(少確認所得，將少征稅；少確認損失，將多征稅)，少確認的金額為∣Ay-By∣。

由上面實證可知，按59號文特殊性稅務處理的規(guī)定，被收購企業(yè)的股東是遞延確認所得或損失，但收購企業(yè)不是遞延確認所得或損失，是多遞延或少遞延，將會多征或少征稅。

上面闡述的是收購企業(yè)以本企業(yè)直接持有股份企業(yè)的股權、股份作為支付對價的情形，如果收購企業(yè)以本企業(yè)股權、股份作為支付對價，也是同樣的結局。現(xiàn)將上例改成甲企業(yè)以本企業(yè)公允價值為甲g的股權作為對價，收購乙企業(yè)持有的A公司100%股權(該股權計稅基礎Ay，公允價值Ag，按照等價交換的原則，有甲g=Ag)。

一般性稅務處理為：

乙企業(yè)(被收購企業(yè)股東)：(1)應確認轉讓A公司100%股權所得或損失Ag-Ay，(2)取得甲公司股權的計稅基礎甲g；甲企業(yè)(收購企業(yè))：(1)取得A公司100%股權的計稅基礎Ag。

特殊性稅務處理為：

乙企業(yè)：(1)暫不確認轉讓A公司100%股權所得或損失Ag-Ay(2)取得甲公司股權的計稅基礎Ay；甲企業(yè)：(1)取得A公司100%股權的計稅基礎Ay，對于甲企業(yè)來說，只是所有者權益的增加，不存在暫不確認所得或損失，需遞延確認的問題。

特殊性稅務處理與一般性稅務處理的比較：

乙企業(yè)：暫不確認轉讓A公司100%股權所得或損失Ag-Ay(⑤)，取得甲公司股權的計稅基礎的差額為甲g-Ay(⑥)

因甲g=Ag所以⑤=⑥表明特殊性稅務處理乙企業(yè)暫不確認的所得或損失遞延到以后處置甲公司股權時確認。甲企業(yè) 取得A公司100%股權的計稅基礎的差額為Ag-Ay(⑦)，甲企業(yè)不存在暫不確認的所得或損失需遞延，但特殊性稅務處理以后將多確認所得或損失Ag-Ay，表明將會多征或少征稅。

資產(chǎn)收購分析同理?？傻贸鍪茏屍髽I(yè)將會多征或少征稅的結論。

三、誤解——對特殊性稅務處理的另種理解

對于上述特殊性稅務處理的結局，有一種觀點認為，要正確理解59號文的規(guī)定，不能偏離特殊重組所有者權益連續(xù)這個基本前提，不僅要從資產(chǎn)經(jīng)營角度計算稅負，也要從整個股權關系進行全程考察，不能單看收購企業(yè)、受讓企業(yè)是否增減了稅負，應將收購企業(yè)、受讓企業(yè)與它的股東作為整體來看，將它們與其股東作為整體，59號文特殊性稅務處理的規(guī)定并沒有導致收購企業(yè)、受讓企業(yè)與它的股東整體稅負的增減。[5]這種觀點正確嗎？我們繼續(xù)上述的實證分析，先看上述甲企業(yè)以本企業(yè)持有的B公司45%股權作為支付對價，收購乙企業(yè)持有的A公司100%股權實例，假設甲企業(yè)適用的稅率為S。

特殊性稅務處理與一般性稅務處理的比較：

當Ay

1、甲企業(yè)多確認所得∣Ay-By∣時，則要多征所得稅∣Ay-By∣S，導致少留存收益∣Ay-By∣S③，則甲企業(yè)的股東應確認的股息所得少∣Ay-By∣S(符合條件的股息所得免稅)，甲企業(yè)清算時，甲企業(yè)的股東需確認的股權清算所得為分得的剩余資產(chǎn)-應確認的股息所得-股權計稅基礎，因甲企業(yè)要多征所得稅∣Ay-By∣S，則甲企業(yè)的股東剩余資產(chǎn)將少分得∣Ay-By∣S。甲企業(yè)的股東剩余資產(chǎn)少分∣Ay-By∣S，應確認的股息所得少∣Ay-By∣S，計稅基礎不變，所以，甲企業(yè)的股東需確認的股權清算所得不變。甲企業(yè)的股東的股權清算所得，并不因甲企業(yè)采用特殊性稅務處理而變化，故將甲企業(yè)與它的股東作為整體來看也要多確認所得∣Ay-By∣。

2、甲企業(yè)多確認損失∣Ay-By∣時，則要少征所得稅∣Ay-By∣S，導致多留存收益∣Ay-By∣S，則甲企業(yè)的股東應確認的股息所得多∣Ay-By∣S(符合條件的股息所得免稅)，甲企業(yè)清算時，甲企業(yè)的股東需確認的股權清算所得為分得的剩余資產(chǎn)-應確認的股息所得-股權計稅基礎，因甲企業(yè)要少征所得稅∣Ay-By∣S，甲企業(yè)的股東剩余資產(chǎn)將多分得∣Ay-By∣S。甲企業(yè)的股東剩余資產(chǎn)多分得∣Ay-By∣S，應確認的股息所得多∣Ay-By∣S，計稅基礎不變，所以，甲企業(yè)的股東需確認的股權清算所得不變。甲企業(yè)的股東的股權清算所得，并不因甲企業(yè)采用特殊性稅務處理而變化，故將甲企業(yè)與它的股東作為整體來看也要多確認損失∣Ay-By∣。

當Ay>By時 甲企業(yè)將少確認所得或損失(少確認所得，將少征稅；少確認損失，將多征稅)，少確認的金額為∣Ay-By∣，分甲企業(yè)少確認所得和損失兩種情形分析。

1、甲企業(yè)少確認所得∣Ay-By∣時，則要少征所得稅∣Ay-By∣S，導致多留存收益∣Ay-By∣S，則甲企業(yè)的股東應確認的股息所得多∣Ay-By∣S(符合條件的股息所得免稅)，甲企業(yè)清算時，甲企業(yè)的股東需確認的股權清算所得為分得的剩余資產(chǎn)-應確認的股息所得-股權計稅基礎，因甲企業(yè)的股東剩余資產(chǎn)多分得∣Ay-By∣S④，應確認的股息所得多∣Ay-By∣S，計稅基礎不變，所以，甲企業(yè)的股東需確認的股權清算所得不變。甲企業(yè)的股東的股權清算所得，并不因甲企業(yè)采用特殊性稅務處理而變化，故將甲企業(yè)與它的股東作為整體來看也要少確認所得∣Ay-By∣。

2、甲企業(yè)少確認損失∣Ay-By∣時，則要多征所得稅∣Ay-By∣S，導致少留存收益∣Ay-By∣S，則甲企業(yè)的股東應確認的股息所得少∣Ay-By∣S(符合條件的股息所得免稅)，甲企業(yè)清算時，甲企業(yè)的股東需確認的股權清算所得為分得的剩余資產(chǎn)-應確認的股息所得-股權計稅基礎，因甲企業(yè)的股東剩余資產(chǎn)少分得∣Ay-By∣S，應確認的股息所得少∣Ay-By∣S，計稅基礎不變，所以，甲企業(yè)的股東需確認的股權清算所得不變。甲企業(yè)的股東的股權清算所得，并不因甲企業(yè)采用特殊性稅務處理而變化，故將甲企業(yè)與它的股東作為整體來看也要少確認損失∣Ay-By∣。

再看上述甲企業(yè)以本企業(yè)的股權作為對價收購乙企業(yè)持有的A公司100%股權實例，收購后，乙企業(yè)成為了甲企業(yè)的股東之一。假設甲企業(yè)適用的稅率為S。

特殊性稅務處理與一般性稅務處理的比較：

甲企業(yè)將多確認所得或損失Ag-Ay

1、當Ag>Ay時，甲企業(yè)將多確認所得Ag-Ay，則多征所得稅(Ag-Ay)S，導致少留存收益(Ag-Ay)S，則乙企業(yè)和其它股東應確認的股息所得少(Ag-Ay)S(符合條件的股息所得免稅)，甲企業(yè)清算時，乙企業(yè)和其它股東需確認的股權清算所得為分得的剩余資產(chǎn)-應確認的股息所得-股權計稅基礎，因剩余資產(chǎn)少分得(Ag-Ay)S，應確認的股息所得少(Ag-Ay)S，計稅基礎少Ag-Ay⑤，所以，乙企業(yè)和其它股東需確認的股權清算所得多Ag-Ay，此處多確認的清算所得Ag-Ay，就是乙企業(yè)重組時轉讓A公司股權暫不確認的所得Ag-Ay，遞延到此時確認。故將甲企業(yè)與它的股東作為整體來看也要多確認所得Ag-Ay。

2、當Ag

為什么會有59號文特殊性稅務處理的規(guī)定并沒有導致收購企業(yè)、受讓企業(yè)與它的股東整體稅負增減的觀點？原因就在于該觀點將留存收益看成是應納稅所得額減應繳企業(yè)所得稅[6]。如上述甲企業(yè)以本企業(yè)持有的B公司45%股權作為支付對價，收購乙企業(yè)持有的A公司100%股權實例，若將留存收益看成是應納稅所得額減應繳企業(yè)所得稅，我們看特殊性稅務處理與一般性稅務處理相比較的結論。

當Ay

1、甲企業(yè)多確認所得∣Ay-By∣時，則要多征所得稅∣Ay-By∣S，推導出多留存收益∣Ay-By∣(1-S)，則甲企業(yè)的股東應確認的股息所得多∣Ay-By∣(1-S)(符合條件的股息所得免稅)，甲企業(yè)清算時，甲企業(yè)的股東需確認的股權清算所得為分得的剩余資產(chǎn)-應確認的股息所得-股權計稅基礎，因甲企業(yè)的股東剩余資產(chǎn)少分得∣Ay-By∣S，應確認的股息所得多∣Ay-By∣(1-S)，計稅基礎不變，推導出甲企業(yè)的股東需確認的股權清算所得少∣Ay-By∣。甲企業(yè)多確認所得∣Ay-By∣，甲企業(yè)的股東少確認股權清算所得∣Ay-By∣，得出甲企業(yè)與它的股東作為整體稅負不變的結論。

2、甲企業(yè)多確認損失∣Ay-By∣時，則要少征所得稅∣Ay-By∣S，推導出少留存收益∣Ay-By∣(1-S)，則甲企業(yè)的股東應確認的股息所得少∣Ay-By∣(1-S) (符合條件的股息所得免稅)，甲企業(yè)清算時，甲企業(yè)的股東需確認的股權清算所得為分得的剩余資產(chǎn)-應確認的股息所得-股權計稅基礎，因甲企業(yè)的股東剩余資產(chǎn)多分得∣Ay-By∣S，應確認的股息所得少∣Ay-By∣(1-S)，計稅基礎不變，推導出甲企業(yè)的股東需確認的股權清算所得多∣Ay-By∣。甲企業(yè)多確認損失∣Ay-By∣，甲企業(yè)的股東多確認股權清算所得∣Ay-By∣，得出甲企業(yè)與它的股東作為整體稅負不變的結論。

當Ay>By時 甲企業(yè)將少確認所得或損失，少確認的金額為∣Ay-By∣，按照上面的邏輯分析，同樣得出甲企業(yè)與它的股東作為整體稅負不變的結論。

再看上述甲企業(yè)以本企業(yè)的股權作為對價收購乙企業(yè)持有的A公司100%股權實例，若將留存收益看成是應納稅所得額減應繳企業(yè)所得稅，特殊性稅務處理與一般性稅務處理相比較，也會得出甲企業(yè)與它的股東作為整體稅負不變的結論。分析如下：

甲企業(yè)將多確認所得或損失Ag-Ay

1、當Ag>Ay時，甲企業(yè)將多確認所得Ag-Ay，則多征所得稅(Ag-Ay)S，推導出多留存收益(Ag-Ay)(1-S)，則乙企業(yè)和其它股東應確認的股息所得多(Ag-Ay)(1-S)(符合條件的股息所得免稅)，甲企業(yè)清算時，乙企業(yè)和其它股東需確認的股權清算所得為分得的剩余資產(chǎn)-應確認的股息所得-股權計稅基礎，因剩余資產(chǎn)少分得(Ag-Ay)S，應確認的股息所得多(Ag-Ay)(1-S)，計稅基礎少Ag-Ay，推導出乙企業(yè)和其它股東需確認的股權清算所得不變。但乙企業(yè)作為甲企業(yè)的股東，收購時未確認所得Ag-Ay，甲企業(yè)多確認所得Ag-Ay，得出甲企業(yè)與它的股東作為整體稅負不變的結論。

2、當Ag

四、重復遞延或未遞延——特殊性稅務處理結局的原因

企業(yè)重組引起的資產(chǎn)(股權)轉讓暫不確認所得或損失，其暫不確認的所得或損失，何時確認，采用何種遞延的途徑及方式，這是必須明確的，也是特殊性稅務處理的核心。遞延的途徑有兩條：向交易對方遞延和向本企業(yè)以后年度遞延。前者改變了納稅主體，為橫向遞延，后者納稅主體不變，為縱向遞延。在交易重組雙方稅負一致的情形下，橫向遞延和縱向遞延最終均不會影響國家稅收，因此，選擇任何一種遞延途徑均是可取的。遞延的方式也主要有兩類：一類是在本企業(yè)以后年度內分期確認，如規(guī)定分幾個納稅年度確認，是縱向遞延途徑下常使用的方式；另一類是在交易的資產(chǎn)(股權)以后處置時確認⑦。該方式將交易的資產(chǎn)(股權)隱含的增值或減值視同未實現(xiàn)，則受讓資產(chǎn)(股權)的計稅基礎應按原有計稅基礎確定，至于是按受讓還是被轉讓資產(chǎn)(股權)的原有計稅基礎確定，取決采用何種遞延途徑。采用橫向遞延，受讓資產(chǎn)(股權)的計稅基礎應以受讓資產(chǎn)(股權)原有計稅基礎確定；采用縱向遞延，受讓資產(chǎn)(股權)的計稅基礎應以被轉讓資產(chǎn)(股權)原有計稅基礎確定。

從59號文對資產(chǎn)收購和股權收購的特殊性稅務處理的規(guī)定來看，采用的是在交易的資產(chǎn)(股權)以后處置時確認的遞延方式，但采用的遞延途徑出現(xiàn)了錯誤，被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權或轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權，以及收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權或受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎，均以被收購股權或被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。這意味著被收購企業(yè)的股東轉讓的被收購股權或轉讓企業(yè)轉讓的被轉讓資產(chǎn)暫未確認的所得或損失，既橫向遞延到收購企業(yè)或受讓企業(yè)確認，又縱向遞延到本企業(yè)以后確認，出現(xiàn)重復遞延。而收購企業(yè)或受讓企業(yè)是以本企業(yè)直接持有股份企業(yè)的股權、股份作為支付對價情形時，收購企業(yè)或受讓企業(yè)重組時轉讓股權暫未確認的所得或損失，卻未遞延，重復遞延的所得或損失與未遞延的所得或損失之差，就是收購企業(yè)或受讓企業(yè)多確認的所得或損失，或少確認的所得或損失⑧；(如上述甲企業(yè)以本企業(yè)持有的B公司45%股權作為支付對價，收購乙企業(yè)持有的A公司100%股權實例，乙企業(yè)轉讓A公司100%股權暫未確認的所得或損失Ag-Ay，重復遞延，而甲企業(yè)轉讓B公司45%股權暫未確認的所得或損失Bg-By卻未遞延，當Ag-Ay>Bg-By時，甲企業(yè)多確認所得或損失，多確認的金額為∣Ay-By∣；當Ag-Ay

遞延方式選取在交易的資產(chǎn)(股權)以后處置時確認的，不同遞延途徑的稅務處理應如表1、表2所示。

表1　收購企業(yè)以本企業(yè)直接持有股份企業(yè)的股權、股份作為支付對價的情形

表2　收購企業(yè)是以本企業(yè)股權、股份作為支付對價的情形

五、結論與建議

我國企業(yè)重組特殊性稅務處理的出臺，體現(xiàn)了經(jīng)濟合理的原則。依據(jù)經(jīng)濟合理的原則，特殊性稅務處理的結局應是：符合條件的企業(yè)重組引起的重組各方資產(chǎn)(股權)的轉讓，重組各方暫不確認轉讓所得或損失，均遞延到以后確認，不會因重組整體稅負增加或減少。但59號文規(guī)定的特殊性稅務處理卻偏離了應有的結局。認為特殊性稅務處理只是遞延確認所得或損失，企業(yè)重組不會因重組增加或減少整體稅負，這一普遍接受的觀點并不成立。

特殊性稅務處理的設計和構建，應十分注重經(jīng)濟合理原則的運用，明確暫不確認的所得或損失遞延途徑和方式，是特殊性稅務處理的核心，其確定應符合經(jīng)濟合理原則的要求，59號文對特殊性稅務處理的設計存在失誤，導致重組整體稅負增加或減少，這不符合經(jīng)濟合理原則的要求，與政策制定者的初衷背道而馳。因我國企業(yè)重組特殊性稅務處理應具備的條件之一是股權支付，并且規(guī)定股權支付，包括以本企業(yè)股權、股份作為支付對價和以本企業(yè)直接持有股份企業(yè)的股權、股份作為支付對價兩種類型，這兩種股權支付類型對重組各方的影響不同，所以，對這兩種股權支付類型的企業(yè)重組特殊性稅務處理應分別規(guī)定。對重組時暫未確認的所得或損失，明確遞延途徑，確定遞延方式，對選定的遞延方式為交易資產(chǎn)(股權)以后處置時確認的，應按照上述分析的遞延原理，正確地設計受讓資產(chǎn)(股權)計稅基礎的確定，避免重復遞延或未遞延，是企業(yè)重組特殊性稅務處理回歸其應有結局的出路。

注釋

①Ag-Ay>0時，為所得；Ag-Ay<0時，為虧損.

②Bg-By>0時，為所得；Bg-By<0時，為虧損.

③留存收益是會計利潤減繳納的企業(yè)所得稅，不管采取一般性稅務處理還是特殊性稅務處理，會計利潤應是一致，因特殊性稅務處理要多征所得稅∣Ay-By∣S，導致少留存收益∣Ay-By∣S.

④因特殊性稅務處理甲企業(yè)要少征所得稅∣Ay-By∣S，所以，清算時資產(chǎn)多分∣Ay-By∣S.

⑤因乙企業(yè)采用特殊性稅務處理，計稅基礎少Ag-Ay，甲企業(yè)其它股東的計稅基礎不變.

⑥因乙企業(yè)采用特殊性稅務處理，計稅基礎多∣Ag-Ay∣，甲企業(yè)其它股東的計稅基礎不變.

⑦處置包括折舊、攤銷、出售、清理等.

⑧重復遞延的所得或損失大于未遞延的所得或損失，收購企業(yè)或受讓企業(yè)就多確認所得或損失；反之，收購企業(yè)或受讓企業(yè)就少確認所得或損失.

[1]鄧遠軍.公司并購稅收問題研究[M].北京：中國稅務出版社，2008.

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2016-7-25

周蘭翔(1962— )，女，湖南長沙人，湖南稅務高等專科學校教授，主要研究方向：稅收。

F810.422

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1008-4614-(2016)04-0029-06