環(huán)境會計(jì)的社會學(xué)理論基礎(chǔ)：從功能主義到結(jié)構(gòu)主義

馬文超

(中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 會計(jì)學(xué)院，北京 100081；浙江工商大學(xué) 財(cái)務(wù)與會計(jì)學(xué)院，浙江 杭州 310018)

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環(huán)境會計(jì)的社會學(xué)理論基礎(chǔ)：從功能主義到結(jié)構(gòu)主義

馬文超

(中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 會計(jì)學(xué)院，北京 100081；浙江工商大學(xué) 財(cái)務(wù)與會計(jì)學(xué)院，浙江 杭州 310018)

基于社會分析中的核心概念和理論，本文描述了環(huán)境會計(jì)的經(jīng)濟(jì)性和社會性，并嘗試分析“功能主義”下的標(biāo)準(zhǔn)環(huán)境會計(jì)和“結(jié)構(gòu)主義”下的適應(yīng)性環(huán)境會計(jì)各自所具有的理論基礎(chǔ)、核算內(nèi)容和報(bào)告模式。分析顯示：基于功能主義科學(xué)邏輯所設(shè)置的環(huán)境會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的采用導(dǎo)致會計(jì)實(shí)踐中對環(huán)境事項(xiàng)反映的乏力，關(guān)鍵問題在于功能主義者尋求客觀規(guī)律卻忽視環(huán)境事項(xiàng)中行動者的意識與行為之間的交互作用，而結(jié)構(gòu)主義下的交互行為分析可以有效地補(bǔ)充功能主義下的科學(xué)邏輯。結(jié)果表明：側(cè)重“權(quán)力”核算、“共有知識”披露和“文本”閱讀的適應(yīng)性環(huán)境報(bào)告更有助于對環(huán)境事件及相關(guān)內(nèi)容的揭示。

環(huán)境會計(jì)；社會學(xué)；功能主義；結(jié)構(gòu)主義

一、引言

經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展對環(huán)境信息的供給提出了新的要求。按照我國官方的分析與預(yù)測，2020年國內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)和人均GDP比2000年翻兩番的戰(zhàn)略目標(biāo)都將提前實(shí)現(xiàn)，但是城鎮(zhèn)化進(jìn)程的進(jìn)一步加快、重化工業(yè)化發(fā)展階段的持續(xù)、以煤為主的能源結(jié)構(gòu)的長期存在、總用水量的持續(xù)性增長，這些將使廢水、廢氣、廢棄物的治理投入持續(xù)性增加，同時(shí)城鎮(zhèn)人口增加、第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展等帶來的新型結(jié)構(gòu)性污染問題將更加突出[1](P1—8)。這一狀況使得各類企業(yè)，特別是重污染行業(yè)企業(yè)面臨棘手的環(huán)境管理問題，同時(shí)政府對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整、三廢管理制度和能源結(jié)構(gòu)的優(yōu)化等將尤顯緊迫。但是相關(guān)問題和任務(wù)的解決依賴于對經(jīng)濟(jì)實(shí)體“可靠”“相關(guān)”的環(huán)境資源管理信息的掌握，其中微觀層面的環(huán)境決策信息供給尤其關(guān)鍵。

然而，我國企業(yè)的環(huán)境信息披露呈現(xiàn)出一定的“形式主義”。例如，企業(yè)披露環(huán)境信息時(shí)僅僅關(guān)注文本形式與政策要求的符合程度。又如，在披露內(nèi)容上未按照企業(yè)的具體情況進(jìn)行詳細(xì)列示。一定程度上，該狀況成為一種普遍現(xiàn)象。這一現(xiàn)象呈現(xiàn)出以下顯著的特征：一是披露過度簡化；二是形式重于實(shí)質(zhì)；三是事項(xiàng)說明缺乏。正如，李建發(fā)和肖華考察我國法制導(dǎo)向的信息披露和信息需求之后，認(rèn)為企業(yè)環(huán)境報(bào)告應(yīng)該包含企業(yè)的基本概況與環(huán)境方針、環(huán)境會計(jì)信息、環(huán)境業(yè)績與評價(jià)指標(biāo)、環(huán)境審計(jì)報(bào)告等內(nèi)容[2]。對于以上環(huán)境信息披露現(xiàn)狀的改進(jìn)，有必要從環(huán)境核算與報(bào)告的存在意義做進(jìn)一步考察。進(jìn)行環(huán)境核算與報(bào)告的環(huán)境會計(jì)與其“母體”會計(jì)應(yīng)該具有相同的基本功能。從經(jīng)濟(jì)價(jià)值的評估而言，它們需要對出資者的投入和產(chǎn)出進(jìn)行貨幣化或間接貨幣化的計(jì)量；而從社會價(jià)值的評價(jià)而言，它們則需要對利益相關(guān)者的效益、權(quán)力配置及其理性化行動的限制條件進(jìn)行揭示，并把直接的評價(jià)交給亟需評價(jià)的特定利益相關(guān)者去做，任其“自由量裁”。顯然，作為更具開放性的環(huán)境會計(jì)應(yīng)該將后者作為功能建構(gòu)的主要任務(wù)。這一判斷既是“生態(tài)主義”對“科學(xué)主義”哲學(xué)思想批判的必然結(jié)果①，又是社會理論轉(zhuǎn)向“結(jié)構(gòu)主義”的基本訴求。

本文將從社會理論視角審查環(huán)境會計(jì)的經(jīng)濟(jì)性與社會性，并描述“適應(yīng)性環(huán)境會計(jì)與報(bào)告”的可行性?；诩撬箤ι鐣碚摰暮诵膯栴}的介紹，特別是其對“社會分析中的行動與結(jié)構(gòu)問題”的考察[3](P1)，本研究借鑒功能主義和結(jié)構(gòu)主義對于經(jīng)濟(jì)與社會實(shí)踐的指導(dǎo)性內(nèi)容，將功能主義下二元論、工具理性、實(shí)證主義傳統(tǒng)與結(jié)構(gòu)主義下的二重性、交互理性、解釋主義傳統(tǒng)進(jìn)行比較，嘗試界定環(huán)境會計(jì)(核算和報(bào)告)作為典型的社會交流手段應(yīng)該具有的知識結(jié)構(gòu)、文本規(guī)范等。與已有關(guān)注核算技巧、信息披露充分性等方面的文獻(xiàn)不同，本文從方法論角度界定環(huán)境會計(jì)的社會性特征；并通過吉登斯的社會學(xué)理論將“結(jié)構(gòu)存在論”哲學(xué)應(yīng)用于環(huán)境會計(jì)的考察。這使得我們在認(rèn)識環(huán)境會計(jì)時(shí)擺脫了對傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論的過度依賴，使其更適用于表征環(huán)境事項(xiàng)及其過程的需要，沿此方向的思考與改進(jìn)將使環(huán)境會計(jì)的實(shí)用性增加，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、環(huán)境會計(jì)的經(jīng)濟(jì)性與社會性

環(huán)境會計(jì)是企業(yè)會計(jì)的一個(gè)新興分支②。在我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中，會計(jì)目標(biāo)涉及三個(gè)方面：一是滿足政府宏觀調(diào)控的需要；二是滿足投資者、債權(quán)人進(jìn)行決策的需要；三是滿足企業(yè)自身進(jìn)行經(jīng)營管理的需要。作為其分支，環(huán)境會計(jì)自然要實(shí)現(xiàn)環(huán)境管理領(lǐng)域的上述目標(biāo)。由于上述目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)在于“財(cái)富或價(jià)值的計(jì)量”③，環(huán)境會計(jì)的存在也自然取決于其所具有的價(jià)值揭示功能。從理論角度講，人們往往可以從工具性、內(nèi)在性、固有性三個(gè)方面對價(jià)值進(jìn)行評判，后兩者更多地強(qiáng)調(diào)評價(jià)者的情感，而非目的實(shí)現(xiàn)的便利或有用。環(huán)境報(bào)告的“價(jià)值”應(yīng)該在強(qiáng)調(diào)工具性的同時(shí)對后兩者也有所揭示，強(qiáng)調(diào)“善”行，并關(guān)注物質(zhì)和部分精神之外的倫理價(jià)值④。那么，內(nèi)生于經(jīng)濟(jì)社會的會計(jì)實(shí)踐在面對資源環(huán)境問題時(shí)是如何進(jìn)行環(huán)境價(jià)值方面的分析、觀測和技術(shù)處理？

(一)環(huán)境會計(jì)的經(jīng)濟(jì)性

生態(tài)現(xiàn)代化理論指出了克服環(huán)境危機(jī)但又不偏離現(xiàn)代化道路的可能性，其強(qiáng)調(diào)工業(yè)化進(jìn)程中的生態(tài)轉(zhuǎn)換，同時(shí)兼顧對現(xiàn)存生計(jì)基礎(chǔ)的維護(hù)。例如，Spaargaren和Mol認(rèn)為，“清潔”的生產(chǎn)過程可以替代過時(shí)的、“末端治理”的技術(shù)[4]。持生態(tài)現(xiàn)代化觀點(diǎn)的實(shí)踐者嘗試在生態(tài)與資本之間尋找合理的平衡，在認(rèn)同現(xiàn)有政治、經(jīng)濟(jì)制度的前提下，其行動往往表現(xiàn)為漸進(jìn)式的“負(fù)責(zé)任的資本主義”和“市場第一原則”下的生態(tài)改進(jìn)。其中關(guān)于行動者的基本假定是，實(shí)踐者具有依據(jù)自身利益展開“綠化”過程的傾向，他們會基于“創(chuàng)造性的計(jì)算”改進(jìn)行動。就微觀經(jīng)濟(jì)體而言，企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)在于股東財(cái)富最大化或利益相關(guān)者價(jià)值最大化。環(huán)境會計(jì)核算與報(bào)告的經(jīng)濟(jì)性表現(xiàn)為對成本和收益的考察，基于環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)方法，對外部性進(jìn)行部分的內(nèi)部化，以實(shí)現(xiàn)短期經(jīng)濟(jì)利益與長期經(jīng)濟(jì)利益的平衡，實(shí)現(xiàn)“橫向”與“縱向”的平衡。然而，在環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)自身發(fā)展的過程中，環(huán)境會計(jì)(Environmental Accounting)主要是依宏觀環(huán)境管理的需要被引入的。許多國家已經(jīng)開始設(shè)法擴(kuò)充它們的國民收入賬戶，以便反映出經(jīng)濟(jì)增長對自然資源和環(huán)境資產(chǎn)的影響。這一改進(jìn)的主要原因在于，傳統(tǒng)的收入核算方法(例如，國內(nèi)生產(chǎn)總值、國內(nèi)生產(chǎn)凈值和失業(yè)率等)沒有恰當(dāng)?shù)靥幚碣Y源、環(huán)境與經(jīng)濟(jì)增長的聯(lián)系。在菲爾德(Field,B.C.)和菲爾德(Field,M.K.)的分析中，“一條標(biāo)準(zhǔn)的生產(chǎn)可能性曲線”是由“源自市場交易的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出”與“環(huán)境質(zhì)量”的替代所決定的[5](P97—154)。顯然，在完整的經(jīng)濟(jì)分析下需要就“經(jīng)濟(jì)福利改善時(shí)環(huán)境質(zhì)量的下降”進(jìn)行全面的測量。最終，“污染控制成本”“自然資源總量變化”“貨幣價(jià)值衡量的環(huán)境惡化”等會計(jì)相關(guān)概念和技術(shù)在測量工作中得到重視和應(yīng)用。

(二)環(huán)境會計(jì)的社會性

風(fēng)險(xiǎn)社會理論則強(qiáng)調(diào)現(xiàn)代性及與其伴隨的風(fēng)險(xiǎn)，認(rèn)為西方國家已經(jīng)從“工業(yè)的”或“階級的”社會轉(zhuǎn)向一種“風(fēng)險(xiǎn)社會”⑤。研究者認(rèn)為，各種自然環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生一定程度上與控制新技術(shù)的社會制度的失靈有關(guān)，最為突出的就是科學(xué)的失靈?？茖W(xué)“在變得越來越必要的同時(shí)，也顯得在闡述對于真理的社會性定義方面越來越不充分”[6](P156)。面向未來，從中期來看會計(jì)人員需要對計(jì)劃和預(yù)測系統(tǒng)進(jìn)行重新修正，以適應(yīng)環(huán)境變化之后的理財(cái)目標(biāo)和相應(yīng)的財(cái)務(wù)觀測。這方面的部分工作將涉及對新的和修正后的會計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行評估，以及對財(cái)務(wù)系統(tǒng)的新增需求進(jìn)行分析[7](P28)。我們可以在不同“社會化”程度的組織決策中進(jìn)一步感受環(huán)境會計(jì)的社會性。借鑒Burchell等的方法[8]，從因果關(guān)系的不確定性和目標(biāo)的不確定性劃分企業(yè)的決策類型(見表1)。在企業(yè)進(jìn)行決策時(shí)對傳統(tǒng)會計(jì)方法和結(jié)果的需求，以及對開放性會計(jì)方法和結(jié)果的需求，將表現(xiàn)出明顯的差異，其中，環(huán)境會計(jì)、社會會計(jì)的出現(xiàn)將成為嵌入社會的企業(yè)開展其決策實(shí)踐的必然要求。

表1 基于不確定性的企業(yè)決策分類

在企業(yè)的環(huán)境資源管理中，不同的會計(jì)類型將在決策中發(fā)揮不同的作用。除了作為“問題回答機(jī)器”的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)幫助企業(yè)實(shí)施“依計(jì)算進(jìn)行決策”之外，在其他決策情形下，作為“學(xué)習(xí)機(jī)器”“理性機(jī)器”和“彈藥機(jī)器”的環(huán)境會計(jì)必然發(fā)揮必不可少的作用。在目標(biāo)明確但因果關(guān)系不確定的情況下，環(huán)境會計(jì)的決策幫助作用會體現(xiàn)在環(huán)境分析技術(shù)的多樣化上，如最優(yōu)化模型、概率模型、風(fēng)險(xiǎn)分析等，這些對于企業(yè)具有“學(xué)習(xí)機(jī)器”的效用；在決策目標(biāo)存在不確定性但因果關(guān)系、價(jià)值、原則、觀點(diǎn)和利益沖突等確定時(shí)，政治程序在決策制定中發(fā)揮重要作用，環(huán)境會計(jì)模型起到了“彈藥機(jī)器”的作用，各利益團(tuán)體都試圖利用環(huán)境會計(jì)系統(tǒng)以提升各自的地位；當(dāng)兩個(gè)方面都不確定時(shí)，環(huán)境會計(jì)系統(tǒng)充當(dāng)了“合理化機(jī)器”的作用，過去的環(huán)境會計(jì)系統(tǒng)及其信息將對未來的組織重構(gòu)具有更加特殊的意義。就財(cái)務(wù)系統(tǒng)而言，關(guān)注環(huán)境的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)應(yīng)該是企業(yè)實(shí)體價(jià)值的最大化[9](P182—183)。實(shí)體價(jià)值即關(guān)注利益相關(guān)者，又關(guān)注利益主體與環(huán)境的對話，此目標(biāo)設(shè)定不僅有助于企業(yè)內(nèi)部參與管理的改進(jìn)，也會引起社會管理方式的轉(zhuǎn)變。此時(shí)，環(huán)境會計(jì)的核算和報(bào)告將主要圍繞環(huán)境資源管理中利益相關(guān)者的能動性交往而自發(fā)進(jìn)行。經(jīng)驗(yàn)證據(jù)表明，大企業(yè)有主動進(jìn)行環(huán)境信息披露的激勵(lì)，而社會對企業(yè)的監(jiān)督并不總是有效[10]。顯然，內(nèi)生性的環(huán)境責(zé)任要求企業(yè)必須進(jìn)行更大范圍的報(bào)告。特別是，當(dāng)個(gè)體與群體的利益出現(xiàn)沖突時(shí)政府的介入也顯得尤其必要，相關(guān)證據(jù)表明，在圍繞環(huán)境資源管理的社會沖突中政府確實(shí)扮演了極其重要的角色[11]，此時(shí)，環(huán)境管理所具有的政治性將使得環(huán)境會計(jì)的報(bào)告重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到政府的監(jiān)管需求上面。

就環(huán)境會計(jì)而言，不論其存在哪種維度的價(jià)值揭示功能，我們都需要考察不同類型環(huán)境核算及報(bào)告的具體理論基礎(chǔ)，以期選擇合理的實(shí)踐模式，使其功能或作用得到有效發(fā)揮。下文，我們將基于功能主義和結(jié)構(gòu)主義的社會學(xué)理論，從方法論立場對環(huán)境會計(jì)進(jìn)行描述。

三、功能主義與環(huán)境會計(jì)

(一)功能主義的經(jīng)濟(jì)設(shè)想

功能主義社會學(xué)家認(rèn)為，科學(xué)首先在與人類參與和控制相距較遠(yuǎn)的事物和事件那里得到發(fā)展，最后才在社會學(xué)領(lǐng)域得以應(yīng)用和實(shí)現(xiàn)，社會學(xué)作為一個(gè)“后來者”，標(biāo)志著實(shí)證精神面向人類社會行為領(lǐng)域的擴(kuò)展已經(jīng)完成?！罢J(rèn)為生物學(xué)為社會學(xué)提供了一個(gè)近似的系統(tǒng)模型”“認(rèn)為在自然主義立場下自然科學(xué)和社會科學(xué)本質(zhì)上具有相同的邏輯框架”便是上述看法的佐證。特別是，20世紀(jì)50年代和60年代功能主義和實(shí)證主義的重新結(jié)合，使得享有正統(tǒng)共識的自然主義立場的形成更加便捷⑥。由于(作為社會科學(xué)哲學(xué)的)自然主義的支配性作用，行動被看作是各種社會原因的結(jié)果。作為使用功能主義對行動理論進(jìn)行分析的一個(gè)綜合框架，帕森斯的“行動參考框架”，其“背景是設(shè)定的、規(guī)則是寫好的、角色是確立的，但行動者卻奇怪地消失了”[3](P250)。盡管帕森斯在研究框架中區(qū)分了“認(rèn)知性”行動和“情感性”行動，但是他的行動者并不是擁有能力和知識的行動者。這種研究路徑?jīng)]有考察理性對于人類行動的重要性，即不認(rèn)可“運(yùn)用有關(guān)行動環(huán)境的知識，人類會反思性地監(jiān)控他們的行動”。

對社會行動者地位的假定決定了對人的行動思維的理解。工具理性(科學(xué)理性)認(rèn)為人等同于“上帝”可以理解世間諸類俗事，對于經(jīng)濟(jì)問題自然可以通過“計(jì)算”得到準(zhǔn)確的理解，并給予完美地解決。就企業(yè)管理而言，由于功能主義強(qiáng)調(diào)企業(yè)在其他企業(yè)、家庭、政府活動約束下的“工具理性”，在各種“功能性”的系統(tǒng)中，在明確的約束下，針對資源投入和產(chǎn)出進(jìn)行各個(gè)方面價(jià)值的邊際計(jì)算，可以確定“項(xiàng)目”投入的最小或“項(xiàng)目”產(chǎn)出的最大，綜合選擇出最優(yōu)的戰(zhàn)略性或經(jīng)營性項(xiàng)目。這一狀況在資本主義發(fā)展的過程中得到強(qiáng)化，也得到了圍繞其信仰、宗教淵源的解釋?？傮w判斷是，企業(yè)決策依賴于工具理性下的精確計(jì)算。

(二)標(biāo)準(zhǔn)性環(huán)境會計(jì)與報(bào)告

在企業(yè)環(huán)境管理方面，由于功能主義對人的絕對主導(dǎo)地位的認(rèn)定，環(huán)境問題及其解決策略并未受到足夠的重視。真實(shí)主義者甚至認(rèn)為，生態(tài)損害的重心、構(gòu)成和肇因都是顯而易見的。例如，研究者針對“生產(chǎn)永動機(jī)(由社會學(xué)家施萊伯格提出)”已經(jīng)明確指出了最優(yōu)化的修正途徑[12](P1—15)。這一邏輯立場導(dǎo)致了目前會計(jì)信息披露工作對環(huán)境信息的處理趨于簡單化，即將企業(yè)的環(huán)境管理信息合并到現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告之中。

這一彌補(bǔ)性的方法主要表現(xiàn)為，在由“會計(jì)準(zhǔn)則”約束生成的財(cái)務(wù)報(bào)告中添加會計(jì)科目，進(jìn)行相關(guān)環(huán)境成本、收益的核算，或者在相關(guān)會計(jì)科目的注釋中對環(huán)境事項(xiàng)或交易進(jìn)行簡單的介紹。當(dāng)涉及具體的計(jì)量時(shí)，該方法將嚴(yán)格借鑒“環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)”中的“等邊際原則”“收益評價(jià)方法”“成本核算方法”進(jìn)行。由于存在標(biāo)準(zhǔn)的會計(jì)信息生成機(jī)制，我們在此稱之為“標(biāo)準(zhǔn)性環(huán)境會計(jì)與報(bào)告”。從國際經(jīng)驗(yàn)看，美國等國家均在財(cái)務(wù)會計(jì)工作中作了有效嘗試。當(dāng)污染治理成本、健康賠償成本和調(diào)查研究成本⑦等發(fā)生時(shí)，企業(yè)便可認(rèn)定負(fù)債的發(fā)生。而當(dāng)進(jìn)行資產(chǎn)費(fèi)用化處理，計(jì)提環(huán)境相關(guān)資產(chǎn)的減值、提取累計(jì)環(huán)境管理基金(極少數(shù)情況下)時(shí)，企業(yè)會同時(shí)記錄環(huán)境負(fù)債。理論上，這些最終會影響到公司當(dāng)期的費(fèi)用配比，進(jìn)而決定其利潤⑧。但是，由于對工具理性下精確計(jì)算的依賴，在標(biāo)準(zhǔn)性環(huán)境會計(jì)與報(bào)告中與企業(yè)環(huán)境管理相關(guān)的系統(tǒng)性信息并未包含在內(nèi)，缺乏戰(zhàn)略、管控方面及與其相關(guān)的社會性信息⑨。

四、結(jié)構(gòu)主義與環(huán)境會計(jì)

(一)結(jié)構(gòu)主義的社會訴求

圖1　功能主義與結(jié)構(gòu)主義的方法論基礎(chǔ)

(二)適應(yīng)性環(huán)境會計(jì)與報(bào)告

五、環(huán)境會計(jì)評價(jià)的基本邏輯

基于環(huán)境資源的價(jià)值報(bào)告是企業(yè)會計(jì)的使命之一[14]。這一使命的完成有賴于企業(yè)在環(huán)境會計(jì)實(shí)踐中合理選擇環(huán)境評價(jià)的邏輯。按照前文的評述，我們對環(huán)境會計(jì)及其相關(guān)評價(jià)問題形成如圖2的描述。

圖2　環(huán)境評價(jià)的基本邏輯

企業(yè)通過認(rèn)定自身對自然環(huán)境影響的范圍，進(jìn)而評估其對環(huán)境資源的影響情況。這種基于環(huán)境經(jīng)濟(jì)和環(huán)境社會方法的評估將明確企業(yè)環(huán)境會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告的基本內(nèi)容。那么如何對企業(yè)的環(huán)境資源消耗進(jìn)行有效評價(jià)？按照上文對功能主義和結(jié)構(gòu)主義的考察，以簡化的三部門“社會”為例，我們認(rèn)為存在兩種基本邏輯：一是功能主義的評價(jià)邏輯，其強(qiáng)調(diào)企業(yè)在家庭、政府活動約束下的“工具理性”，企業(yè)在各種“功能性”的系統(tǒng)中，在明確的約束下，圍繞環(huán)保投入和產(chǎn)出進(jìn)行各個(gè)方面價(jià)值的邊際計(jì)算，以確定“項(xiàng)目”投入的最小、“項(xiàng)目”產(chǎn)出的最大，綜合選擇出最優(yōu)的環(huán)保投資項(xiàng)目；二是結(jié)構(gòu)主義的評價(jià)邏輯，其關(guān)注企業(yè)、家庭和政府的能動性及其“交互理性”，企業(yè)在“結(jié)構(gòu)化”的整體系統(tǒng)中，基于反思性調(diào)節(jié)，通過分析權(quán)威性環(huán)境資源的強(qiáng)制性、分配性環(huán)境資源的誘導(dǎo)性，使自身的環(huán)境轉(zhuǎn)換能力(權(quán)力)得以提升，即企業(yè)作為行動者在互動過程中能夠使其他人(利益相關(guān)者)服從其想法的能力得以提升，最后通過利益相關(guān)者對其“順從”和“討價(jià)還價(jià)”的程度進(jìn)行有關(guān)環(huán)保投資項(xiàng)目的選擇。按照以上邏輯思路，功能主義的經(jīng)濟(jì)分析將更側(cè)重對狹義環(huán)境資源(B)的對象化考察，而結(jié)構(gòu)主義的經(jīng)濟(jì)社會分析則注重對廣義環(huán)境資源(A)在轉(zhuǎn)換能力和支配方面的媒介作用進(jìn)行考察。在結(jié)構(gòu)主義看來，由于環(huán)境資源是社會系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)性要素，通過在社會互動過程中的應(yīng)用而得到不斷的重構(gòu)，因此，從權(quán)力角度看，結(jié)構(gòu)二重性將環(huán)境保護(hù)的意義交流和規(guī)范性制裁聯(lián)系在一起，這導(dǎo)致在評價(jià)環(huán)保投資項(xiàng)目時(shí)文本包含了雙重的信息，既包括客觀的經(jīng)濟(jì)信息又包括主觀的動機(jī)信息?？紤]到不同方法的評估對環(huán)境會計(jì)報(bào)告的決定性影響，這一狀況將最終使得兩種邏輯下生成的環(huán)境報(bào)告具有不同的信息內(nèi)容。例如，功能主義下的環(huán)境報(bào)告注重對傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表的補(bǔ)充和說明，而結(jié)構(gòu)主義下的環(huán)境報(bào)告?zhèn)戎貙Νh(huán)境管理過程及其業(yè)績的描述。

六、結(jié)束語

經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展需要會計(jì)在信息供給方面作出有效應(yīng)對。在環(huán)境方面，會計(jì)如何創(chuàng)建可持續(xù)性是社會實(shí)踐中不可回避的問題。Bebbington和 Larrinaga指出，從本體論角度講存在自然可持續(xù)和社會可持續(xù)兩個(gè)方面的問題，且兩個(gè)方面存在顯著差異，可持續(xù)性核算的框架也應(yīng)該不同，相關(guān)實(shí)踐必然會在多元視角下進(jìn)行[15]。從社會學(xué)管制思想(Governmentality)出發(fā)，我們應(yīng)該關(guān)注引發(fā)實(shí)體行為的內(nèi)容而非實(shí)體的賬戶，觀測在一系列管制活動中主體的位置及其受到的影響而不是特定的技術(shù)和核算。誰形成了可持續(xù)問題以及該問題如何進(jìn)入核算的范圍應(yīng)該是可持續(xù)性環(huán)境會計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵。利益相關(guān)者理論的發(fā)展正是圍繞對“作為法律主體的權(quán)利相關(guān)者的要求，及相關(guān)權(quán)力對主體自身的影響”的解釋而呈現(xiàn)出一種多元化，進(jìn)而使利益主體相關(guān)行為的合法性得以產(chǎn)生并存在。但是，作為可持續(xù)發(fā)展方案下的利益相關(guān)者受到環(huán)境現(xiàn)狀、代際福利的約束，由于單一主體并不對可持續(xù)性負(fù)全責(zé)，利益相關(guān)者的影響分析將變得更加復(fù)雜，于是生態(tài)經(jīng)濟(jì)背景下(嵌于歷史、法律、文化之中)主體的行為分析及核算將拓展到各層次營利性主體(資本的提供者、資本市場的其他參與者)的理性活動，而且對非營利性主體(家庭、社會性企業(yè)和公共部門)的關(guān)注將更有助于理解可持續(xù)性。正是考慮到可持續(xù)性所具有的社會性維度及其協(xié)商定義的特征，我們認(rèn)為，對于當(dāng)下環(huán)境信息披露的形式或者環(huán)境核算的內(nèi)容，其具體選擇應(yīng)該基于不同利益主體的需求，結(jié)合“多方對話”的宗旨，進(jìn)行多元化的設(shè)定，即在結(jié)構(gòu)主義指導(dǎo)下進(jìn)行適應(yīng)性報(bào)告。當(dāng)然，適應(yīng)性報(bào)告的形成主要基于以下三點(diǎn)：

一是環(huán)境會計(jì)的核算重點(diǎn)應(yīng)該是“權(quán)力”。對結(jié)構(gòu)主義而言，經(jīng)濟(jì)起源于圍繞稀有資源而展開的斗爭。其中，政治活動被視為對權(quán)威性資源的動員，經(jīng)濟(jì)活動被看做是對配置性資源的動員，社會則被看做由處于張力中的各類群體構(gòu)成，這些群體與權(quán)力和不同程度的沖突聯(lián)系在一起。鑒于無論語言還是制度(法律)均在資源的支配中得到重構(gòu)，而互動過程中基于轉(zhuǎn)換能力的支配(權(quán)力)關(guān)系又利用和再生產(chǎn)著各類資源。因此，就環(huán)境會計(jì)的核算而言，必須將權(quán)力的轉(zhuǎn)換路徑和延展范圍作為核算的對象，以全面反映環(huán)境管理中的社會性內(nèi)容。

二是環(huán)境會計(jì)的披露形式應(yīng)該關(guān)注“共有知識”的批判。對結(jié)構(gòu)主義而言，“交互理性”決定了只有通過與周圍環(huán)境的“對話”才可能解決人與自然環(huán)境的沖突。在意義的互動過程中，情境不應(yīng)該僅僅被視作是語言使用的“環(huán)境”或者“背景”，在互動交流的過程中，情境在某種程度上是作為互動過程的內(nèi)在組成部分而得到形塑和組織的。由于日常語言(或言語)是社會活動本身的構(gòu)成部分，在環(huán)境管理中采用日常言語進(jìn)行交流，并對其中的“共有知識”的真假給予批判性的披露，這正符合環(huán)境問題所具有的“對話”特征和對“背景”考察的需要，也只有這樣，環(huán)境會計(jì)的核算內(nèi)容才可能真正地發(fā)揮其社會性功效。

三是環(huán)境會計(jì)的信息使用應(yīng)該以“文本閱讀”為出發(fā)點(diǎn)。對結(jié)構(gòu)主義而言，含義是社會系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)性特征，并以解釋框架的形式出現(xiàn)，且經(jīng)由行動者得到再生產(chǎn)。此時(shí)，語言及其含義不應(yīng)被看做是行動者進(jìn)行交流的手段，僅僅去傳遞某些信息或者意義，也不應(yīng)被視作只包含信息的具有既定屬性的系統(tǒng)。顯然，應(yīng)該從交往背景的特征來把握含義，將文本含義與互動過程中的意義交流結(jié)合在一起進(jìn)行理解。因此報(bào)告閱讀者在理解該交往時(shí)必須進(jìn)行更加仔細(xì)的闡述，特別是當(dāng)環(huán)境信息的含義具有多元化特點(diǎn)時(shí)，應(yīng)該結(jié)合其背景知識將文本的說明性與情感性含義進(jìn)行區(qū)分，并圍繞環(huán)境知識的不同抽象層次進(jìn)行“文本”的細(xì)分閱讀。只有這樣才能達(dá)到環(huán)境報(bào)告的真正目的——實(shí)現(xiàn)“環(huán)境會計(jì)學(xué)對人的邀請”[16](P1—70，173)。

注釋：

①盧風(fēng)指出，與生成論(或有機(jī)論)聯(lián)姻的生態(tài)主義必須反對物理主義世界觀和科學(xué)主義方法論，還原論的物理主義世界觀將“知識”的獲得建立在“心理學(xué)——生理學(xué)——化學(xué)——物理學(xué)”這一知識島鏈上，并認(rèn)為人類憑借科技力量就可以在宇宙中為所欲為；而生成論的世界觀認(rèn)為自然是變化不息的脈動著的有機(jī)體，并指出人對地球生態(tài)健康的依賴性[17](P9—20)。顯然，生態(tài)主義的思想更有助于對環(huán)境管理進(jìn)行有效而全面的把控，其自然更加強(qiáng)調(diào)環(huán)境管理中的行為互動而非利潤計(jì)算。

②參見王立彥等對“環(huán)境會計(jì)的定義”“環(huán)境會計(jì)的目標(biāo)”的介紹[18](P9—12)。

③周守華認(rèn)為：“會計(jì)是特定主體財(cái)富計(jì)量工具這一本質(zhì)屬性，是由人類社會生產(chǎn)活動的基本特點(diǎn)決定的”“會計(jì)功能正在從財(cái)富計(jì)量、價(jià)值創(chuàng)造、引導(dǎo)社會資源流動和分配的經(jīng)濟(jì)發(fā)展功能，進(jìn)一步演化為促進(jìn)政治文明和推動生態(tài)建設(shè)的社會進(jìn)步功能，并且通過助力社會治理創(chuàng)新來實(shí)現(xiàn)。”其強(qiáng)調(diào)了會計(jì)所具有的直接計(jì)量和間接調(diào)節(jié)(圍繞經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行)作用，并指出會計(jì)在產(chǎn)權(quán)社會中的治理功能[14][19]。

④楊冠政認(rèn)為，人類精神生活主要包括追求文學(xué)、科學(xué)、藝術(shù)和一切的文化，這使人類異于一般禽獸[20](P1—7，197—210)。顯然這是對精神生活的片面概括，在精神生活中我們有些行為藝術(shù)、科幻文學(xué)均強(qiáng)調(diào)了“禽獸”與人的平等。這一狀況表明，部分精神生活與強(qiáng)調(diào)“善行”的倫理價(jià)值是一致的。

⑤與生態(tài)現(xiàn)代化認(rèn)為“經(jīng)濟(jì)與生態(tài)的相互矛盾可以轉(zhuǎn)化為彼此雙贏”不同，風(fēng)險(xiǎn)社會強(qiáng)調(diào)面對毀滅性的生態(tài)社會危機(jī)而做出改革工業(yè)社會的努力是異常艱巨的。在風(fēng)險(xiǎn)社會中，風(fēng)險(xiǎn)和危險(xiǎn)構(gòu)成了現(xiàn)代化的一部分，無論是財(cái)富分配方面還是風(fēng)險(xiǎn)分配方面，無論是發(fā)達(dá)國家還是第三世界，風(fēng)險(xiǎn)的分布更加廣泛而均勻。因此，伴隨著對進(jìn)步的批評，“社會理性”呈現(xiàn)為各種形式的“替代的”“倡導(dǎo)性的”科學(xué)，這種情形也導(dǎo)致科學(xué)界內(nèi)部開展自我批評，即“抗議科學(xué)的科學(xué)化”[12](P1—15，19—30)。

⑥實(shí)證主義本質(zhì)上是自由化的邏輯經(jīng)驗(yàn)主義。很多社會學(xué)家接受了這種實(shí)證主義哲學(xué)，然而科學(xué)的邏輯經(jīng)驗(yàn)主義觀點(diǎn)只不過是眾多科學(xué)哲學(xué)中的一種而已[3](P250)。

⑦1980年12月的 “CERCLA”、1986年10月的“SARA”等均是實(shí)踐中界定環(huán)境負(fù)債的良好嘗試[7](P36)。

⑧參照美國《EITF89——13石棉清理成本的會計(jì)處理》、《EITF90——8處理環(huán)境污染成本的資本化》、《環(huán)境負(fù)債會計(jì)》、《證券法》；參照我國《環(huán)境保護(hù)法》第39條規(guī)定、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》。在我國，由于管制不夠具體，企業(yè)很少去預(yù)提與環(huán)境相關(guān)的費(fèi)用[21](P228—248，252—277，364)，因此相應(yīng)的環(huán)境負(fù)債也就很少給予認(rèn)定。

⑨基于該方法論考察環(huán)境管理，已有環(huán)境會計(jì)研究確實(shí)關(guān)注了制度性因素，但是均為“功能性”的考察(例如唐國平等[22]、張功富[23]對環(huán)境投資的制度分析和檢驗(yàn)；又如沈洪濤等[24]對環(huán)境披露中監(jiān)管的考察)。

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(責(zé)任編輯：胡浩志)

2016-05-03

國家社會科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目“企業(yè)環(huán)境資源與價(jià)值報(bào)告研究”(14AGL011)；浙江省自然科學(xué)基金一般項(xiàng)目“新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展中的‘金融加速器’與行業(yè)企業(yè)債務(wù)選擇的對策研究”(LY16G020002)；浙江省高校人文社會科學(xué)重點(diǎn)研究基地(浙江工商大學(xué)工商管理學(xué)科)項(xiàng)目“金融加速器效應(yīng)與行業(yè)企業(yè)債務(wù)融資”(JYTgs20151303)

馬文超(1976-)，男，陜西鳳翔人，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院博士后，浙江工商大學(xué)財(cái)務(wù)與會計(jì)學(xué)院副教授。

F230

A

1003-5230(2016)05-0073-09