我國(guó)居民個(gè)人境外所得稅收管理實(shí)踐與思考

王建中 李 麗 劉 莉（淄博市地方稅務(wù)局 山東 255047）

我國(guó)居民個(gè)人境外所得稅收管理實(shí)踐與思考

王建中 李 麗 劉 莉（淄博市地方稅務(wù)局 山東 255047）

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入發(fā)展和我國(guó)“走出去”發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，資本流動(dòng)、技術(shù)交流、人員往來(lái)等跨境活動(dòng)日益頻繁。如何加強(qiáng)跨境稅源管理，特別是規(guī)范“走出去”個(gè)人境外所得管理，維護(hù)我國(guó)稅收權(quán)益，成為當(dāng)前國(guó)際稅收工作面臨的新課題和新挑戰(zhàn)。

一、居民個(gè)人“走出去”形式和涉稅業(yè)務(wù)分析

（一）“走出去”形式

近年來(lái)，我國(guó)居民個(gè)人“走出去”形式逐漸從“傳統(tǒng)型”的簡(jiǎn)單勞務(wù)類(lèi)轉(zhuǎn)變?yōu)椤艾F(xiàn)代型”的技術(shù)投資類(lèi)。“傳統(tǒng)型”主要包括勞務(wù)輸出、勞務(wù)派遣、承包工程、留學(xué)、講學(xué)、演出等，“現(xiàn)代型”主要包括直接或間接境外投資、擔(dān)任境外上市企業(yè)高管以及主要家庭成員移民境外的“裸商”等。其中，“現(xiàn)代型”所涉及的個(gè)人所得稅管理問(wèn)題應(yīng)當(dāng)成為稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的重點(diǎn)。

（二）涉稅業(yè)務(wù)分析

我國(guó)對(duì)“走出去”個(gè)人的跨境所得稅收管理主要涉及是否有征稅權(quán)，如何區(qū)分境內(nèi)外所得，如何計(jì)算應(yīng)納稅額，如何納入稅收征管等問(wèn)題，需要根據(jù)稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)法的相關(guān)規(guī)定，進(jìn)行納稅人身份、納稅主體、所得性質(zhì)與所得歸屬的判定。

1.納稅人及納稅義務(wù)的判定。正確判定“走出去”個(gè)人是否具有我國(guó)稅收居民身份，是對(duì)其實(shí)施稅收管轄權(quán)的前提。判定時(shí)通常需要考慮兩個(gè)方面：一是中國(guó)稅收居民標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及其《實(shí)施條例》的規(guī)定，按照住所和居住時(shí)間兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)將個(gè)人所得稅的納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人。居民納稅人負(fù)有無(wú)限納稅義務(wù)，必須就來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)外全部所得繳納個(gè)人所得稅；非居民納稅人只負(fù)有限納稅義務(wù)，僅就來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的所得繳納個(gè)人所得稅?！丁粗腥A人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書(shū)條文解釋》（國(guó)稅發(fā)［2010］75號(hào)）進(jìn)一步明確：“（1）中國(guó)稅收居民個(gè)人是指在中國(guó)境內(nèi)有住所的中國(guó)公民和外國(guó)僑民。但不包括雖有中國(guó)國(guó)籍，卻并未在中國(guó)大陸定居，而是在海外的華僑和居住在香港、澳門(mén)、臺(tái)灣的同胞。（2）在中國(guó)境內(nèi)居住，且在一個(gè)納稅年度內(nèi)，一次離境不超過(guò)30天，或多次離境累計(jì)不超過(guò)90天的外國(guó)人、海外僑民和港澳臺(tái)同胞?！倍请p重居民的判定。由于各國(guó)所得稅制不同，“走出去”個(gè)人有可能被多個(gè)國(guó)家同時(shí)判定為稅收居民，成為雙重居民。為協(xié)調(diào)各國(guó)稅權(quán)，避免雙重征稅，《關(guān)于對(duì)所得和資本避免雙重征稅的協(xié)定范本》（簡(jiǎn)稱(chēng)OECD范本）和我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定設(shè)置了“加比規(guī)則”，即按照永久性住所——重要利益中心——習(xí)慣性居所——國(guó)籍的順序判定居民身份。例如山東省淄博市的甲某，持有中國(guó)護(hù)照，自2008年起擔(dān)任香港上市公司執(zhí)行董事，同時(shí)也是境內(nèi)實(shí)體公司董事長(zhǎng)，平時(shí)主要在境內(nèi)實(shí)體公司工作，每年大約有50—80天的時(shí)間前往香港處理事務(wù)，2010年通過(guò)申請(qǐng)香港“優(yōu)才計(jì)劃”取得香港臨時(shí)居民證明，因此對(duì)甲某稅收居民身份的判定就需要引入“加比規(guī)則”。

2.所得類(lèi)型的判定。根據(jù)“走出去”居民個(gè)人在境外企業(yè)擔(dān)任職務(wù)（如董事、高管、股東）、投資方式等的不同，其所得可以劃分為固定收入和機(jī)會(huì)收入。固定收入包括工資獎(jiǎng)金、投資收益、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，以及醫(yī)療、工傷、失業(yè)保險(xiǎn)等福利。以甲某為例，其在香港上市公司擔(dān)任董事，境外固定收入包括董事袍金（工資、獎(jiǎng)金、住房津貼）、退休金計(jì)劃款及其他實(shí)物利益。機(jī)會(huì)收入是指股權(quán)激勵(lì)等不確定收入，目前許多跨國(guó)公司為提高員工工作積極性，增強(qiáng)員工忠誠(chéng)度，專(zhuān)門(mén)拿出部分股權(quán)用以激勵(lì)成績(jī)突出的高管或技術(shù)骨干。

3.所得性質(zhì)的判定。根據(jù)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例第五條規(guī)定：“因任職、受雇、履約等而在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得不論支付地點(diǎn)是否在中國(guó)境內(nèi)，均為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得?！薄毒惩馑脗€(gè)人所得稅征收管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)［1998］126號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)126號(hào)文）第四條規(guī)定：“因任職、受雇、履約等而在中國(guó)境外提供勞務(wù)取得的所得不論支付地點(diǎn)是否在中國(guó)境外，均為來(lái)源于中國(guó)境外的所得。”這說(shuō)明我國(guó)對(duì)工資薪金這類(lèi)非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得采用勞務(wù)發(fā)生地原則，即由勞務(wù)活動(dòng)所在地決定所得性質(zhì)是來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)還是境外，而不以支付地點(diǎn)為判定標(biāo)準(zhǔn)。

二、“走出去”居民個(gè)人稅收管理存在的問(wèn)題

淄博市地方稅務(wù)局近年來(lái)通過(guò)對(duì)“走出去”居民個(gè)人跟蹤調(diào)查發(fā)現(xiàn)，擔(dān)任境外上市公司董事、高管等“金領(lǐng)階層”的收入數(shù)額巨大、形式隱蔽，加之部分人員納稅意識(shí)淡薄，稅收管理難度較大。目前存在的主要問(wèn)題有：

（一） 境外所得個(gè)人所得稅政策相對(duì)滯后

目前我國(guó)對(duì)居民企業(yè)境外所得的管理已構(gòu)建起較為完善的稅收法律法規(guī)體系，但有關(guān)居民個(gè)人境外所得的主要政策僅有126號(hào)文。該文件著重規(guī)范了“傳統(tǒng)型”的勞務(wù)派遣人群境外所得、納稅義務(wù)、征收管理等基本事項(xiàng)，其中部分條款已明顯滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。特別是對(duì)于近年來(lái)出現(xiàn)的居民個(gè)人設(shè)立境外殼公司進(jìn)行股息分紅等境外直接投資或委托信托公司代持境外公司股份分紅等境外間接投資事項(xiàng)的稅收管理，缺乏清晰的政策管理規(guī)定，這給基層稅務(wù)人員的執(zhí)法帶來(lái)障礙和風(fēng)險(xiǎn)，也成為稅收管理的難點(diǎn)和盲點(diǎn)。例如淄博市居民乙某，控股或參股境內(nèi)多家實(shí)體企業(yè)，并通過(guò)在境外避稅地設(shè)立殼公司收取股息分紅。他以殼公司取得的投資收益未進(jìn)行二次分配為由，拒不申報(bào)繳納個(gè)人所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這種行為應(yīng)如何實(shí)施反避稅管理尚無(wú)明確依據(jù)。

（二）境外收入形式隱蔽，容易造成稅收流失

“走出去”個(gè)人境外所得項(xiàng)目多、數(shù)額大，內(nèi)容復(fù)雜，不僅所得支付者眾多，如境外上市公司、境內(nèi)實(shí)體企業(yè)、上市關(guān)聯(lián)公司等；而且支付形式多樣，如現(xiàn)金、股權(quán)等。按照126號(hào)文的規(guī)定，取得境外所得沒(méi)有扣繳義務(wù)人的，應(yīng)在年度終了后30日內(nèi)自行申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。但一些納稅人納稅意識(shí)淡薄，對(duì)其境外所得存在不申報(bào)或延遲申報(bào)、申報(bào)不實(shí)的現(xiàn)象，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其境外所得信息掌握不及時(shí)，極易造成我國(guó)稅收的流失。例如甲某，既擔(dān)任香港上市公司執(zhí)行董事又兼任境內(nèi)實(shí)體企業(yè)董事長(zhǎng)，他取得的收入中，既有境外上市公司支付的董事袍金、花紅、股息分紅，又有境內(nèi)實(shí)體企業(yè)支付的工資獎(jiǎng)金、股息分紅，還有境外關(guān)聯(lián)公司支付的工資薪酬、董事費(fèi)。但自2009年起甲某僅就境內(nèi)實(shí)體企業(yè)支付的工薪申報(bào)繳納了個(gè)人所得稅，其余收入均未履行申報(bào)義務(wù)，2013年通過(guò)基層稅務(wù)部門(mén)的不斷努力，最終甲某補(bǔ)繳了境外所得個(gè)人所得稅230萬(wàn)元。

（三）境外所得涉稅信息缺乏，稅收監(jiān)管難以到位

“走出去”個(gè)人所任職的境外上市公司，大多選擇在典型避稅地注冊(cè)，利用多層控股，形成錯(cuò)綜復(fù)雜的組織架構(gòu)和股權(quán)結(jié)構(gòu)。如果境內(nèi)相關(guān)實(shí)體企業(yè)不予配合，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)諸如股權(quán)轉(zhuǎn)讓、高管薪酬獎(jiǎng)勵(lì)等涉稅信息的獲取比較困難。雖然有上市公司公開(kāi)披露信息，但除香港外，其他上市地的信息披露一般使用英語(yǔ)或其他語(yǔ)言，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)缺少專(zhuān)業(yè)的外語(yǔ)人才，要及時(shí)獲取有效信息比較困難。例如淄博市某公司在境內(nèi)三地設(shè)立公司，在香港、新加坡、開(kāi)曼群島、維爾京群島等地以公司、高管個(gè)人或其親屬名義設(shè)立控股公司，控股結(jié)構(gòu)多達(dá)五六層，涉及境內(nèi)外關(guān)聯(lián)公司16家，形成錯(cuò)綜交織的股權(quán)安排，給納稅人身份認(rèn)定、納稅主體判定、所得性質(zhì)與所得歸屬認(rèn)定、股權(quán)計(jì)價(jià)確定等工作增加了難度和不確定性。

三、加強(qiáng)“走出去”居民個(gè)人稅收管理的建議

根據(jù)對(duì)“走出去”人群境外所得的調(diào)查情況及稅收征管存在的問(wèn)題，建議從以下幾個(gè)方面做好工作：

（一）加快完善境外所得個(gè)人所得稅政策

進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)“走出去”個(gè)人境外所得的調(diào)研工作，分類(lèi)研究，深入分析境外所得的形式，為完善稅收政策打好基礎(chǔ)。尤其是對(duì)居民個(gè)人境外設(shè)立殼公司進(jìn)行股息分紅等境外直接投資或委托信托公司代持境外股份分紅等境外間接投資，以及主要家庭成員已移民境外，頻繁往來(lái)于境內(nèi)外的“裸商”人群的涉稅事項(xiàng)，要加強(qiáng)調(diào)研，掌握特點(diǎn)，盡快修訂完善“走出去”自然人境內(nèi)外所得的稅收法律法規(guī)體系。讓基層稅收管理人員真正做到有法可依，有章可循，有效堵塞稅收管理漏洞，鞏固稅基，捍衛(wèi)我國(guó)稅收權(quán)益。

（二）提升基層稅務(wù)干部的國(guó)際稅收素養(yǎng)

對(duì)“走出去”個(gè)人境外所得的判定既要執(zhí)行國(guó)內(nèi)個(gè)人所得稅法，又要參照國(guó)際稅收協(xié)定的相關(guān)條款，適用政策存在國(guó)內(nèi)法與國(guó)際法交叉的現(xiàn)象，政策復(fù)雜、專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)。因此要加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提升基層稅務(wù)干部的綜合業(yè)務(wù)能力和國(guó)際稅收素養(yǎng)，增強(qiáng)其管理跨境稅源的職業(yè)敏銳性。除培訓(xùn)稅收政策外，還應(yīng)注重稅收協(xié)定、金融、證券、投資等相關(guān)知識(shí)和稅收約談技巧的培訓(xùn)。同時(shí)加強(qiáng)案例引導(dǎo)，對(duì)典型案例進(jìn)行整理，通過(guò)案例解讀政策、指示路徑、明確方法，充分發(fā)揮案例的示范作用，增強(qiáng)稅務(wù)干部的實(shí)踐能力。

（三）廣泛收集涉稅信息，努力提高納稅遵從

不斷拓寬獲取涉稅信息的渠道，及時(shí)掌握“走出去”個(gè)人的涉稅信息，通過(guò)加強(qiáng)跟蹤管理和稅收宣傳，努力提高納稅人稅法遵從度。一是采取多種形式拓寬信息獲取渠道。例如通過(guò)與證監(jiān)會(huì)、商務(wù)部、外匯管理局等部門(mén)的合作，盡可能多地掌握“走出去”居民個(gè)人的基礎(chǔ)涉稅信息；利用知名財(cái)經(jīng)網(wǎng)站和境外證券交易所、境內(nèi)企業(yè)網(wǎng)站等互聯(lián)網(wǎng)手段了解上市企業(yè)股份變動(dòng)、股息紅利派發(fā)、董事及其高管人員的薪酬收入等信息。二是加強(qiáng)境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)管理及時(shí)掌控境外上市公司高管動(dòng)態(tài)。目前很多境外上市公司是由境內(nèi)企業(yè)、企業(yè)高管或其親屬設(shè)在境外低稅率地區(qū)或避稅地的控股公司，境內(nèi)企業(yè)的高管往往兼任境外上市公司的高管。通過(guò)加強(qiáng)對(duì)境內(nèi)實(shí)體企業(yè)高管的跟蹤管理，可以充分及時(shí)掌握境外關(guān)聯(lián)上市公司組織架構(gòu)、股權(quán)結(jié)構(gòu)、股息紅利派發(fā)、董事與高管人員薪酬等信息。三是充分利用國(guó)際稅收情報(bào)交換渠道，對(duì)國(guó)（境）內(nèi)難以獲取的納稅人相關(guān)信息，要求國(guó)（境）外稅務(wù)部門(mén)予以協(xié)助。四是加強(qiáng)稅收政策宣傳。

責(zé)任編輯：高仲芳