荷蘭大企業(yè)管理*

馬特海斯·阿靈克 著

陳　新#譯

荷蘭大企業(yè)管理*

馬特海斯·阿靈克 著

陳新#譯

馬特海斯·阿靈克（Matthijs Alink）先生曾任職于荷蘭稅收和關(guān)稅管理局（DTCA）多年，擔(dān)任過業(yè)務(wù)部門、管理部門職務(wù)乃至荷蘭財(cái)政部稅收和關(guān)稅司的高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)?，F(xiàn)任荷蘭稅收和關(guān)稅局高級(jí)顧問、國(guó)際咨詢專家。

阿靈克先生還曾擔(dān)任過許多國(guó)家的項(xiàng)目管理人，如在荷屬安第斯負(fù)責(zé)引入和推行銷售稅（一種簡(jiǎn)化的增值稅）。近年還被越南財(cái)政部聘為顧問，負(fù)責(zé)稅收立法及其實(shí)施的評(píng)估。阿靈克先生還是荷蘭稅務(wù)學(xué)院以及荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)稅法和稅收征管領(lǐng)域的講師。

2005年至2012年，阿靈克先生在經(jīng)合組織稅收政策和管理中心擔(dān)任高級(jí)顧問，負(fù)責(zé)在經(jīng)合組織稅收與稅收征管全球關(guān)系項(xiàng)目框架下提出和組織各種征管活動(dòng)。

一、引言

荷蘭稅務(wù)和海關(guān)管理局（The Dutch Tax and Customs Administration，以下簡(jiǎn)稱DTCA）基于三個(gè)關(guān)鍵理念，即相互信任、理解和透明，提出了橫向監(jiān)控（horizontal monitoring）的概念。在橫向監(jiān)控原則的基礎(chǔ)上，荷蘭稅務(wù)和海關(guān)管理局通過合作遵從協(xié)議，與（大）企業(yè)建立了良好的合作關(guān)系。這一方法的著眼點(diǎn)在于稅企合作和平等相待，而不是稅務(wù)機(jī)關(guān)的法定權(quán)力及納稅人的權(quán)利和義務(wù)，同時(shí)并不忽視現(xiàn)行的法律框架，在相互信任、理解和透明的基礎(chǔ)之上，建立起合作遵從關(guān)系，由此在納稅人方面生發(fā)出的自覺意愿，就并不僅僅局限于遵從稅收征管法規(guī)在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和信息披露等方面的要求。荷蘭稅務(wù)和海關(guān)管理局希望大企業(yè)將其稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)保持于受控狀態(tài)。納稅人在與荷蘭稅務(wù)和海關(guān)管理局達(dá)成遵從協(xié)議之后，就應(yīng)該建立并落實(shí)稅務(wù)控制框架，以確保其稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)能夠全面受控。

二、企業(yè)治理和避稅

通過企業(yè)治理，企業(yè)管理層、董事會(huì)、企業(yè)股東及其他利益相關(guān)方之間的關(guān)系得以建立。企業(yè)治理為制定規(guī)則提供了框架，這些規(guī)則涉及如何確定并實(shí)現(xiàn)企業(yè)的各項(xiàng)目標(biāo)；企業(yè)治理同時(shí)也決定了衡量企業(yè)績(jī)效的方式。董事會(huì)越來越希望在其企業(yè)治理框架中納入良好企業(yè)稅務(wù)治理內(nèi)容。企業(yè)的稅務(wù)籌劃、遵從和風(fēng)險(xiǎn)管理，以往都屬于企業(yè)稅務(wù)部門和財(cái)務(wù)部門的職責(zé)范圍。但是，由于企業(yè)高管和董事會(huì)越發(fā)關(guān)注大企業(yè)的涉稅事項(xiàng)和企業(yè)聲譽(yù)可能蒙受損傷的風(fēng)險(xiǎn)，因此他們認(rèn)識(shí)到需要承擔(dān)起稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理責(zé)任，并使稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理成為其企業(yè)治理框架的一部分。

避稅在全球范圍內(nèi)大規(guī)模存在。對(duì)于大企業(yè)來說，避稅可能極為有利可圖。從事過度稅務(wù)籌劃的企業(yè)，有可能面臨受到處罰和其他制裁的風(fēng)險(xiǎn)，更為重要的是，其聲譽(yù)有可能受到損害。但是，與有可能避免繳納的巨額稅款相比，上述風(fēng)險(xiǎn)就顯得不足掛齒了。過度稅務(wù)籌劃也需要付出成本，包括在法律事項(xiàng)和籌劃方面進(jìn)行咨詢的成本，其數(shù)額可能頗為巨大，但顯然同樣并不足以使企業(yè)停下避稅的步伐。

三、從強(qiáng)化關(guān)系到合作遵從

大企業(yè)稅收遵從這一話題，在全球范圍內(nèi)都引人關(guān)注。在其為OECD稅收管理論壇（FTA）報(bào)告“合作遵從：框架——從強(qiáng)化關(guān)系到合作遵從”所撰寫的前言中，荷蘭稅務(wù)和海關(guān)管理局局長(zhǎng)強(qiáng)調(diào)，需要在企業(yè)和稅務(wù)管理部門之間的關(guān)系中重建信任和信心。

2008年，F(xiàn)TA“關(guān)于稅務(wù)中介之作用的研究”提出了“強(qiáng)化關(guān)系”的概念。FTA報(bào)告“合作遵從：框架——從強(qiáng)化關(guān)系到合作遵從”進(jìn)一步闡發(fā)了這一概念，進(jìn)而形成了合作遵從模型?！瓣P(guān)于稅務(wù)中介之作用的研究”重點(diǎn)在于大企業(yè)，尤其是采用了由專業(yè)稅務(wù)中介提供的過度避稅方案的大企業(yè)?！瓣P(guān)于稅務(wù)中介之作用的研究”形成了大企業(yè)和稅務(wù)管理部門之間強(qiáng)化關(guān)系的概念性框架，可以據(jù)此應(yīng)對(duì)過度稅務(wù)籌劃方案。該框架在較大程度上系基于部分國(guó)家稅務(wù)管理部門的經(jīng)驗(yàn)，這些國(guó)家的稅務(wù)管理部門已經(jīng)與大企業(yè)建立起了更為合作性的關(guān)系，具體包括愛爾蘭、荷蘭和美國(guó)。最為完善的合作關(guān)系模型應(yīng)該說存在于荷蘭，其基礎(chǔ)是荷蘭長(zhǎng)期存在的一種共識(shí)或“圍墾地”（polder）模型。該模型旨在促進(jìn)對(duì)稅收義務(wù)的遵從。

“合作遵從：框架——從強(qiáng)化關(guān)系到合作遵從”報(bào)告討論了為什么“強(qiáng)化關(guān)系”這一最初的術(shù)語(yǔ)不再能夠全面準(zhǔn)確地說明我們所采用的方法。新術(shù)語(yǔ)“合作遵從”能夠更為準(zhǔn)確地說明該方法系基于合作，在稅務(wù)管理部門的遵從風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略方面，其目的是要確保對(duì)稅收義務(wù)的遵從，包括按時(shí)足額申報(bào)并繳納稅款。

荷蘭稅務(wù)和海關(guān)管理局的目標(biāo)在于最大程度地提高大企業(yè)主動(dòng)遵從的水平。這一戰(zhàn)略的重點(diǎn)是促進(jìn)并實(shí)現(xiàn)高度遵從，以保障并進(jìn)一步改善稅收征管。落實(shí)這一戰(zhàn)略的出發(fā)點(diǎn)是，在合乎情理的前提下，盡可能地信任大企業(yè)，鼓勵(lì)企業(yè)全面承擔(dān)稅收遵從的責(zé)任。

至于稅務(wù)管理部門是否需要實(shí)施干預(yù)、干預(yù)的類型及干預(yù)的時(shí)間選擇，這些方面的決策要以監(jiān)管策略為基礎(chǔ)，力求以兼具效率和效力的方式，配置有限的監(jiān)管職能和資源。干預(yù)的主要目的是要影響納稅人的行為，因此要相應(yīng)選擇能夠?qū)崿F(xiàn)干預(yù)的工具和手段。對(duì)于大企業(yè)而言，首選的策略是在橫向監(jiān)控框架內(nèi)與企業(yè)合作，鼓勵(lì)企業(yè)簽訂合作遵從協(xié)議。如果企業(yè)不愿意參與合作遵從協(xié)議，監(jiān)管策略就要以稅務(wù)管理部門的回應(yīng)能力為基礎(chǔ)，即在對(duì)企業(yè)態(tài)度和行為現(xiàn)有認(rèn)知的范圍內(nèi)實(shí)施干預(yù)。出發(fā)點(diǎn)依然是對(duì)公民和企業(yè)遵從其法定義務(wù)的自覺意愿的信任。但是，如果公民和企業(yè)體現(xiàn)出不符合上述期望的態(tài)度和行為，DTCA將調(diào)整其監(jiān)管方法。稅務(wù)管理部門可以實(shí)施各種干預(yù)，從提供服務(wù)到犯罪調(diào)查，其目的全都在于促進(jìn)、保持并優(yōu)化遵從。

荷蘭稅務(wù)和海關(guān)管理局所采取的審計(jì)方法要素是，盡可能多地利用企業(yè)自身及其外部專家和顧問的已有工作成果。稅務(wù)管理部門越能夠相信這部分工作的質(zhì)量，就越能夠依靠這部分工作的成果。在此，首要的前提性假設(shè)是，企業(yè)自身能夠嚴(yán)肅認(rèn)真地對(duì)待其納稅申報(bào)表及相應(yīng)信息的質(zhì)量，以便管理和控制其內(nèi)部的各項(xiàng)工作流程。企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)中與稅務(wù)相關(guān)的部分被稱為稅務(wù)控制框架（Tax Control Framework，TCF）。這必須由企業(yè)的內(nèi)部控制部門建立，外部專家也可對(duì)其做出貢獻(xiàn)。

橫向監(jiān)控中的三個(gè)關(guān)鍵術(shù)語(yǔ)是相互信任、理解和透明。透明意味著雙方都要開誠(chéng)布公。企業(yè)對(duì)于其稅務(wù)策略和出現(xiàn)的稅務(wù)問題，應(yīng)該做到透明，坦誠(chéng)地回答相關(guān)問題；而稅務(wù)管理部門對(duì)于其遵從策略，以及所提問題的背景和相關(guān)性，應(yīng)該做到透明。建設(shè)性的合作需要雙方各自理解對(duì)方利益之所在。因此，相互信任是必須的前提。

四、合作遵從和遵從風(fēng)險(xiǎn)管理

稅務(wù)管理部門的核心任務(wù)是依法按時(shí)足額征收稅款。在稅務(wù)管理部門開展工作所處的環(huán)境之中，企業(yè)和公民對(duì)于政府部門的服務(wù)、有效性和效率，寄予了高度的期許。而且，稅務(wù)管理部門置身于其中的這個(gè)世界可謂瞬息萬(wàn)變。無(wú)數(shù)的經(jīng)濟(jì)、政治、技術(shù)、人口和社會(huì)因素深深地影響著稅務(wù)管理部門，未來亦將會(huì)有更進(jìn)一步的影響。這些因素包括經(jīng)濟(jì)日益全球化、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)力量的劇變、新興市場(chǎng)繼續(xù)保持較高的增長(zhǎng)速度，以及隨之而來的，在發(fā)展中國(guó)家出現(xiàn)越來越富裕的中產(chǎn)階級(jí)、“非物質(zhì)化”產(chǎn)品和服務(wù)供應(yīng)的顯著增加，以及由于從終生受雇向自我雇傭和（兼職性）合約工作轉(zhuǎn)變，而導(dǎo)致的貧富分化趨勢(shì)和更多的收入波動(dòng)。技術(shù)的發(fā)展使我們能夠重新設(shè)計(jì)流程和系統(tǒng)，這些流程和系統(tǒng)有著標(biāo)準(zhǔn)化方面的要求，并需要應(yīng)對(duì)更多的通訊方面的可能性和需求。在這個(gè)千變?nèi)f化的環(huán)境中，稅務(wù)管理部門更加迫切地需要有針對(duì)性并且有效地配置現(xiàn)有資源。遵從風(fēng)險(xiǎn)管理即是實(shí)現(xiàn)資源適當(dāng)配置的必備工具。

我們可以把遵從風(fēng)險(xiǎn)管理定義為一個(gè)系統(tǒng)化的過程，在此過程中，我們對(duì)納稅人不遵從其稅收義務(wù)的各種風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)行識(shí)別、分析、評(píng)估、排序、應(yīng)對(duì)和考評(píng)，目的是要使稅務(wù)管理部門實(shí)現(xiàn)其主要戰(zhàn)略目標(biāo)，從而實(shí)現(xiàn)最高水平的（主動(dòng)）遵從。

遵從風(fēng)險(xiǎn)管理是一種決策工具，使稅務(wù)管理部門得以針對(duì)不同類型的納稅人，以及在具體納稅人的層面上，依據(jù)系統(tǒng)化收集獲得的納稅人及其遵從行為的信息，并結(jié)合考慮可以獲得的人力資源和其他資源，適當(dāng)?shù)剡x擇和確定恰如其分的應(yīng)對(duì)策略。這是一個(gè)具有前瞻性的動(dòng)態(tài)過程，通過該過程，系統(tǒng)化地識(shí)別、分析，并評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，從而為今后的行動(dòng)，打下決策的基礎(chǔ)。該過程還通過衡量納稅人的遵從水平，監(jiān)控并審查風(fēng)險(xiǎn)的動(dòng)向。

為了使遵從風(fēng)險(xiǎn)管理行之有效，稅務(wù)管理部門需要分析研究納稅人的遵從行為，以及造成遵從行為和非遵從行為的各種因素，從而更好地理解并影響遵從行為，找到最為有效的干預(yù)手段，以促進(jìn)和支持遵從行為，糾正非遵從行為，同時(shí)使每一（類型的）納稅人都得到其應(yīng)有的關(guān)注。影響納稅人遵從行為的重要因素，是稅務(wù)管理部門與納稅人之間的互動(dòng)，以及稅務(wù)管理部門一般情況下的表現(xiàn)。稅務(wù)管理部門對(duì)上述因素重要性的認(rèn)識(shí)，已經(jīng)從傳統(tǒng)的命令加控制式的方法，轉(zhuǎn)向了基于遵從風(fēng)險(xiǎn)管理的方法，該方法的特點(diǎn)是盡可能的合作與必要時(shí)的強(qiáng)制。稅務(wù)管理部門提出合作遵從，正是切合了這一新策略。在此種遵從策略中，對(duì)遵從行為給予便利、支持和獎(jiǎng)勵(lì)；非遵從行為如果系由缺乏遵從意愿而引起，則會(huì)受到懲處，如果系由缺乏遵從能力而引起，則會(huì)得到幫助。

五、合作遵從和法律面前人人平等

稅收的主要原則之一是納稅人在法律面前人人平等。大多數(shù)國(guó)家的成文憲法都規(guī)定了法律的平等原則。因此，可能有人會(huì)有疑問，稅務(wù)管理部門與某些納稅人簽訂合作遵從協(xié)議，卻并不和其他納稅人簽訂這類協(xié)議，這種做法是否有其正當(dāng)理由。不過，需要明確的是，合作遵從的目的并不是要造成對(duì)特定納稅人與眾不同或更為有利的稅收結(jié)果。恰恰相反，合作遵從旨在以更具效力的方式實(shí)現(xiàn)稅收遵從。

納稅人在簽訂合作遵從協(xié)議之后，的確可以獲得一些好處，包括通過盡早披露并解決問題，使稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理更易于進(jìn)行；以及通過實(shí)時(shí)性地解決復(fù)雜問題，縮短審計(jì)時(shí)間。但是，為了簽訂合作遵從協(xié)議，需要納稅人滿足披露和透明度方面的特定標(biāo)準(zhǔn)。因此，納稅人需要建立并保持符合稅務(wù)控制框架（TCF）的內(nèi)部控制系統(tǒng)。存在行之有效的稅務(wù)控制框架，加上納稅人具有明確的意愿，愿意滿足超越其法定義務(wù)的盡早披露和透明度方面的要求，這就為對(duì)其實(shí)行差異化處理提供了客觀的理由。某個(gè)納稅人有機(jī)會(huì)簽訂合作遵從協(xié)議，表明稅務(wù)管理部門基于和法律平等原則相一致的整體性遵從風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，認(rèn)為該納稅人是低風(fēng)險(xiǎn)納稅人。

六、稅務(wù)控制框架

為了有效地經(jīng)營(yíng)企業(yè)，要求企業(yè)家能夠使其企業(yè)始終處于受控狀態(tài)。企業(yè)規(guī)模越大，就越需要采取更多的控制措施。因此，企業(yè)通常都需要建立并落實(shí)企業(yè)控制框架。企業(yè)控制框架的目的在于幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)、優(yōu)化企業(yè)經(jīng)營(yíng)的有效性和效率、確保企業(yè)內(nèi)部和外部報(bào)表的質(zhì)量，以及確保企業(yè)遵從各項(xiàng)法律法規(guī)。

合適的企業(yè)控制框架包括稅務(wù)控制框架，這是整體性企業(yè)控制框架的基本組成部分。稅務(wù)控制框架的具體目的是及時(shí)提供準(zhǔn)確和全面的信息，企業(yè)需要利用這些信息來填報(bào)法定的納稅申報(bào)表、繳納應(yīng)繳稅款，或者為按時(shí)獲得法定退稅做準(zhǔn)備。

稅務(wù)控制框架涉及多個(gè)領(lǐng)域。荷蘭稅務(wù)和海關(guān)管理局將稅務(wù)控制流程細(xì)分為若干子流程，各有其重點(diǎn)領(lǐng)域。這些子流程包括稅務(wù)組織建設(shè)、稅務(wù)籌劃、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理、交流溝通、信息技術(shù)（IT）、監(jiān)控、稅務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)遵從。

（一）稅務(wù)組織建設(shè)

大企業(yè)通常會(huì)有復(fù)雜的組織架構(gòu)，包含多個(gè)部門，例如各個(gè)業(yè)務(wù)單位和子公司等。對(duì)于一個(gè)大型的企業(yè)組織來說，重要的是要對(duì)企業(yè)有恰如其分的總體把握，同時(shí)對(duì)其各個(gè)部門及其各自的涉稅事項(xiàng)，有詳盡透徹的認(rèn)識(shí)。在實(shí)踐中，商業(yè)結(jié)構(gòu)可能有異于法律結(jié)構(gòu)，進(jìn)而又常常不同于稅務(wù)結(jié)構(gòu)。大型商業(yè)組織的組織架構(gòu)可能會(huì)由于國(guó)內(nèi)和國(guó)際兼并、收購(gòu)和分拆而發(fā)生頻繁的變動(dòng)。這給大企業(yè)帶來的一項(xiàng)任務(wù)，就是要始終把握這一動(dòng)態(tài)過程。

適當(dāng)?shù)亩悇?wù)組織建設(shè)還要求清晰地劃分企業(yè)稅務(wù)目標(biāo)相關(guān)的各項(xiàng)職責(zé)。需要明確由哪些部門，以及這些部門中的哪些人員，來負(fù)責(zé)管理稅務(wù)流程、報(bào)告稅務(wù)流程、填報(bào)各類納稅申報(bào)表，以及按時(shí)繳納應(yīng)繳稅款。此外，關(guān)于稅務(wù)職能部門的組織建設(shè)，還應(yīng)該使負(fù)責(zé)稅務(wù)管理的責(zé)任人能夠及時(shí)獲取可能與企業(yè)稅務(wù)狀況相關(guān)的全部戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)信息。這也同時(shí)要求戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)決策者們定期與負(fù)責(zé)稅務(wù)管理的責(zé)任人協(xié)商，討論可能產(chǎn)生稅務(wù)影響的（擬議中的）決策事項(xiàng)，以便使企業(yè)得以實(shí)時(shí)性地評(píng)估與戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)決策事項(xiàng)相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為了確保稅務(wù)職能部門的效力，稅務(wù)管理人員需要被賦予適當(dāng)職能權(quán)限，并具備相應(yīng)的知識(shí)和技能。

（二）稅務(wù)籌劃

稅務(wù)籌劃是規(guī)劃并（在法律上）安排（企業(yè)的經(jīng)營(yíng)）活動(dòng)，目的是要使這些活動(dòng)的稅務(wù)結(jié)果得到控制。為了能夠控制（企業(yè)的）戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)活動(dòng)的全部稅務(wù)結(jié)果，稅務(wù)籌劃有其必要性。稅務(wù)籌劃是稅務(wù)職能部門的核心工作內(nèi)容。不應(yīng)將稅務(wù)籌劃視為一項(xiàng)孤立的工作，而應(yīng)將其與整體性的戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)決策過程結(jié)合在一起。稅務(wù)籌劃應(yīng)該與企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)承受能力相配套。在荷蘭，企業(yè)經(jīng)常就稅務(wù)籌劃問題和DTCA進(jìn)行商討。為此，稅務(wù)控制框架需要提供信息，說明在整個(gè)企業(yè)組織架構(gòu)中稅務(wù)籌劃職能是如何安排并管理的。

本研究采用的資料來源于洱海流域區(qū)大理市、洱源縣、劍川縣、巍山縣、祥云縣、彌渡縣、漾濞縣在2014—2016年完成的森林資源規(guī)劃設(shè)計(jì)調(diào)查數(shù)據(jù)。調(diào)查主要內(nèi)容有小班地類、面積、森林類別、林分起源、優(yōu)勢(shì)樹種、樹高、齡組、蓄積等。喬木林中針葉樹種混交林分的統(tǒng)計(jì)為針葉混，闊葉樹種混交林分的統(tǒng)計(jì)為闊葉混，針葉闊葉樹種混交林分統(tǒng)計(jì)為針闊混。

（三）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理

稅務(wù)控制框架需要能夠反映出企業(yè)管理其稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的方式。有效的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理能夠使納稅人及時(shí)并系統(tǒng)地識(shí)別和控制所有重大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)控制框架的建立需要能夠確保對(duì)企業(yè)稅務(wù)狀態(tài)有影響的所有重大事項(xiàng)都能得到識(shí)別，并傳達(dá)給負(fù)責(zé)稅務(wù)管理的責(zé)任人，并在相關(guān)財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)或法律事項(xiàng)有可能產(chǎn)生稅務(wù)后果時(shí)，與相關(guān)稅務(wù)管理責(zé)任人協(xié)商。此外，企業(yè)需要在其組織之中樹立稅務(wù)意識(shí)。稅務(wù)控制框架還需要能夠說明，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在得到識(shí)別之后如何加以評(píng)估，采取了什么措施來控制這些風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)于稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的建立和落實(shí)，荷蘭稅務(wù)和海關(guān)管理局并沒有提出強(qiáng)制性要求，只是希望企業(yè)能夠按照國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)管理其稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可能出現(xiàn)于不同的領(lǐng)域。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可能涉及某個(gè)企業(yè)進(jìn)行的特定交易，例如兼并、處置、并購(gòu)和內(nèi)部重組，也可能事關(guān)稅收法律法規(guī)對(duì)于日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的適用。另一種類型的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)不能履行其遵從義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也可能與企業(yè)的財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)有關(guān)。稅務(wù)賬目中的數(shù)字有可能是估計(jì)數(shù)。法律或會(huì)計(jì)系統(tǒng)可能發(fā)生變化。與稅務(wù)更為具體相關(guān)的這類風(fēng)險(xiǎn)會(huì)包括，財(cái)務(wù)賬目中的稅款準(zhǔn)備金不足、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)未能及時(shí)得到發(fā)現(xiàn)或沒有適當(dāng)?shù)亓炕?、不切合?shí)際的激進(jìn)型稅務(wù)立場(chǎng)，以及由于不合規(guī)的申報(bào)和納稅行為，而意外受到處罰并被加收利息。

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理應(yīng)該在業(yè)務(wù)層面上具體涵蓋這些不同的領(lǐng)域，但是企業(yè)也應(yīng)該在更為戰(zhàn)略性的層面上，關(guān)注整體性的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)情況。這涉及聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)、證券組合投資風(fēng)險(xiǎn)，以及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)未能得到適當(dāng)管理的全局性風(fēng)險(xiǎn)。建議企業(yè)對(duì)于其稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理方面的政策和具體工作，加以詳盡的文件記錄。

按照透明和盡早披露信息的原則，適當(dāng)?shù)亩悇?wù)控制框架中還包括與DTCA就（潛在的）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步磋商。

（四）交流溝通

為了使有效的稅務(wù)控制框架得以存在，必須輔之以內(nèi)部交流溝通策略和具體實(shí)踐，以確保企業(yè)中的所有相關(guān)人員充分認(rèn)識(shí)企業(yè)的稅務(wù)策略和稅務(wù)職能部門的管理方式。交流溝通還應(yīng)促進(jìn)全體人員遵從法規(guī)。關(guān)鍵的是要使全體人員知曉其企業(yè)中“高層管理層的態(tài)度”，并相應(yīng)開展各自的工作。在實(shí)踐中，企業(yè)稅務(wù)職能部門的立場(chǎng)同樣有其作用。如果高層管理層高度重視并尊重稅務(wù)部門，就會(huì)與之溝通協(xié)商得更為頻繁與及時(shí)。

（五）信息技術(shù)（IT）

IT不僅能夠?qū)?shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)起到支撐作用，而且日益成為企業(yè)戰(zhàn)略的基本要素。IT正在成為企業(yè)各項(xiàng)流程中不可或缺的組成部分。內(nèi)部控制的傳統(tǒng)形式（AO/IC）正越來越多地被自動(dòng)控制措施（應(yīng)用控制）所取代。因此，為了服務(wù)于稅務(wù)控制框架所采取的稅務(wù)控制措施，延伸至企業(yè)的自動(dòng)化環(huán)境。出于這樣的原因，應(yīng)讓EDP審計(jì)人員參與稅務(wù)控制框架的建設(shè)和落實(shí)。

（六）監(jiān)控

企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)需要運(yùn)轉(zhuǎn)有序。稅務(wù)控制框架使企業(yè)處于全面受控之中。另外，企業(yè)需要監(jiān)控內(nèi)部控制系統(tǒng)符合其制定的績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)的程度。通過稅務(wù)控制框架的監(jiān)控，可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制系統(tǒng)中存在的差距，并采取適當(dāng)?shù)拇胧?，彌補(bǔ)所發(fā)現(xiàn)的差距。

（七） 稅務(wù)會(huì)計(jì)

企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表必須以稅務(wù)會(huì)計(jì)認(rèn)為正確的方式反映稅務(wù)方面的所有要素。應(yīng)將稅務(wù)狀況和稅務(wù)制度納入財(cái)務(wù)報(bào)表。

（八）稅務(wù)遵從

稅務(wù)控制框架要求企業(yè)采取措施，確保所有交易都有記錄，并根據(jù)資料保存方面的法定義務(wù)，保存這些記錄。需要準(zhǔn)確全面地記錄所有財(cái)務(wù)結(jié)果，并將其導(dǎo)入信息系統(tǒng)，使企業(yè)能夠填報(bào)完整正確的納稅申報(bào)表。因此，企業(yè)的高級(jí)管理層應(yīng)該認(rèn)識(shí)到各種信息系統(tǒng)的重要性，并努力建設(shè)維持高質(zhì)量、可靠的信息系統(tǒng)。

企業(yè)需要確保由業(yè)務(wù)管理人員和具體工作人員做出的所有業(yè)務(wù)決策全都符合稅法。相關(guān)的部門和領(lǐng)域包括例如人力資源管理部門（薪酬支付方案中某些內(nèi)容的稅務(wù)結(jié)果）、銷售部門關(guān)于企業(yè)內(nèi)部交付的規(guī)定、法務(wù)部門關(guān)于參股權(quán)益的購(gòu)進(jìn)，以及研發(fā)部門提出申請(qǐng)要求支持等。企業(yè)必須確保所有部門在負(fù)責(zé)做出可能具有稅務(wù)后果的決策時(shí)，能夠知曉其涉及的責(zé)任領(lǐng)域的最新稅收法規(guī)和管理辦法；在需要建議意見時(shí)，這些部門可以向稅務(wù)部門尋求幫助；并且在必要時(shí)，這些部門的確與稅務(wù)部門進(jìn)行了會(huì)商。如果存在問題，需要與荷蘭稅務(wù)和海關(guān)管理局進(jìn)行初步磋商，企業(yè)還需要能夠發(fā)現(xiàn)這些問題。

七、建立合適的稅務(wù)控制框架

為了建立合適的稅務(wù)控制框架，企業(yè)需要分析其現(xiàn)有的內(nèi)部控制系統(tǒng)。企業(yè)可能需要使用稅務(wù)中介提供的服務(wù)。但是，每一家企業(yè)都應(yīng)對(duì)其自身的稅務(wù)控制框架方面的工作負(fù)責(zé)。從現(xiàn)有的內(nèi)部控制系統(tǒng)向合適的稅務(wù)控制框架轉(zhuǎn)變，這一過程可能較為復(fù)雜，涉及的面很廣。在實(shí)踐中，稅務(wù)控制框架的建立和落實(shí)常常分為若干步驟。例如，首先在有限的范圍內(nèi)引入稅務(wù)控制框架。這可能涉及企業(yè)的某些特定部分（國(guó)家 / 業(yè)務(wù)公司 / 業(yè)務(wù)流程），或者特定的稅種。企業(yè)需要向DTCA說明其將企業(yè)其他部分或稅種排除在最初的稅務(wù)控制框架范圍以外的原因，并向DTCA提供將其他部分或稅種逐步納入稅務(wù)控制框架的具體安排。DTCA會(huì)要求企業(yè)做到透明，講清其各方面的設(shè)想，說明其打算采取的步驟，逐步將整個(gè)企業(yè)納入稅務(wù)控制框架，涵蓋涉及所有相關(guān)稅種和企業(yè)各個(gè)部門的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

八、企業(yè)成功建立稅務(wù)控制框架的實(shí)踐提示

對(duì)于企業(yè)如何成功建立稅務(wù)控制框架，Peters、Van den Brink、De Roest和Janssen提出了實(shí)踐方面的一些提示，包括：

·稅務(wù)控制框架必須是動(dòng)態(tài)的。不是一張快照，而是一部完整的電影。稅務(wù)控制框架可以快速地瀏覽稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制。企業(yè)的稅務(wù)部門應(yīng)該了解企業(yè)正在發(fā)生的一切，并參與其中。

·可以從小處入手，建立起一個(gè)行得通且可掌控的稅務(wù)控制框架。從一個(gè)稅種、一個(gè)部門，以及少量風(fēng)險(xiǎn)起步。并在企業(yè)內(nèi)部給予支持。

·整合。稅務(wù)控制框架肯定不會(huì)只是由稅務(wù)部門使用，其他人員和部門也會(huì)用到，例如風(fēng)險(xiǎn)管理人員、財(cái)務(wù)主管、內(nèi)部審計(jì)和IT。與所有這些部門的合作是必要的。

·在綜合性平臺(tái)上加入企業(yè)控制框架。

·開發(fā)自動(dòng)化工具。綜合性的企業(yè)控制框架常常較為復(fù)雜。自動(dòng)化工具為處理復(fù)雜問題提供了渠道。

·有章可循的結(jié)構(gòu)化方法能夠確保著重于主要風(fēng)險(xiǎn)和流程。

·為了說明企業(yè)是否完全受控，需要與其他部門、內(nèi)部和外部審計(jì)人員、董事、稅務(wù)機(jī)關(guān)和監(jiān)管者進(jìn)行有效的交流溝通。上述各位作者認(rèn)為，明晰的稅務(wù)控制框架，結(jié)合結(jié)構(gòu)化的全局觀和報(bào)告，對(duì)于這一交流溝通至關(guān)重要。

九、落實(shí)稅務(wù)控制框架

對(duì)于許多企業(yè)來說，成功地落實(shí)包括適當(dāng)?shù)亩悇?wù)風(fēng)險(xiǎn)管理在內(nèi)的綜合性稅務(wù)控制框架，需要管理人員和具體工作人員大幅度改變其文化和態(tài)度，需要具體工作人員掌握新的技能，并加強(qiáng)與具有不同背景及技能的人士之間的合作。參與其中的人員需要理解為何要改變其工作行為，并得到支持和便利，以成功地實(shí)現(xiàn)這種改變。

十、結(jié)論

強(qiáng)化關(guān)系這一概念本身，以及之后將其納入稅務(wù)管理部門與大企業(yè)之間基于透明、盡早披露，以及相互信任和理解的合作性工作安排，極大地改變了與大企業(yè)相關(guān)的稅收管理和遵從風(fēng)險(xiǎn)管理的策略與實(shí)踐。全球各國(guó)稅務(wù)管理部門都朝著以更為透明和合作的方式管理大企業(yè)涉稅事項(xiàng)這一新的方向，開展了不同程度的工作。荷蘭稅務(wù)和海關(guān)管理局顯然憑借其在橫向監(jiān)控和合作遵從方面的工作，在上述領(lǐng)域中成為了領(lǐng)跑者。

對(duì)于橫向監(jiān)控工作的價(jià)值和有效性，已經(jīng)在其制定和落實(shí)過程中的數(shù)個(gè)階段，進(jìn)行了評(píng)估。在2007年，對(duì)參與首個(gè)試點(diǎn)項(xiàng)目的全部稅務(wù)主管和稅務(wù)檢查人員進(jìn)行了調(diào)查。在稅企雙方參與者看來，荷蘭的稅收環(huán)境得到了改善。雙方都認(rèn)為，與傳統(tǒng)方法相比，新近提出的這種工作方法在有效性和效率方面都更勝一籌。一個(gè)獨(dú)立的政府委員會(huì)審查了橫向監(jiān)控在荷蘭的實(shí)行情況。該委員會(huì)在其2012年公布的一份報(bào)告中闡述了若干關(guān)鍵問題，包括荷蘭稅務(wù)和海關(guān)管理局是否以兼具有效性和效率的方式落實(shí)了橫向監(jiān)控，以及橫向監(jiān)控的落實(shí)是否促進(jìn)了遵從。委員會(huì)的結(jié)論是，荷蘭稅務(wù)和海關(guān)管理局在實(shí)施橫向監(jiān)控方面發(fā)揮了開創(chuàng)性的作用。上述委員會(huì)對(duì)橫向監(jiān)控概念持贊同的態(tài)度，并認(rèn)為其需要進(jìn)一步改善提升。

關(guān)于遵從監(jiān)控策略和實(shí)踐的這一轉(zhuǎn)變，其長(zhǎng)期效果究竟如何，還需要深入的研究，才能加以評(píng)判。雖然如此，第一印象似乎相當(dāng)積極和正面，無(wú)論是從稅務(wù)管理部門的角度，還是從大企業(yè)納稅人的角度來看，都是這樣。

但是，重要的是，并不應(yīng)該以橫向監(jiān)控全面替代傳統(tǒng)的對(duì)于納稅人的“縱向”監(jiān)控，包括傳統(tǒng)的案頭審計(jì)、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、強(qiáng)制征收欠稅和犯罪調(diào)查。橫向監(jiān)控只是一項(xiàng)新工具，可以在部分場(chǎng)合下使用，但并不適合于所有納稅人，甚至也不適合于所有大企業(yè)納稅人。

荷蘭稅務(wù)和海關(guān)管理局開展的橫向監(jiān)控工作，更加凸顯了稅務(wù)控制框架的作用，這對(duì)于稅務(wù)管理部門和企業(yè)來說，似乎都是十分有益的。使企業(yè)的各個(gè)涉稅事項(xiàng)全面受控，對(duì)于企業(yè)的高效運(yùn)行至關(guān)重要。實(shí)行稅務(wù)控制框架，使企業(yè)得以有效地管理其稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也能使企業(yè)更好地洞察稅務(wù)方面的機(jī)遇。

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［11］ Peters， W.， M.van den Brink， G.de Roest&S. Janssen. Establishing a Tax Control Framework 2011.

責(zé)任編輯：周 優(yōu)

*本文為本刊特約稿件。感興趣的讀者請(qǐng)自行翻閱馬特海斯·阿靈克先生刊登于我刊的舊文（2014年第7期、第8期連載的《風(fēng)險(xiǎn)管理》以及2015年第5期、第6期連載的《大企業(yè)納稅人遵從風(fēng)險(xiǎn)管理——荷蘭的橫向監(jiān)督方法》）。

#陳新，現(xiàn)工作單位為江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)國(guó)家稅務(wù)局。