母公司通過(guò)多次交易被動(dòng)處置部分股權(quán)喪失原子公司控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理

李友菊　謝樹志

母公司通過(guò)多次交易被動(dòng)處置部分股權(quán)喪失原子公司控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理

李友菊謝樹志

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》對(duì)母公司被動(dòng)處置部分股權(quán)喪失原子公司控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，但相關(guān)規(guī)范是基于母公司通過(guò)一次交易完成的。本文就此分別從不屬于一攬子交易與屬于一攬子交易兩種情形下對(duì)母公司通過(guò)多次交易被動(dòng)處置部分股權(quán)下喪失原子公司控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。

多次交易被動(dòng)處置喪失控制權(quán)

2015年11月，財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱解釋第7號(hào)），其中對(duì)“投資方因其他方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能夠?qū)嵤┕餐刂苹蚴┘又卮笥绊懙?，投資方應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？”進(jìn)行了解釋，填補(bǔ)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于母公司被動(dòng)處置部分股權(quán)喪失原子公司控制權(quán)會(huì)計(jì)處理的空白。但是，解釋第7號(hào)是基于母公司通過(guò)一次交易作出的規(guī)范，有關(guān)母公司通過(guò)多次交易被動(dòng)處置部分股權(quán)喪失原子公司控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理仍沒(méi)有明確，本文擬就此問(wèn)題作以下探討。

一、多次交易不屬于一攬子交易的情形

假如多次交易為兩次交易（下同），對(duì)于第一次交易，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，母公司不作會(huì)計(jì)處理；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，作為“因子公司的少數(shù)股東增資而稀釋母公司擁有的股權(quán)比例”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于第二次交易，則視同母公司通過(guò)一次交易被動(dòng)處置部分股權(quán)喪失原子公司控制權(quán)處理。

【例1】2011年初，A公司以現(xiàn)金1905萬(wàn)元收購(gòu)B公司60%股權(quán)（交易發(fā)生之前雙方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系），在購(gòu)買日B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值（假設(shè)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相等）為3100萬(wàn)元，其中：股本2000萬(wàn)元，資本公積200萬(wàn)元，盈余公積400萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)500萬(wàn)元。

2011年11月30日，B公司股東大會(huì)通過(guò)增資議案，增發(fā)1000萬(wàn)股，全部由B公司少數(shù)股東認(rèn)購(gòu)。議案分兩次實(shí)施，且互不關(guān)聯(lián)。第一次增發(fā)400萬(wàn)股，增發(fā)價(jià)格為1.8元/股，增發(fā)之后A公司未喪失B公司控制權(quán)；第二次增發(fā)600萬(wàn)股，增發(fā)價(jià)格為2 元/股，之后A公司喪失了B公司控制權(quán)但能施加重大影響。

上述兩次增發(fā)分別在2011年底、2012年底實(shí)施完畢。2011年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)其他綜合收益50萬(wàn)元；2012年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬(wàn)元。假設(shè)不考慮其他事項(xiàng)。

（1）2011年初：

個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司1905

貸：銀行存款1905

合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

借：股本2000

資本公積200

盈余公積400

未分配利潤(rùn)500

商譽(yù)1905-3100×60%=45

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1905

少數(shù)股東權(quán)益3100×60%=1240

（2）2011年末：

個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：

A公司無(wú)需作會(huì)計(jì)處理。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

①A公司按權(quán)益法對(duì)股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資270

貸：投資收益400×60%=240

其他綜合收益50×60%=30

②A公司股權(quán)投資與B公司所有者權(quán)益份額抵銷：

增發(fā)之后A公司持股比例= （2000×60%）/（2000+400）=50%。

A公司按增資前持股比例計(jì)算享有B公司增資前凈資產(chǎn)份額= （3100+400+50）×60%=2130（萬(wàn)元），按增資后持股比例計(jì)算享有B公司增資后凈資產(chǎn)份額= （3100+400+50+400×1.8）×50%=2135（萬(wàn)元），差額5萬(wàn)元計(jì)入資本公積（股本溢價(jià)）。

借：股本2000+400=2400

資本公積200+（1.8-1）×400=520

其他綜合收益50

盈余公積400

未分配利潤(rùn)500+400=900

商譽(yù)45

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1905 +270=2175

少數(shù)股東權(quán)益2135

資本公積5

③A公司投資收益與B公司利潤(rùn)分配抵銷：

借：投資收益240

少數(shù)股東損益400× 40%=160

貸：未分配利潤(rùn)400

（3）2012年末：

個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：

解釋第7號(hào)規(guī)定，“在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。首先，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；然后，按照新的持股比例視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整”。

A公司新持股比例=（2000×60%）/（2000+400+600）=40%，按照新持股比例享有對(duì)B公司（第二次）增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)份額=600×2×40%=480（萬(wàn)元），A公司應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值=［（50%-40%）/50%］×1905=381（萬(wàn)元）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（投資成本）480-381=99

貸：投資收益99

借： 長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司

（損益調(diào)整）400×40%+500×40%=360

貸：未分配利潤(rùn)400×40%=160

投資收益500× 40%=200

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（其他權(quán)益變動(dòng)）50×40%=20

貸：其他綜合收益20

合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

解釋第7號(hào)規(guī)定，“在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理”。33號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，“企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時(shí)沖減商譽(yù)。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益”。

也就是說(shuō)，A公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中需要按照以下如下路徑進(jìn)行（模擬）調(diào)整：首先，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)B公司凈資產(chǎn)的享有份額；其次，視同將所持有的全部股權(quán)以公允價(jià)值對(duì)外處置，并同時(shí)按公允價(jià)值將股權(quán)重新購(gòu)入；最后，結(jié)轉(zhuǎn)其他綜合收益（因?yàn)槿抗蓹?quán)視同對(duì)外處置，那么其他綜合收益也應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)）。

①按權(quán)益法進(jìn)行（模擬）調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資240+30+250=520

貸：未分配利潤(rùn)400×60%=240

其他綜合收益50×60%=30

投資收益500×50%=250

②將所持股權(quán)全部對(duì)外（模擬）出售（假設(shè)公允價(jià)值為2500萬(wàn)元），并同時(shí)重新購(gòu)入：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2500

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1905+520=2425

投資收益75

③結(jié)轉(zhuǎn)其他綜合收益：

借：其他綜合收益30

貸：投資收益30經(jīng)過(guò)上述模擬調(diào)整后的相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目金額（調(diào)整后金額）為：長(zhǎng)期股權(quán)投資=2500萬(wàn)元，投資收益=250+75+30=355（萬(wàn)元），其他綜合收益=0，未分配利潤(rùn)=240萬(wàn)元。

而A公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)財(cái)務(wù)項(xiàng)目金額（調(diào)整前金額）為：長(zhǎng)期股權(quán)投資=1905+99+360+20=2384（萬(wàn)元），投資收益=99+200=299（萬(wàn)元），其他綜合收益=20萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)=160萬(wàn)元。所以，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的實(shí)際調(diào)整如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2500-2384=116

貸：投資收益116

借：其他綜合收益20

貸：投資收益20

借：投資收益240-160=80

貸：未分配利潤(rùn)80

此外，由于A公司仍將B公司2012年度利潤(rùn)表納入合并，所以需要編制如下抵銷分錄：

借：投資收益500× 50%=250

少數(shù)股東損益500×（1-50%）=250

貸：未分配利潤(rùn)500

二、多次交易屬于一攬子交易的情形

如果前后兩次交易屬于一攬子交易，則應(yīng)當(dāng)將兩次交易作為一項(xiàng)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。其中，對(duì)于第一次交易，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中仍不作會(huì)計(jì)處理；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，將“處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的應(yīng)享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額”確認(rèn)為其他綜合收益（注：這里的處置價(jià)款應(yīng)理解為解釋第7號(hào)中的“按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額”）。對(duì)于第二次交易，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中將兩次交易對(duì)應(yīng)的按照新持股比例享有的增資擴(kuò)股而增加的凈資產(chǎn)份額（合計(jì)）與兩次交易應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值（合計(jì)）的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，會(huì)計(jì)處理包括二部分：一是類似于前述不屬于一攬子交易下的會(huì)計(jì)處理；二是將第一次交易中確認(rèn)的其他綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。

【例2】承【例1】。假如B公司兩次增發(fā)相互關(guān)聯(lián)，即構(gòu)成一攬子交易。其他資料同【例1】。

（1）2011年初：

同【例1】。

（2）2011年末：

個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：

同【例1】。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

①A公司按權(quán)益法對(duì)股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資270

貸：投資收益400×60%=240

其他綜合收益50×60%=30

②A公司股權(quán)投資與B公司所有者權(quán)益份額抵銷：

借：股本2000+400=2400

資本公積200+（1.8-1）×400=520

其他綜合收益50

盈余公積400

未分配利潤(rùn) 500+400=900

商譽(yù)45

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1905+270=2175

少數(shù)股東權(quán)益2135

其他綜合收益5

增發(fā)之后A公司持股比例= （2000×60%）/（2000+400）=50%。

A公司處置價(jià)款（按新持股比例享有的B公司增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)份額）400×1.8×50%=360（萬(wàn)元），A公司處置投資對(duì)應(yīng)的應(yīng)享有該子公司凈資產(chǎn)份額=［（60%-50%）/60%］×60%×（3100+400+50）=355（萬(wàn)元），兩者之間的差額5萬(wàn)元計(jì)入其他綜合收益（注：在金額上等于A公司按增資前持股比例計(jì)算享有B公司增資前凈資產(chǎn)份額與按增資后持股比例計(jì)算享有B公司增資后凈資產(chǎn)份額之間的差額）。

③A公司投資收益與B公司利潤(rùn)分配抵銷：

借：投資收益240

少數(shù)股東損益400×40%=160

貸：未分配利潤(rùn)400

（3）2012年末：

個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：

B公司第一次增資后A公司新持股比例=50%，第二次增資后A公司新持股比例=（2000×60%）/ （2000+400+600）=40%。

按照新的持股比例享有對(duì)B公司增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)份額=400×1.8×50%+600×2×40%=840（萬(wàn)元），A公司應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值=［（60%-50%）/60%］×1905+［（50%-40%）/50%］×1905=698.5（萬(wàn)元）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（投資成本）840-698.5=141.5

貸：投資收益141.5

借： 長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整）400×40%+500× 40%=360

貸：未分配利潤(rùn)400× 40%=160

投資收益500×40%=200

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（其他權(quán)益變動(dòng)）50×40%=20

貸：其他綜合收益20

合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

經(jīng)過(guò)（模擬）調(diào)整后（注：具體調(diào)整與【例1】相同）的相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目金額（調(diào)整后金額）為：長(zhǎng)期股權(quán)投資=2500萬(wàn)元，投資收益=250+75+30=355（萬(wàn)元），其他綜合收益=0，未分配利潤(rùn)=240萬(wàn)元。

A公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)財(cái)務(wù)項(xiàng)目金額（調(diào)整前金額）為：長(zhǎng)期股權(quán)投資=1905+141.5+360+20=2426.5（萬(wàn)元），投資收益=141.5+200=341.5（萬(wàn)元），其他綜合收益=20萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)=160萬(wàn)元。所以，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的實(shí)際調(diào)整如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2500 -2426.5=73.5

貸：投資收益73.5

借：其他綜合收益20

貸：投資收益20

借：投資收益240-160=80

貸：未分配利潤(rùn)80

對(duì)A公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因第一次交易確認(rèn)的其他綜合收益進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)：

借：其他綜合收益5

貸：投資收益5

由于A公司將B公司2012年度利潤(rùn)表納入合并，所以需要抵銷A公司確認(rèn)的投資收益，同時(shí)確認(rèn)少數(shù)股東損益。

同【例1】。

作者單位：華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）